I SA/Gd 592/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 marca 2011 r. sprawy ze skargi L.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 kwietnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki miesięcznej na podatek dochodowy za sierpień 2004 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 21 kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania L.Z., uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 30 grudnia 2009 r. określającą wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki miesięcznej na podatek dochodowy za sierpień 2004 r. i umorzył postępowanie w sprawie. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: Dnia 20 września 2004 r., w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, L.Z. złożył deklarację na zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych PIT-5 za sierpień 2004 r., w której wykazał należną zaliczkę w kwocie 5.744,61 zł. Dnia 25 października 2004 r. podatnik skorygował deklarację wykazując zaliczkę należną w kwocie 8.572.60 zł. Zadeklarowanej zaliczki podatnik nie odprowadził. Natomiast w korekcie zeznania podatkowego PIT-36 za 2004 r. podatnik wykazał należny podatek dochodowy w kwocie 21.001,60 zł. W związku z brakiem zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za sierpień ustalonej w toku analizy kont księgowych dotyczącej regulowania zobowiązań podatkowych Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia 7 grudnia 2009 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc sierpień 2004 r. Decyzją z dnia 30 grudnia 2009 r. ([...]) organ I instancji określił L.Z. odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc sierpień 2004 r. w kwocie 823,00 zł. W uzasadnieniu wskazano, że podatnik zobowiązany był dokonać zapłaty zadeklarowanej zaliczki za sierpień 2004 r. do dnia 20 września 2004 r., a zgodnie z obowiązującymi przepisami Ordynacji podatkowej od dnia następnego od zadeklarowanej zaliczki przysługiwały odsetki, które na dzień złożenia zeznania podatkowego za 2004 r. wyniosły 823,00 zł. Po rozpoznaniu odwołania L.Z. z dnia 12 stycznia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 21 kwietnia 2010 r. ([...]) uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 30 grudnia 2009 r. w całości i umorzył postępowanie w sprawie z uwagi na przedawnienie. W uzasadnieniu za nieistotne uznano akcentowane przez podatnika w toku postępowania okoliczności dotyczące posiadania przez niego wierzytelności Skarbu Państwa, ze względu na istotę sprawy, którą stanowi określenie zobowiązania z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek dochodowy. Wskazano natomiast, że ze względu na brak wywiązywania się podatnika z ciążącego na nim obowiązku wpłacania należnych zaliczek na podatek powstała zaległość podatkowa, co w świetle art. 53a Ordynacji podatkowej uprawniało organ do wydania decyzji określającej odsetki od tej zaległości. Podkreślono przy tym, że odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym podatnik był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego, zaś terminem końcowym naliczania przedmiotowych odsetek jest dzień złożenia zeznania podatkowego, co w sprawie nastąpiło z dniem 29 kwietnia 2004 r. Przechodząc do meritum organ odwoławczy przytoczył pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 7 grudnia 2009 r. (Sygn. akt II FPS 5/09), zgodnie z którym dla odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności poszczególnych zaliczek, a nie z końcem roku, w którym upłynął termin złożenia zeznania podatkowego. Z tego względu, pomimo, że sporna decyzja została wydana i doręczona podatnikowi przed upływem terminu przedawnień odsetek, to w dacie orzekania w sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej odsetki uległy przedawnieniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję organu odwoławczego L.Z. wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia o istnieniu wierzytelności Skarbu Państwa przez właściwy organ lub sąd. W uzasadnieniu skargi L.Z. w głównej mierze wyraził pogląd, że organ nie wyjaśnił dlaczego nie została rozstrzygnięta kwestia istnienia wierzytelności Skarbu Państwa względem M.S. W jego opinii kwestia ta pozostaje otwarta i powinna być traktowana jako zagadnienie wstępne w przeprowadzonym postępowaniu, bowiem od jej rzetelnego rozstrzygnięcia zależy stwierdzenie czy zobowiązanie (odsetki) od zaliczek na podatek dochodowy za 2004 r. istniało czy też nie. Strona podnosi, że nie można zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym utożsamiać bez niezbędnej analizy i oceny powyższej kwestii nieistnienia jakiejkolwiek formy wyroku czy też ugody sądowej z nieistnieniem samej wierzytelności. Podniesiono również, że z decyzji nie wynika w oparciu o jakie dowody organ ustalił "domyślny" stan faktyczny i prawny sprawy, bowiem wskazując jedynie przepisy Ordynacji podatkowej nie wskazał, ani nie objaśnił konkretnych przepisów. Wskazano, że odsetki jako należność uboczna dzielą los należności głównej. Zatem skoro decyzje odmawiające potrącenia długów podatkowych w kwotach głównych 250.000 zł nie zostały uwzględnione ze wskazanych przyczyn, to kwestia nie uregulowania w terminie zaliczek i istnienia odsetek od tych zaliczek pozostaje otwarta, gdyż potrącenie kwot głównych jak i odsetek ma moc wsteczną. Dalej zarzucono, że organ uczynił przedmiotem rozstrzygnięcia spornej decyzji wyłącznie kwestię istnienia odsetek w określonej wysokości. