I SA/Gd 596/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 października 2007 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe; 2. w pozostałym zakresie skargę oddala; 3. określa, że zaskarżona decyzja w części objętej punktem pierwszym wyroku nie może być wykonana; 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 60,-(sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu części kosztów zastępstwa procesowego. I SA/Gd 596/07 U z a s a d n i e n i e Zaskarżoną do sądu decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Nr [...] z dnia [...] określającą p. M. K. w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005 r. Podstawą powyższego rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Pracownicy Urzędu Skarbowego przeprowadzili kontrolę podatkową w firmie P. M. K. prowadzącej działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży obuwia sportowego dotyczącą rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r. Kontrola wykazała, iż strona rozpoczęła działalność gospodarczą w dniu 6 stycznia 2005 r. W okresie do czerwca 2005 r. uzyskała sprzedaż na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej w wysokości 18.607,38 zł. W deklaracji VAT-7 za sierpień 2005 r. strona wykazała ulgę przysługującą do zwrotu za zakup 1 kasy rejestrującej w kwocie 112 zł, zaś w deklaracjach VAT-7 za następne miesiące: wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005 r. wykazywała ulgi z tytułu zakupu 2 kas rejestrujących, tj. kasy zainstalowanej w punkcie przy ul. [...] w G. oraz ulgę z tytułu zakupu drugiej kasy rejestrującej zainstalowanej przy ul. [...] w wysokościach: - za wrzesień 2005 r. kwotę 224,- zł, - za październik 2005 r. kwotę 224,- zł - za listopad 2005 r. kwotę 226,- zł - za grudzień 2005 r. kwotę 114,- zł. Okazała kontrolującym fakturę nr [...] z dnia 01.07.2005 r. dotyczącą zakupu kasy na kwotę netto 917,80 zł + podatek VAT 201,92 zł, która została zainstalowania w punkcie sprzedaży przy ul. [...] w G., o czym strona poinformowała Urząd Skarbowy pismem z dnia 29.06.2005 r. O rozpoczęciu ewidencjonowania za pomocą drugiej kasy rejestrującej i jej instalacji w punkcie przy ul. [...] w G. od dnia 01.08.2005 r. Strona poinformowała Urząd Skarbowy odrębnym pismem z dnia 28.07.2005 r. Okazała kontrolującym fakturę dotyczącą zakupu drugiej kasy nr [...] z dnia 01.08.2005 r. za kwotę netto 910 zł + podatek VAT 200,20 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 08.03.2006 r. wszczął postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2005 r. Postanowieniem z dnia 24.04.2006 r. przedłużył termin dokonania zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2005 r. w kwocie 224 zł do czasu zakończenia postępowania podatkowego. W odpowiedzi na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego Strona przedstawiła kserokopie raportów dobowych fiskalnych kasy rejestrującej o nr ewidencyjnym [...] za okres od dnia 01 do 09 lipca 2005 r. oraz drugiej kasy rejestrującej nr [...] z dnia 01 i 02 sierpnia 2005 r. Oświadczyła, iż obrót z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 111 ust. 1 ustawy o podatku VAT w wysokości 20.000 zł przekroczyła w dniu 26 lipca 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. Po zapoznaniu Strony z materiałem dowodowym w dniu 25.04.2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu [...] decyzję nr [...] w której określił za poszczególne miesiące od IX do XII.2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości niższej od deklarowanej oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie za w/w miesiące w kwocie po 34,- zł. W uzasadnieniu stwierdził, iż przepis art. 111 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 z póżn. zm.) - zwanej dalej ustawą o podatku VAT, umożliwia odliczenie od podatku kwoty wydatkowanej na zakup każdej z kas rejestrujących zgłoszonych na dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania w wysokości 50% ceny zakupu (bez podatku), nie więcej jednak niż 2.500 zł. Jednakże § 8 ust. ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2004 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 273, poz. 2706 z 2004 r. ze zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem w sprawie kas rejestrujących stanowi, że dokonanie odliczenia następuje pod warunkiem złożenia przez podatnika do naczelnika właściwego urzędu skarbowego, przed terminem rozpoczęcia ewidencjonowania, pisemnego zgłoszenia, o którym mowa w § 6 ust. 1, o liczbie kas rejestrujących i miejscu (adresie) ich używania, które podatnik zamierza stosować do ewidencjonowania. Zaś na podstawie § 6 ust. 1 tego rozporządzenia - w terminach wynikających z § 2 pkt 1 i 2, § 3 ust. 214-7 oraz § 4 podatnicy są obowiązani rozpocząć ewidencjonowanie przy zastosowaniu co najmniej 1/5 liczby kas, która zgodnie z art. 111 ust. 4 ustawy została zgłoszona przez podatnika do naczelnika właściwego urzędu skarbowego do prowadzenia ewidencji we wszystkich miejscach prowadzenia sprzedaży, na dzień rozpoczęcia ewidencjonowania. Od pierwszego dnia każdego następnego miesiąca podatnicy są obowiązani zastosować do ewidencjonowania kolejne kasy, w liczbie nie niniejszej niż liczba kas przypadająca do ewidencjonowania w pierwszym miesiącu ewidencjonowania wynikająca z dokonanego przez podatnika zgłoszenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, iż strona przed obowiązującym w dniu 26.07.2005 r. terminem rozpoczęcia ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej złożyła pismo z dnia 30.06.2005 r. w którym zgłosiła zamiar stosowania do ewidencjonowania obrotu jednej kasy rejestrującej w punkcie sprzedaży przy ul. [...] w G. O zamiarze instalacji drugiej kasy rejestrującej w punkcie sprzedaży przy ul. [...] w G. strona powiadomiła pismem z dnia 29.07.2005 r., czyli po obowiązującym ją terminie rozpoczęcia ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej. Zatem ulga z tytułu zakupu drugiej kasy rejestrującej zainstalowanej w drugim punkcie sprzedaży przy ul. [...] w G. stronie nie przysługuje. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w/w decyzji z dnia [...] rozliczył podatek od towarów i usług za kolejne miesiące od września do grudnia 2005 r. w prawidłowej wysokości zmniejszając wykazaną w deklaracjach VAT-7 ulgę kwoty nie przysługującej ulgi z tytułu zakupu drugiej kasy rejestrującej, co spowodowało zmniejszenie deklarowanych przez stronę kwot do zwrotu na rachunek bankowy w wysokościach: - za wrzesień 2005 r. 112 zł - za październik 2005 r. 112 zł - za listopad 2005 r. 112 zł - za grudzień 2005 r. 114 zł Ponadto, powołał przepis art. 109 ust. 5 ustawy o podatku VAT, zgodnie z którym w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia - ustalił dodatkowe zobowiązanie w kwotach: - za wrzesień 2005 r. 34 zł - za październik 2005 r. 34 zł - za listopad 2005 r. 34 zł - za grudzień 2005 r. 34 zł Powyższą decyzję Pełnomocnik zaskarżył pismem z dnia 23.05.2006 r. do Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w świetle zebranego materiału dowodowego utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w pełni podzielając argumentację prawną w niej zawartą. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wniesionej w piśmie z dnia 09.08.2006 r. pełnomocnik strony wniósł: • o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, • wstrzymanie przez Dyrektora Izby Skarbowej wykonania zaskarżonej decyzji na zasadzie art. 61 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i wydanie w tym zakresie stosownego postanowienia, • wstrzymanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w całości wykonania zaskarżonej decyzji na zasadzie art. 61 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, • zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przypisanych w tym zastępstwa procesowego. Ponowił zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Uważa, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy: • art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, • art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, • art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej przez błędną ocenę materiału dowodowego, • art. 216 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wydania postanowień określających zakres postępowania dowodowego. W uzasadnieniu stwierdza, iż organy podatkowe błędnie przyjęły, że strona przed obowiązującym terminem nie złożyła pisemnego zawiadomienia, o którym mowa w § 6 ust. 1 