I SA/Gd 592/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Oleś, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Protokolant Starszy Referent Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn 1. oddala skargę; 2. zasądza od Skarbu Państwa na rzecz adwokata M. Ż.-Z. kwotę 292,80 zł (dwieście dziewięćdziesiąt dwa złote osiemdziesiąt groszy) tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Pismem z dnia 19.11.2007 r. pan A. S. działający jako przedstawiciel ustawowy A. S. wystąpił o umorzenie podatku od spadku po zmarłej L. S. - babci spadkobierczyni, ustalonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5.11.2007 r. Wnioskodawca wskazał, iż jest bezrobotny i nie posiada prawa do zasiłku, matka nieletniej A. - Z. S. otrzymuje stały zasiłek z opieki społecznej. Ponadto podkreślił, iż nie ma środków na opłacenie podatku od nabytego spadku. Wraz z wnioskiem zostały złożone dokumenty potwierdzające sytuację majątkową i rodzinną wnioskodawcy, a także wykazujące wysokość otrzymywanej pomocy społecznej. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. g i art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. nr 203, poz. 1966, z późn. zm.) podatek od spadków i darowizn stanowi źródło dochodów własnych jednostek samorządu terytorialnego, a pobierany jest przez urząd skarbowy. W świetle art. 18 ust. 2 powołanej ustawy naczelnik urzędu skarbowego może umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności wyłącznie na wniosek lub za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 18.12.2007 r. wystąpił ze stosownym zapytaniem do Prezydenta Miasta Prezydent Miasta zwrócił się do pana A. S. o pisemne wyjaśnienie, w jaki sposób zagospodarowane są mieszkania odziedziczone przez jego niepełnoletnie córki. Zdaniem Prezydenta Miasta można domniemywać, że mogą być one przedmiotem najmu i źródłem osiągania dodatkowych dochodów. Pan A. S. nie udzielił odpowiedzi na powyższe zapytanie. Postanowieniem z dnia 5.03.2008 r. organ samorządowy odmówił wyrażenia zgody na umorzenie zaległości z tytułu podatku od spadków i darowizn. W aktach sprawy zgromadzonych przez organ podatkowy znajduje się pismo skierowane do Urzędu Skarbowego, w którym pan A. S. oświadczył, iż mieszkania odziedziczone przez córki nie są wynajmowane i nie przynoszą dochodów. Ponadto jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, z wnioskiem skierowanym do Prezydenta Miasta o umorzenie naliczonego podatku A. S. wystąpiła pani M. J. - wykonawczyni testamentu zmarłej L. S.. W piśmie z dnia 25.03.2008 r. pani M.J. wskazała, m.in., iż objęte spadkiem mieszkania nie stanowią przedmiotu najmu, zaś sytuacja majątkowa rodziców małoletniej spadkobierczyni uniemożliwia opłacenie naliczonego podatku od spadku. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 28.04.2008 r. odmówił uwzględnienia wniosku strony. Organ podatkowy pierwszej instancji wydał orzeczenie na podstawie powołanych przepisów art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. g i art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. W uzasadnieniu podkreślono m.in., iż korzyścią płynącą z posiadanego mieszkania jest możliwość jego wynajęcia, które może stanowić regularne źródło dochodu dochód z najmu można przeznaczyć na spłatę zobowiązania wobec budżetu państwa. Od powyższego rozstrzygnięcia pan A. S. wniósł odwołanie. W uzasadnieniu wskazał, iż podjął starania o uzyskanie pożyczki celem spłaty zaległości podatkowej wraz z przyjęciem zobowiązania spłaty jej z kwot, które będą pochodziły z wynajmu mieszkania stanowiącego przedmiot spadku. Reprezentujący spadkobierczynię stwierdził, iż sprawę należy rozpatrywać nie tylko w oparciu o konstytucyjną zasadę równości obywateli wobec prawa, na którą wybiórczo powołuje się organ podatkowy pierwszej instancji, lecz w kontekście wszystkich konstytucyjnych zasad, jak choćby zasady solidarności. Pan A. S. wskazał, iż stosowanie surowych kryteriów umorzenia zaległości podatkowej budzi szczególne wątpliwości w kontekście zmiany przepisów, a także w świetle niejasnych przepisów dotyczących okresu od V - XII 2006 r. i związanego z