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko zajęte w sprawie oraz wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Tak rozumiejąc swoją rolę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku rozpoznał sprawę dochodząc do wniosku, że skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie. Przypomnienia wymaga, że problematyka związana z uiszczaniem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres, którego niniejsza sprawa dotyczy, a więc za sierpień 2004 r., uregulowana została w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.). Zgodnie z przepisem art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody m. in. z działalności gospodarczej obowiązani byli bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f tego przepisu. Zaliczki powinny być odprowadzane miesięcznie, natomiast ich wysokość ustalana w ten sposób, że: 1) obowiązek wpłacania zaliczki powstawał, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, 2) zaliczkę za dany miesiąc stanowił podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b, 3) zaliczkę za dalsze miesiące ustalało się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające. Ponadto, przedmiotowe zaliczki miesięczne winne być wpłacane w terminie do dnia 20 następnego miesiąca za miesiąc poprzedni, a za grudzień - w terminie złożenia zeznania podatkowego, a w terminach płatności zaliczek podatnicy obowiązani byli również składać urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatników, deklaracje według ustalonego wzoru. Przenosząc prezentowane uregulowania na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że na skarżącym spoczywał właśnie taki obowiązek, przejawiający się w tym, że do dnia 20 września 2004 r. powinien on złożyć stosowną deklarację i odprowadzić zaliczkę na podatek. Z akt administracyjnych sprawy wynika niezbicie, że podatnik w ustawowym terminie złożył wymaganą deklarację, jednakże do zapłaty wynikającej z niej składki nie doszło. W ten sposób powstała zaległość podatkowa, albowiem przepis art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926, ze zm., dalej O. p.) za taką nakazuje uważać nie zapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek. Powstanie zaległości podatkowej doprowadziło z kolei do naliczenia odsetek za zwłokę, które to stanowią przedmiot niniejszej sprawy. Przepis art. 53 § 1 O. p. stanowi bowiem wprost, że od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki te naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku (§ 3). Terminem końcowym, zgodnie z art. 53a § 1 O. p. jest z kolei dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy. W sprawie istotne jest określenie terminu przedawnienia powstałego tytułem przedmiotowych odsetek zobowiązania podatkowego, ponieważ organ odwoławczy uznał, że w sprawie doszło do jego przedawnienia i z tego względu postępowanie w sprawie umorzył, z czym natomiast, pomimo korzystnego dla sfery interesów skarżącego charakteru zapadłego rozstrzygnięcia zwalniającego go de facto z odpowiedzialności za zaległość podatkową, nie zgodził się skarżący. Instytucja przedawnienia uregulowana została w Rozdziale 8 działu III Ordynacji podatkowej. Generalna zasada wyrażona w przepisie art. 70 § 1 O. p. stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepis ten niewątpliwie wiąże skutek w postaci powstania zobowiązania podatkowego z upływem terminu płatności podatku, jednakże oczywistym jest, iż znajduje on zastosowanie również do zaliczek na podatek. Przepis art. art. 3 pkt 3) O.p. zawiera bowiem dyrektywę stosowania przepisów o podatkach odpowiednio do m.in. zaliczek na podatki. Tak więc, wynikające z zaliczek na podatek zobowiązanie również może ulec przedawnieniu po upływie okresu 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jego płatności. Niemniej jednak, jak trafnie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, w orzecznictwie sądów administracyjnych istniała rozbieżność poglądów w zakresie rozpoczęcia biegu omawianego, pięcioletniego terminu. Problem było bowiem ustalenie, czy odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek wpłaty, czy też z końcem roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku za rok podatkowy? Wskazana wątpliwość została rozstrzygnięta uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 grudnia 2009 r. podjętą w składzie 7 sędziów (Sygn. akt II FPS 5/09). W uchwale tej, wskazując na odrębność oraz samodzielność prawną zobowiązania podatkowego wynikającego z zaliczek podkreślono, że zobowiązanie to jest jedną z postaci zobowiązania podatkowego różniącą się tym, że po zakończeniu roku podatkowego zobowiązanie z tytułu zaliczek przestaje istnieć, gdyż zaliczka jest pobierana na poczet podatku. Jako potwierdzenie tej tezy w omawianej uchwale wskazano przepisy art. 53 § 3 oraz art. 53a O. p. Pierwszy wprowadza regułę, iż odsetki od zaległości podatkowej należnej za rok podatkowy nie są określane przez organ w decyzji, ponieważ oblicza je podatnik, płatnik, inkasent lub osoba trzecia. Natomiast przepis art. 53a O. p., w związku z przepisem art. 21 § 4 O. p., stanowi, że w sprawie odsetek od niezapłaconych zaliczek to organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę. Zobowiązanie z tytułu zaliczek na podatki, pomijając to, że są jedną z postaci zobowiązań podatkowych, mają różne od zobowiązań z tytułu samych podatków podstawy prawne. Zwrócono uwagę, że mimo tego, iż nieuiszczona w terminie zaliczka z końcem roku podatkowego traci swój byt prawny, to jednak zanim to nastąpi, stanowi ona w danym okresie podatkowym zaległość podatkową, od której obliczane są odsetki za zwłokę, tak jak od innych rodzajów należności publicznoprawnych niezapłaconych w terminie. Oznacza to, że warunkiem powstania zobowiązania z tytułu zaliczki na podatek oraz opartego na nim roszczenia o odsetki jest uprzednie istnienie zobowiązania głównego, którym jest opłacona w zaniżonej wysokości i nie uiszczona w terminie zaliczka. Zobowiązaniem głównym w takim przypadku jest bowiem zaliczka na podatek, a nie zaległość podatkowa w podatku dochodowym za dany rok. Wskazując na akcesoryjną, uboczną rolę odsetek w stosunku do zobowiązania głównego, jakim jest w tym przypadku zaliczka na podatek podkreślono, że dzielą one los tego zobowiązania głównego przez co do przedawnienia odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek należy stosować przepisy odnoszące się do przedawnienia zobowiązań podatkowych występujących w każdej postaci. Do takiego wniosku uprawnia wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów podatkowego prawa materialnego wprowadzających zaliczki na podatek, a więc art. 44 ust 1 pkt 1 w związku ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 3 pkt 3 lit. a) O. p. Dla odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się więc z końcem roku, w którym upłynął termin płatności poszczególnych zaliczek, a nie z końcem roku, w którym upłynął termin złożenia zeznania podatkowego, tj. 30 kwietnia następnego roku. Mając na względzie powyższe oraz okoliczności stanu faktycznego wskazać należy, że termin przedawnienia zobowiązania z tytułu odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek upłynął skarżącemu z końcem 2009 r., a zatem w dacie orzekania przez organ II instancji zobowiązanie to było przedawnione. W tym stanie rzeczy za w pełni poprawne uznać należy postępowanie organu odwoławczego, uchylające decyzję organu I instancji i umarzające postępowanie w sprawie. Odnosząc się do zarzutów strony skarżącej wskazać należy, że przedmiotem kontrolowanego w niniejszej sprawie postępowania nie była kwestia ustalenia przysługującej mu od Skarbu Państwa wierzytelności, lecz ustalenie istnienia zobowiązania z tytułu odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek. Wystosowane przez skarżącego zarzuty odnoszą się natomiast głównie do zakończonego już decyzją z dnia 30 maja 2008 r. postępowania, przez co nie nadają się do uwzględnienia. Ponadto, Sąd nie dopatrzył się w działaniu organów naruszenia przepisów proceduralnych. Przedmiotowe postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Dostatecznie wyjaśniono przesłanki, którymi organy kierowały się przy załatwieniu sprawy. Stronie zagwarantowano czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiono wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Zdaniem Sądu, również uzasadnienie decyzji nie uchybiało obowiązującym w tej kwestii normom prawa. Było ono bowiem bardzo czytelne i wyczerpujące, przez co nie budzi żadnych wątpliwości. Należy zwrócić uwagę, że przytoczono przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpano dyspozycję przepisów traktujących o wymogach formalnych uzasadnienia. Na aprobatę Sądu, bez konieczności szerszego uzasadnienia zasługuje także stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonej decyzji, w części nie kwestionowanej w skardze. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.