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących. Błąd ten jest wynikiem nieprawidłowej oceny materiału dowodowego a w szczególności pisemnych zawiadomień o rozpoczęciu ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kas rejestrujących. Z treści tych zgłoszeń wynika, że strona była uprawniona do odliczenia kwoty wydatkowanej na zakup również drugiej kasy rejestrującej. Wskazany wyżej błąd w ustaleniach faktycznych spowodował naruszenie przepisów prawa materialnego art. 111 ust. 4 ustawy o podatku VAT w związku z § 3 ust. 5, § 6 ust. 1, § 7 ust. 1, § 8 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących poprzez ich błędne zastosowanie i pozbawienie strony prawa do odliczenia kwoty wydatkowanej na zakup drugiej kasy rejestrującej nabytej wg faktury [...] z dnia 01.08.2005 r. Zaskarżona decyzja zdaniem skargi również narusza przepis art. 109 ust. 5 ustawy o podatku VAT, ponieważ w złożonych deklaracjach VAT-7 strona nie wykazywała bowiem zwrotu różnicy podatku ani zwrotu podatku naliczonego wyższej od należnej. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r. sygn. akt K 17/97 orzekł o niezgodności tego przepisu z art. 2 Konstytucji R.P. Zdaniem skargi ponadto, przepis ten pozostaje w sprzeczności z VI Dyrektywą Rady Wspólnot Europejskich, ponieważ nakazuje organom podatkowym opodatkować czynności, które nie zostały wymienione w tej Dyrektywie jako czynności podlegające opodatkowaniu. Sprzeczność ta została dostrzeżona w orzecznictwie sądowym, ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi postanowieniem z dnia 15.02.2006 r. sygn. akt ISA/Łd 1089/05 wystąpił do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z pytaniem dotyczącym możliwości nakładania na podatników sankcji jaką jest dodatkowe zobowiązanie. Strona wskazuje, iż w podstawie prawnej decyzji organu pierwszej i drugiej instancji nie zostały podane zmiany przepisów ustaw podatkowych wg stanu z dnia wydania decyzji, co narusza zasady ogólne sformułowane w art. 120, art. 121 i 124 Ordynacji podatkowej. Ponadto zaskarżona decyzja zawiera lakoniczne i ogólnikowe uzasadnienie, pozbawiające stronę informacji o przesłankach rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej po przeanalizowaniu treści skargi nie znalazł podstaw do jej uwzględnienia i podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie a mianowicie jedynie gdy chodzi o ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego wobec podatnika, będącego osobą fizyczną. W pozostałym zakresie skarga jako niezasadna podlega oddaleniu. Kwestia sporna w rozważanej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy skarżąca w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, gdy w dniu 26.VII.2005 r. obrót uzyskany przez skarżącą z tytułu sprzedaży obuwia sportowego na rzecz osób fizycznych przekroczył 20.000 zł mogła skorzystać z ulgi podatkowej z tytułu zakupu dwóch kas fiskalnych w sytuacji, gdy o zainstalowaniu tychże kas powiadomiła odpowiednio w dniu 29.VI.2005 r. (gdy chodzi o pawilon nr [...] w G., przy ul. [...]) i w dniu 28.VII.2005 r. (gdy chodzi o pawilon nr [...]) w G., przy ul. [...]. Organy podatkowe w tak ustalonym stanie faktycznym zasadnie uznały, iż podatniczka o ilości kas fiskalnych, które zamierzała zainstalować, powinna zawiadomić właściwy urząd skarbowy przed dniem 26 lipca 2005 r. Uchybienie temu terminowi skutkuje niemożnością skorzystania z ulgi podatkowej odnośnie drugiej kasy fiskalnej. Otóż zgodnie z treścią art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535) ustawodawca zobowiązał podatników dokonujących sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. W art. 111 ust. 4 ustawy o podatku VAT ustawodawca postanowił - podatnicy, którzy rozpoczną ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego w obowiązujących terminach, mogą odliczyć od tego podatku kwotę wydatkowana na zakup każdej z kas rejestrujących zgłoszonych na dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania w wysokości 50% jej ceny zakupu (bez podatku), nie więcej jednak niż 2.500 zł. Szczegółowe zasady dokonywania odliczeń Minister Finansów określił w rozporządzeniu z dnia 23 grudnia 2004 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 273, poz. 2706 ze zm.). W § 8 ust. 