I SA/Gd 593/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Asesor WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 września 2007 r. sprawy ze skargi D.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. oddala skargę. UZSADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] określającą skarżącemu D.K. na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2003. W motywach decyzji organ odwoławczy podał, że w toku przeprowadzonego postępowania ustalono, że D.K. nie będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług uprawnionym do wystawiania faktur dających innym podatnikom prawo do odliczeń, w okresie styczeń - grudzień 2003 r. wystawił na rzecz D.S. działającego pod firmą [...] oraz "A" spółki z o.o. faktury z wykazaną kwotą podatku. Przy czym wystawione faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje sprzedaży [...]. Dalej organ odwoławczy przytoczył treść przepisu art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. Zdaniem organu odwoławczego przytoczony przepis ma zastosowanie do wszystkich wymienionych w nim podmiotów bez względu na to czy posiadają status podatnika. Obliguje on wystawcę faktury do realizacji wykazanego przez niego zobowiązania podatkowego w stanach faktycznych, które - gdyby tego zobowiązania nie wykazał - nie stwarzałyby obowiązku jego zapłaty gdyż pozostają poza zakresem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, albo będąc nim objęte - korzystają ze zwolnienia podmiotowego lub przedmiotowego. W okolicznościach sprawy w ocenie organu odwoławczego wykazane zostało, że D.K. nie będąc uprawnionym podatnikiem VAT wystawił w okresie styczeń - grudzień 2003 r. na rzecz D.S. i "A" Spółki z o.o. faktury dokumentujące sprzedaż [...] wykazując kwotę podatku, co spełnia dyspozycję art. 33 ust. l ustawy VAT. A zatem ciążył na nim obowiązek zapłaty podatku wykazanego w tych fakturach. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że D.K. w zakresie w jakim był zobowiązany do zapłaty kwot wykazanych w wystawionych fakturach obowiązku tego nie wykonał w terminie zakreślonym w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dla złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług. Nie wykonanie powyższych obowiązków uzasadniało zatem wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za m-ce styczeń - grudzień 2003 r. przy zastosowaniu postanowień art. 33 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu organ odwoławczy podniósł, że bez wpływu na istotę rozstrzygnięcia pozostaje argument skarżącego, że wyrokiem z dnia [...] sygn. akt [...] Sądu Rejonowego Wydział II Karny D.K. został zobowiązany do naprawienia szkody wyrządzonej D.S. Wynikający z orzeczenia sądu karnego obowiązek naprawienia szkody wiąże się z uszczerbkiem, który poniósł poszkodowany i odrębną odpowiedzialnością odszkodowawczą z tego tytułu osoby, która tę szkodę wyrządziła. Nie może być zatem utożsamiany z wywiązaniem się wobec Skarbu Państwa z ciążącego z mocy art. 33 ust. 1 ustawy VAT obowiązku zapłaty kwot wykazanych w wystawionych fakturach. Bez wpływu na rozstrzygnięcie, w ocenie organu odwoławczego pozostawała także okoliczność podnoszona przez skarżącego, że nie doszło do uszczuplenia należności Skarbu Państwa, wobec zakwestionowania przez organy podatkowe prawa D.S. do obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z faktur wystawionych przez skarżącego oraz uiszczenia przez niego należności wobec budżetu na podstawie wydanych decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku D.K. podniósł, że w jego ocenie niesłusznie został obciążony obowiązkiem zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych na rzecz D.S. Skarżący podkreślił, że D.S. uiścił należności wynikające z decyzji pozbawiających go prawa do obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z faktur wystawionych przez skarżącego. Ponadto w postępowaniu karnym skarżący został zobowiązany do naprawienia szkody jaką wyrządził D.S. Zapłata zobowiązania wynikającego z zaskarżonej decyzji powodowałaby zatem, że podatek wynikający z faktur wystawionych przez skarżącego zostałby uiszczony dwukrotnie. Skarżący zauważył nadto, że wystawienie faktur korygujących powodowałoby brak obowiązku zapłaty podatku wykazanego w wystawionych pierwotnie fakturach. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo Dyrektor Izby podkreślił, że skarżący nie dokonał korekty wystawionych faktur, wobec czego podnoszona w skardze okoliczność pozostaje bez znaczenia dla sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań podkreślić należy, że kontrola działalności administracyjnej prowadzona przez sądy administracyjne jest ściśle określona w przepisach ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Zgodnie z treścią art. 1 § 2 powołanej ustawy kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy szczególne nie stanowią inaczej. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Przy czym czynią to wedle stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania decyzji (por. J.P. Tarno "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Komentarz" Wyd. Prawnicze LexisNexis W-wa 2004, str. 13-14). Dokonując oceny zaskarżonej decyzji we wskazanym wyżej aspekcie stwierdzić należy, że wbrew wywodom skargi odpowiada ona prawu. W konsekwencji skargę należało uznać za nieuzasadnioną. Z niebudzących wątpliwości okoliczności stanu faktycznego sprawy wynika, że nie ma sporu między stronami co do przedmiotu sprzedaży, wystawiania faktur, jak również wysokości wykazanego w nich i zapłaconego podatku VAT. Poza sporem pozostaje także okoliczność, że skarżący nie był podatnikiem podatku od towarów i usług uprawnionym do wystawiania faktur. Istota sporu sprowadza się do oceny skutków wywołanych wystawieniem faktur i w konsekwencji oceny prawidłowego wykonania obowiązku podatkowego przez skarżącego. Otóż zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. Przepis komentowanego artykułu, mając charakter sankcyjny, stosowany jest w przypadku, gdy podmiot wystawi fakturę VAT, mimo że dana czynność była zwolniona lub nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ma on również zastosowanie wtedy, gdy wykazana kwota podatku jest wyższa od podatku należnego. Konsekwencją stosowania tego przepisu jest pojawienie się obowiązku zapłaty podatku przez wystawcę faktury, wynikającego z wystawionego dokumentu. W myśl komentowanego przepisu sam fakt wystawienia faktury powoduje powstanie obowiązku zapłaty wykazanego w niej podatku i to niezależnie od tego czy sprzedaż to była czy nie była objęta obowiązkiem podatkowym. Wystawienie faktury zgodnie z wolą ustawodawcy w zakresie podatku od towarów i usług jest samoistną czynnością rodzącą publiczno-prawny obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 1997 r. sygn. akt I SA/Gd 451/96- publ. LEX nr 31563). Interpretacji przepisu art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 22 kwietnia 2002 r. sygn. FPS 2/02 (publ. ONSA 2002/4/136), w której wyraził pogląd, że przepis ten wskazuje, że jeżeli określony podmiot opodatkuje daną sprzedaż podatkiem od towarów i usług, mimo że nie podlega ona obowiązkowi podatkowemu lub obowiązkowi temu podlega, lecz nie stwarza zobowiązania podatkowego, i udokumentuje to wystawioną fakturą, jest zobowiązany odprowadzić do budżetu państwa tak wykazany podatek niezależnie od tego, czy jest podatnikiem rozliczającym się z tego podatku na zasadach ogólnych, podatnikiem zwolnionym podmiotowo lub przedmiotowo od tego podatku, czy też pozostaje w ogóle poza kręgiem podatników tego podatku. Przepis ten obliguje wystawcę faktury do realizacji wykazanego przez niego zobowiązania podatkowego w stanach faktycznych, które - gdyby tego zobowiązania nie wykazał - nie stwarzałyby obowiązku jego zapłaty, gdyż pozostają poza zakresem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług albo będąc nim objęte - korzystają za zwolnienia podmiotowego lub przedmiotowego. Mając na względzie przytoczone wyżej ugruntowane stanowisko judykatury, znajdujące również potwierdzenie w doktrynie (np. R. Lewandowski w: R. Lewandowski i in. VAT. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, komentarz do art. 33), które skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela, stwierdzić należy, że skoro skarżący wystawił faktury, w których wykazał podatek VAT (co w sprawie jest bezsporne), to z tym momentem był obowiązany do zapłaty wykazanego w nich podatku. Skoro tego obowiązku nie wykonał, organy podatkowe działały zgodnie z prawem wydając decyzję określającą zobowiązanie z tego tytułu za poszczególne okresy rozliczeniowe roku 2003. Odnosząc się do kwestii podniesionej w skardze, a dotyczącej możliwości skorygowania podatku z faktury wystawionej w trybie analizowanego art. 33 ust. 1, zauważyć należy, że i w tej kwestii pogląd, podzielany przez skład orzekający w rozpoznawanej sprawie, wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 22 kwietnia 2002 r. sygn. FPS 2/02 (publ. ONSA 2002/4/136), stwierdzając, że wystawienie faktury korygującej taką fakturę jest uzależnione od podmiotu, który wystawił fakturę, ponieważ fakturę korygującą również może wystawić jedynie uprawniony do tego (zarejestrowany) podatnik podatku od towarów i usług. Jeżeli zatem fakturę dokumentującą sprzedaż opodatkowaną, która pozostaje poza obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług lub jest zwolniona od tego podatku, wystawił podmiot nieuprawniony w świetle prawa do wystawienia faktury, w takim wypadku brak jest podstawy prawnej, która uprawniałaby ten podmiot do wystawienia faktury korygującej. W realiach rozpoznawanej sprawy należy zatem stwierdzić, ze skarżący jako podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur, nie był także uprawniony do wystawienia faktur korygujących. Trafnie przy tym wywodzi Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, że kwestia ta pozostaje bez znaczenia dla sprawy, albowiem jak wynika z przedłożonych Sądowi akt sprawy skarżący nie wystawił faktur korygujących. Jednocześnie podkreślić należy, że zobowiązanie ciążące na skarżącym jako wystawcy faktury, na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest niezależne od obowiązków ciążących na jego kontrahentach i skutków niemożności odliczenia podatku z faktur wystawionych przez skarżącego. Podzielić przy tym należy stanowisko organu odwoławczego, że odpowiedzialność odszkodowawcza skarżącego wobec D.S. i naprawienie przez niego szkody nie może być utożsamiane z wywiązaniem się wobec Skarbu Państwa z ciążącego na nim obowiązku na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Na marginesie tylko można dodać, że okoliczność naprawienie szkody przez skarżącego poprzez zwrot kwot podatku wykazanego w fakturach, które nie mogły stanowić podstawy do dokonania przez D.S. obniżenia podatku należnego, a które na podstawie wydanych decyzji zostały odprowadzone przez D.S. do Skarbu Państwa może natomiast, w ocenie Sądu zostać podniesiona przez skarżącego w ewentualnym wniosku o umorzenie zaległości podatkowych. Organ podatkowy w toku wszczętego takim wnioskiem postępowania rozważy, czy okoliczność ta może stanowić ewentualną przesłankę umorzenia zaległości podatkowych. Mając powyższe na względzie należało skargę oddalić w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 lipca 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).