I SA/Gd 59/98

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Kazimierza S. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 5 grudnia 1997 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1992 r. - oddala skargę. Decyzją z dnia 9 października 1997 r. Pierwszy Urząd Skarbowy w G. określił skarżącemu Kazimierzowi S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1992 r. w kwocie 65.233,90 zł. Na powyższe wyliczenie rzutowała działalność gospodarcza prowadzona przez skarżącego w ramach spółki cywilnej "M.", w której nie uznano za koszty. uzyskania przychodów wartości likwidacji towarów wybrakowanych, różnic ilościowych w dostawach towarów, odsetek za zwłokę w zapłacie zobowiązań budżetowych i kosztów używania samochodów osobowych przez pracowników powyżej limitu 500 km. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów w kwocie 213.173.236 st.zł: co do likwidacji towarów wybrakowanych oraz kwoty 65.040.630 st.zł co do różnic ilościowych w dostawach towarów. Decyzji zarzucił naruszenie przepisu art. 8-11, art. 81, 107, art. 168 i art. 170 Kpa oraz art. 22 i art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący podkreślił, że decyzja nie zawiera uzasadnienia odpowiadającego art. 107 par. 3 Kpa w szczególności nie wynika z niej wprost na podstawie jakich dowodów Urząd Skarbowy dokonał rozstrzygnięcia i dlaczego zastosował te, a nie inne przepisy. Pominął przy tym wyjaśnienia składane przez podatnika. Skarżący podkreślił, że zakupów dokonywał w formie "stoków", tj. nie przysługiwało jemu prawo nabycia pojedynczych sztuk, wybór asortymentu czy prawo reklamowania jakichkolwiek braków. Straty powstałe w wyniku likwidacji towarów stanowi koszt działalności handlowej. Strata nadzwyczajna nie stanowi tu zdarzenia losowego w rozumieniu art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Obecne brzmienie ustawy wprost stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie straty w środkach trwałych i obrotowych w części, w której nie zostały pokryte odpisami amortyzacyjnymi i otrzymanym odszkodowaniem. Decyzją z dnia 5 grudnia 1997 r. Izba Skarbowa w G. utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, albowiem w przypadku ubytków naturalnych nie występują dodatkowe koszty, skoro cała wartość towarów w momencie ich zakupu jest wliczona w koszty niezależnie od tego czy ubytki powstały. Straty powstałe w związku z likwidacją towarów wybrakowanych, oraz z tytułu różnic ilościowych w dostawach są kosztami w sensie ekonomicznym, nie stanowią zaś kosztów uzyskania przychodów, skoro nie pozostają, w związku z konkretnym przychodem. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Kazimierz S. wniósł o uchylenie ww. decyzji. Zdaniem skarżącego wskazanie w art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że kosztami uzyskania przychodów są straty spowodowane zdarzeniami losowymi nie uprawnia do wniosku, że straty spowodowane zdarzeniami innymi niż losowe nie są kosztem uzyskania przychodów. Katalog wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów nie zawiera strat spowodowanych zdarzeniami innymi niż losowe. Obecne brzmienie cyt. ustawy wyraźnie stwierdza, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie straty w części, w której nie zostały pokryte odpisami amortyzacyjnymi i odszkodowaniami z tytułu ubezpieczeń /art. 23 ust. 2 pkt 5 a contrario/. Likwidacja towarów wybrakowanych oraz braki ilościowe mają oczywisty związek z przychodami. Nadto skarżący wskazał na braki formalne uzasadnień decyzji. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w G. wniosła o jej oddalenie podkreślając, że ubytki naturalne obniżają a nie podwyższaj przychód. Ubytki te nie powstają w sposób losowy, ale są normalną konsekwencją działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23. Organ podatkowy ma obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu, jeżeli podatnik faktycznie poniesie wydatek i wykaże związek wydatki z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem. Pojęcie "w celu osiągnięcia przychodów" oznacza bezpośredni związek pomiędzy kosztem a przychodem /bez danego kosztu nie byłoby przychodu/. Zaliczanie więc przez podatnika strat poniesionych na skutek likwidacji towaru niepełnowartościowego i braków ilościowych w dostawie nie może więc zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Oczywiste jest bowiem, że podatnik osiągnąłby przychód wyższy gdyby reklamował braki ilościowe i jakościowe u eksportera. Tym samym likwidacja towaru niepełnowartościowego i braki ilościowe obniżają a nie podwyższaj przychód podatnika. Powyższe zaś stanowi dokładnie odwrócenie zasady uznawania wydatków za. koszt uzyskania przychodu. Jak trafnie wskazała Izba Skarbowa zasadą jest, że wartość towaru zakupionego przez podatnika jest wliczona w koszty niezależnie czy towar uległ likwidacji nie został w ogóle podatnikowi wydany /niedoładowanie/ czy też sprzedany przez podatnika jako pełnowartościowy. Prawidłowo też organy podatkowe oceniły, że straty spowodowane brakami ilościowymi i jakościowymi towaru nie stanowi kosztu uzyskania przychodów z art. 22 ust. 3 pkt 2, gdyż użyty w nim termin "zdarzenia losowe" obejmuje swym zakresem tylko przypadki, w których źródłem strat poniesionych przez podatnika były okoliczności niezależne od zachowań zarówno samego podatnika, jak i kontrahentów /por. np., wyniki NSA z dnia 5 lipca 1995 r. SA/Ka 1177/94 - Prawo Gospodarcze 1995 nr 10 str. 23, czy z dnia 2 października 1995 r. SA/Ka 1424/94 - Prawo Gospodarcze 1996 nr 3 str. 20/. Sąd nie stwierdził również aby organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Mając powyższe na względzie należało skargę oddalić w oparciu o art. 27 ust. 1 cyt. wyżej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.