1 tego rozporządzenia stwierdził, iż dokonanie odliczenia następuje pod warunkiem złożenia przez podatnika do naczelnika właściwego urzędu skarbowego, przed terminem rozpoczęcia ewidencjonowania, pisemnego zgłoszenia, o którym mowa w § 6 ust. 1, o liczbie kas rejestrujących i miejscu (adresie) ich używania, które podatnik zamierza stosować do ewidencjonowania. Zaś w przepisie § 6 ust. 1 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących wskazał, że w terminach wynikających z § 2 pkt 1 i 2, § 3 ust. 2 i 4-7 oraz § 4 podatnicy są obowiązani rozpocząć ewidencjonowanie przy zastosowaniu co najmniej 1/5 (w zaokrągleniu w górę do liczb całkowitych) liczby kas, która zgodnie z art. 111 ust. 4 ustawy została zgłoszona przez podatnika do naczelnika właściwego urzędu skarbowego do prowadzenia ewidencji we wszystkich miejscach prowadzenia sprzedaży, na dzień rozpoczęcia ewidencjonowania. Od pierwszego dnia każdego miesiąca podatnicy są obowiązani zastosować do ewidencjonowania w liczbie nie mniejszej niż liczba kas przypadająca do ewidencjonowania w pierwszym miesiącu ewidencjonowania wynikająca z dokonanego przez podatnika zgłoszenia. Zgodnie z treścią § 7 ust. 1 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących odliczenie, o którym mowa w art. 111 ust. 4 ustawy o podatku VAT, zwane dalej "odliczeniem" może być dokonane w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc, w którym rozpoczęto ewidencjonowanie, lub za miesiące następujące po tym miesiącu. (...) Podstawą do odliczenia jest posiadanie przez podatnika dowodu zapłaty całej należności za kasę rejestrującą. Cyt. wyżej przepisy wskazują, jak trafnie wywiedziono w zaskarżonej decyzji, iż ulga z tytułu zakupu kasy rejestrującej przysługuje podatnikowi w sytuacji gdy rozpocznie ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas w obowiązującym terminie, złoży naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego pisemne zgłoszenie o liczbie przewidywanych stanowisk kasowych wraz z podaniem miejsca instalacji kasy, dokona rejestracji kasy we właściwym urzędzie skarbowym. A ponadto dokona zapłaty całej należności za kasę rejestrującą oraz używa ją zgodnie z normami określonymi w odrębnych przepisach rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników. W rozpatrywanej sprawie istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy stronie przysługuje ulga z tytułu zakupu drugiej kasy rejestrującej zakupionej na podstawie faktury nr [...] z dnia 01.08.2005 r., zainstalowanej w punkcie sprzedaży przy ul. [...] w G. Bezsporny w sprawie jest fakt wystąpienia u strony obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej od dnia 26 lipca 2005 r. Przed upływem tego terminu strona pismem z dnia 29.06.2005 r. zawiadomiła Naczelnika Urzędu Skarbowego o rozpoczęciu ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego za pomocą kasy rejestrującej, którą przewiduje zainstalować w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej pod adresem: ul. [...] w G. W uzupełnieniu powyższego wskazała pismem z dnia 04.07.2005 r. numer unikatowy oraz numer fabryczny kasy zainstalowanej właśnie w tym punkcie sprzedaży. Bezsporne jest również, że zawiadomienie to dotyczy jednej kasy. Jak trafnie uznały organy podatkowe w myśl cyt. wyżej przepisów ulga z tytułu zakupu kas rejestrujących przysługuje tylko na zakup tych kas, które podatnik wymienił w pisemnym oświadczeniu złożonym w urzędzie skarbowym przed dniem powstania obowiązku rejestrowania. Wynika to z użycia przez ustawodawcę zapisu w cyt. wyżej art. 111 ust. 4 ustawy o podatku VAT "zgłoszonych na dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania" oraz § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących "przed terminem rozpoczęcia ewidencjonowania, pisemnego zgłoszenia, o którym mowa w § 6 ust. 1, o liczbie kas rejestrujących i miejscu (adresie) ich używania, które podatnik zamierza stosować do ewidencjonowania". Przed terminem rozpoczęcia ewidencjonowania strona pismem z dnia 29.06.2005 r. zgłosiła jedną kasę, zatem przysługuje jej ulga z tytułu zakupu tylko tej kasy. Pismo z dnia 28.07.2005 r. dotyczące instalacji drugiej kasy rejestrującej w punkcie sprzedaży przy ul. [...] zostało złożone po