nimi orzecznictwa sądów administracyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 8 lipca 2008 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, iż naczelnik urzędu skarbowego nie może samodzielnie uznać zasadności udzielenia wnioskowanej pomocy, to jest jeżeli uprzednio nie uzyska zgody dysponenta podatku. Jak wskazano powyżej Prezydent Miasta odmówił zgody na umorzenie zaległości podatkowej w podatku od spadku. Stanowisko dysponenta zaważyło zatem na sposobie rozpatrzenia wniosku przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w przypadku uzasadnionym ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Za ustawową przesłankę ważnego interesu podatnika uznać można przypadki, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych zdarzeń zobowiązany nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Przesłanka "interesu publicznego" oznacza dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji. Z akt sprawy wynika, że małoletnia A. S. zamieszkuje i prowadzi wspólne gospodarstwo domowe wraz z rodzicami i siostrą. Pan A. S. jest zarejestrowany w Powiatowym Urzędzie Pracy jako osoba bezrobotna, bez prawa do zasiłku. Na mocy decyzji Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej otrzymuje zasiłek rodzinny, przyznany na każde dziecko w kwocie 64 zł miesięcznie. Pani Z. S. - matka A. S. korzysta z pomocy społecznej w formie zasiłku stałego wypłacanego przez Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej w kwocie 272,66 zł miesięcznie. Zasiłek stały przysługuje pani Z. S. jako osobie całkowicie niezdolnej do pracy, pozostającej w rodzinie, w której dochód na osobę jest niższy niż 351 zł. Ponadto, otrzymywała dodatek mieszkaniowy w wysokości 185,36 zł miesięcznie do dnia 31.03.2008 r. Ze złożonych przez reprezentującego spadkobierczynię oświadczeń (z dnia 19.11.2007 r. oraz z dnia 17.12.2008 r.) wynika, iż zarówno wraz z zoną nie są właścicielami nieruchomości, rzeczy ruchomych oraz praw majątkowych. Działając jako przedstawiciel ustawowy spadkobierczyni pan A. S. wskazał natomiast, stanowiące przedmiot spadku, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Organ podatkowy stwierdził, iż sytuacja materialna, w jakiej znajduje się rodzina spadkobierczyni jest bardzo trudna. Świadczenia pieniężne wypłacane w ramach pomocy społecznej stanowią dochód, którego znaczna część służy pokryciu wydatków związanych z opłatami za użytkowanie mieszkania lokatorskiego, energię elektryczną i gaz. Poza stałymi kosztami utrzymania w postaci opłat z tytułu zamieszkiwania w lokalu mieszkalnym, koniecznymi wydatkami są także wydatki na żywność. Należy również zauważyć, iż Anna S. jest uczennicą, powszechnie zaś wiadomo, że realizacja obowiązku szkolnego wiąże się z ponoszeniem szeregu wydatków, chociażby na podręczniki i pomoce szkolne. W przedmiotowej sprawie istotny dla jej rozstrzygnięcia jest jednak fakt, iż przedmiotem spadku nabytego przez A. S. i jej siostrę – B. S. są spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej 60,01 m2, i spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej 60m2. Lokale mieszkalne nabyte w drodze dziedziczenia mogą więc stanowić przedmiot najmu, będącego źródłem przychodu, z którego wnioskodawczyni, może pokryć należności podatkowe. Zaznaczyć należy, że w dyspozycji wymienionych spadkobierczyń pozostają dwa lokale, a przy tym usytuowane w miejscowości pozwalającej uzyskiwać relatywnie znaczny czynsz. Powyższy fakt pozwala zatem stwierdzić, że pomimo oczywistej dolegliwości zapłaty podatku z uwagi na aktualnie trudną sytuację materialną rodziny spadkobierczyni, umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej byłoby przedwczesne. W ocenie organu podatkowego pozytywne rozpatrzenie przedmiotowego wniosku stawiałoby zobowiązanego w uprzywilejowanej sytuacji wobec innych podatników, skoro nie wystąpił ważny interes podatnika w rozumieniu art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis stanowi wyłom w egzekwowaniu z art. 84 Konstytucji zasady powszechności opodatkowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku przedstawiciele ustawowi A. S. podnieśli, iż z uwagi na wątpliwości w zakresie interpretacji art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 222, poz. 1629), zwracają się z prośbą o wydanie orzeczenia przez tut. Sąd. W ocenie skarżących w świetle art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej niejasne przepisy nie mogą być interpretowane z naruszeniem istoty konstytucyjnych wolności i praw. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 67 § 1 ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonej decyzji, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Ustawodawca, używając zwrotu "może" przesądził, że decyzja organu podatkowego ma charakter uznaniowy, a to oznacza, że organ ten przy ustalonym stanie faktycznym ma możliwość wyboru negatywnego lub pozytywnego dla podatnika sposobu rozstrzygnięcia jego wniosku. W takim przypadku sądowa kontrola decyzji obejmuje jedynie samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, nie zaś rozstrzygnięcie będące wynikiem wyboru dokonanego przez organ podatkowy. Aby jednak organ podatkowy mógł podjąć rozstrzygnięcie w ramach tzw. uznania administracyjnego, musi najpierw stwierdzić istnienie przesłanek określonych w art. 67 § 1 ordynacji podatkowej. To z kolei obliguje go do wyczerpującego zbadania okoliczności faktycznych sprawy oraz szczegółowego uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia. Jak bowiem podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 12 lutego 2004 r. (sygn. akt III SA 791/2002) należyte uzasadnienie decyzji pozwala na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub też czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Analogiczny stan faktyczny był przedmiotem rozważań Sądu w wyroku z dnia 24 marca 2006 r. w sprawie III SA/Wa 2160/04. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę przychyla się do poglądu wyrażonego w przywołanym orzeczeniu. Podkreślić przy tym należy, że w odniesieniu do należności przypadających jednostce samorządu terytorialnego podjęcie decyzji w tego rodzaju postępowaniu powinno zostać poprzedzone uzyskaniem zgody przewodniczącego zarządu tej jednostki, na rzecz którego pobierany jest podatek - w tym przypadku Prezydenta Miasta. Zgodnie bowiem z art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. Nr 203, poz. 1966 z późn. zm.) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2004 r., w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności wyłącznie na wniosek lub za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Wniosek lub zgoda, o której mowa wyżej są wydawane w formie postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie. Ze sformułowania "wyłącznie na wniosek lub za zgodą" jednoznacznie wynika, że urząd skarbowy może zrealizować przyznaną mu kompetencję odnośnie do podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, tylko ("wyłącznie") zgodnie ze stanowiskiem organu reprezentującego jednostkę samorządu terytorialnego. Organ ten ma bowiem pełną wierzycielską kompetencję w zakresie takich dyspozycji jak udzielanie ulg podatkowych, umarzanie, rozkładanie na raty i odraczanie terminów płatności należności. Natomiast urząd skarbowy, do którego należy pobieranie podatków przypadających samorządowi terytorialnemu, został wyposażony w kompetencję do wyrażania wobec zainteresowanych podatników rozstrzygnięć między innymi co do umarzania podatków stanowiących dochód jednostek samorządu terytorialnego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 lipca 2004 r. sygn. akt III SA 1118/2003, LexPolonica). Jest to jednak kompetencja subsydiarna w stosunku do tej, która przysługuje organowi samorządowemu (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 lipca 2002 r. III RN 135/2001 OSNP 2003/13, poz. 300). W świetle powyższego stwierdzić należy, iż trafnie organy obu instancji przyjęły, iż skoro Prezydent Miasta postanowieniem z dnia 5 marca 2008 r. odmówił wyrażenia zgody na umorzenie zaległości podatkowej, to organy te były tym stanowiskiem bezwzględnie związane i nie mogły wydać odmiennej decyzji. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) Sąd orzekł jak w sentencji.