obowiązującym stronę terminie rozpoczęcia ewidencjonowania, zatem nie wywołuje oczekiwanych przez nią skutków prawnych w postaci ulgi z tytułu jej zakupu. Należy więc stwierdzić, iż wykazywana w deklaracjach VAT-7 za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005 r. ulga z tytułu zakupu drugiej kasy rejestrującej była nienależna, co spowodowało zawyżenie deklarowanej za te miesiące nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. O ile na podstawie art. 109 ust. 5 ustawy o VAT w tak ustalonym stanie faktycznym organy podatkowe określiły w prawidłowej wysokości kwotę zwrotu podatku naliczonego nad należnym, o tyle niezasadnie ustaliły wobec skarżącej będącej osobą fizyczną dodatkowe zobowiązanie podatkowe. O ile w dacie wydania zaskarżonej do Sądu decyzji mogły być wątpliwości, czy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29.IV.1998 r. (sygn. 17/97) może być przez analogię stosowany przy interpretacji art. 109 ust. 5 "nowej" ustawy o VAT, o tyle w dacie wyrokowania przedmiotowa kwestia nie nasuwa już żadnych wątpliwości. Art. 109 ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r. nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie z uwagi na osobę podatnika. Zgodnie z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt P 43/06 dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie może być ustalone jeżeli jego ustalenie prowadzi do sytuacji dwukrotnego ukarania tej samej osoby za ten sam czyn. Mocą ww. wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim dopuszcza stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn, sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe albo przestępstwa skarbowe, jest niezgodny z art. 2 Konstytucji, wyrażającym zasadę demokratycznego państwa prawnego. Trybunał stwierdził, że kumulowanie odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności karnoskarbowej stanowi wyraz braku proporcjonalności i nadmiernego fiskalizmu, wykraczając poza granice niezbędne dla zapewnienia ponoszenia ciężaru opodatkowania. Objęte sankcją VAT czyny, tj. nierzetelne sporządzenie deklaracji VAT oraz niezłożenie deklaracji i niewpłacenie podatku, jeżeli zostały zawinione przez podatnika, stanowią bowiem równocześnie wykroczenia lub przestępstwa skarbowe, zagrożone karami odrębnymi od sankcji przewidzianych w ustawie o VAT. Ograniczenie możliwości ustalenia dodatkowego zobowiązania odnosi się jednocześnie wyłącznie do prowadzących działalność gospodarczą osób fizycznych. Wydając powyższe orzeczenie Trybunał w wyraźny sposób podkreślił bowiem, że ograniczenie art. 109 ustawy o VAT nie może mieć zastosowania do tego rodzaju podatników podatku od towarów i usług, u których nie występuje kumulacja odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności karnoskarbowej. Wyrażone w wyroku z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt P 43/06 stanowisko pozostaje tożsame ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego przyjętym w wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt. K 17/97, w którym orzeczono o niekonstytucyjności art. 27 ust. 5, 6 i 8 poprzednio obowiązującej ustawy o VAT (ustawa o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z dnia z dnia 8 stycznia 1993 r.) w zakresie w jakim wskazany przepis dopuszczał stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe. Stanowisko to pozostaje również zbieżne ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt l FPS 2/06. W świetle przytoczonego wyżej orzecznictwa, Sąd wskazuje tym samym, że zarówno w poprzednio obowiązującym, jak i obecnym stanie prawnym, przepisy ustawy o VAT nie mogły i w dalszym ciągu nie mogą, stanowić podstawy do ustalenia osobie fizycznej dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy grozi jej odpowiedzialność za przestępstwo skarbowe. Za gołosłowny, niczym nie poparty znać należy natomiast zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów proceduralnych. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Z tych przyczyn odnośnie pkt 1 wyroku sąd orzekł na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). W pozostałym zakresie sąd skargę oddalił na mocy art. 151 w/w ustawy. O pkt 3 i 4 wyroku, sąd orzekł na mocy art. 152 oraz art. 206 wym. ustawy.