I SA/Gd 60/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Szczepkowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 maja 2024 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 4 grudnia 2023 r., nr 2201-IOA.4105.27.2023.13 w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oddala skargę W dniu 11 kwietnia 2023 r. A.K. złożyła deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Dodge RAM 1500 o nr VIN [...], która została zarejestrowana w systemie księgowo- rozliczeniowym pod numerem [...]. W deklaracji skarżąca zadeklarowała podstawę opodatkowania w wysokości 115.326,00 zł, stawkę podatku 18,6% i kwotę podatku akcyzowego do zapłaty 21.451,00 zł. Jako dzień powstania obowiązku podatkowego wskazała 25 marca 2023 r.. Stan techniczny pojazdu został zadeklarowany jako uszkodzony z opinią rzeczoznawcy. Do deklaracji dołączono m.in. fakturę zakupu pojazdu nr [...] z 23 marca 2023 r. na kwotę 115.000 zł oraz strony nr 2, 4 i 7 opinii rzeczoznawcy nr [...]. Dnia 28 kwietnia 2023 r. drogą elektroniczną skarżąca poinformowała organ pierwszej instancji, że przedmiotowy samochód 26 kwietnia 2023 r. został zatrzymany przez Policję z uwagi na fakt, że po stronie belgijskiej został dokonany wpis nakazujący zatrzymanie auta. Skarżąca 29 maja 2023 r. złożyła korektę deklaracji AKCU-US, która została zarejestrowana w systemie pod numerem [...]. W odpowiedzi na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego 2 czerwca 2023 r. podatniczka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym. Do wniosku załączyła: -korektę deklaracji AKC-US od samochodu osobowego marki Dogde RAM 1500; -postanowienie Prokuratury Rejonowej w Kartuzach z 4 maja 2023 r. o zatwierdzeniu zatrzymania przedmiotowego samochodu; -postanowienie Prokuratury Rejonowej w Kartuzach z 26 maja 2023 r. w przedmiocie zwrotu za granicę pojazdu marki Dodge RAM 1500 ( do Belgii). Dnia 4 lipca 2023 r. skarżąca przesłała scan z akt postępowania prowadzonego przez Komendę Policji w Kartuzach oraz Prokuraturę Rejonową w Kartuzach. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że samochód marki Dodge Ram 1500 o nr VIN [...] został zarejestrowany na terytorium kraju 31 marca 2023 r.. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 19 lipca 2023 r. określił A.K. zobowiązanie w podatku akcyzowym tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Dodge RAM 1500, rok produkcji 2021 o poj. silnika 5654 cm3, nr VIN [...] w wysokości 21.451 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Pismem z 2 sierpnia 2023 r. strona złożyła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku odwołanie od powyższej decyzji, wnioskując o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: • art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez bezpodstawną odmowę stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w sytuacji nadpłacenia podatku w wyniku zdarzenia, którego skutkiem było obniżenie kwoty, jaką podatnik był obowiązany zapłacić za samochód osobowy; • art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym w zw. z art. 81 § 1 O.p. poprzez uznanie, że z uwagi na to, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie przewidują wprost możliwości skorygowania wykazanej w deklaracji podstawy opodatkowania akcyzą wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, podatnik nie ma prawa do dokonania korekty podstawy opodatkowania, a w konsekwencji wykazania prawidłowej podstawy opodatkowania, stanowiącej rzeczywistą kwotę, jaką podatnik zobowiązany jest zapłacić za samochód osobowy (uwzględniającą również zdarzenia potransakcyjne), podczas gdy prawo podatnika do dokonania takiej korekty wynika z art. 81 § 1 O.p.. Strona pismem z 24 sierpnia 2023 r. przesłała scan decyzji prokuratora Prokuratury Rejonowej w Kartuzach dot. podtrzymania decyzji o zatrzymaniu rzeczy i zwrócenia jej do Belgii oraz scan akt sprawy prowadzonej przez Prokuraturę Rejonową w Kartuzach, z których - zdaniem strony - wynika, że prawowitym właścicielem pojazdu jest I. S.A [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na zapytanie skierowane do Urzędu Skarbowego w Nowym Targu pismem z 22 września 2023 r. otrzymał informację dotyczącą aktualnego salda zobowiązania podatkowego strony, wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nr 2209-SPA.4105.45.2023.22 z 19 lipca 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Targu w piśmie poinformował, iż do deklaracji AKCU-US złożonej przez stronę 11 kwietnia 2023 r. rozliczono wpłaty z 10 maja 2023 r. w kwocie 2.376,00 zł oraz z 19 maja 2023 r. w kwocie 1.801,00 zł. Postanowieniem nr 2201-IOA.4105.27.2023.5 z 9 października 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona 4 października 2023 r. zapoznała się z zebranym materiałem niniejszej sprawy. Na tę okoliczność sporządzono protokół, do którego strona wniosła uwagi, iż w ciągu siedmiu dni wypowie się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz złoży wnioski dowodowe. Pismami z 7 listopada 2023 r. oraz 17 listopada 2023 r. strona wniosła o przeprowadzenie dowodów z akt spraw prowadzonych przez Prokuraturę Rejonową w Kartuzach oraz zwrócenie się do firmy I.1 SA i syndyka masy upadłościowej firmy P. na okoliczność m.in. ustalenia aktualnego prawa własności do przedmiotowego pojazdu i niesłusznego przewłaszczenia pojazdu przez firmę P.. Postanowieniem nr 2201-IOA.4105.27.2023.12 z 1 grudnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodów, o które strona wnioskowała w w/w pismach. Po przeanalizowaniu zarzutów odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzją z 4 grudnia 2023 r. utrzymał decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazując na obowiązujący stan prawny i ustalony w sprawie stan faktyczny Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że z tytułu dokonanego przez stronę nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Dodge RAM 1500 powstał obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe zgodnie z art. 106 ust. 2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym. Przedmiotowy samochód został przemieszczony na terytorium kraju jak wskazała strona w deklaracji AKC-US 25 marca 2023 r.. Następnie w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, należało dokonać obliczenia i zapłaty akcyzy nie później jednak, niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zatem termin zapłaty akcyzy upłynął 31 marca 2023 r. tj. w dniu zarejestrowania przez stronę przedmiotowego samochodu. Wskazano, że dla prawidłowości rozstrzygnięcia nie ma znaczenia okoliczność zatrzymania samochodu osobowego na mocy postanowienia Prokuratury Rejonowej w Kartuzach nr [...] i przekazanie pojazdu uprawnionemu podmiotowi, tj. . S,A [...]. Jak wskazuje się bowiem w doktrynie i orzecznictwie, na tle regulacji art. 5 u.p.a., nawet jeśli strony transakcji dokonają sprzedaży wyrobów akcyzowych w drodze umowy, która na podstawie przepisów prawa cywilnego będzie czynnością nieważną lub też bezskuteczną, to czynność ta w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Nie zgodzono się z twierdzeniem strony zawartym w odwołaniu, iż w wyniku błędnej wykładni art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, doszło do zaniechania w zakresie kluczowych dla sprawy ustaleń faktycznych. Zdaniem strony, w wyniku działań Policji i prokuratury samochód został zarekwirowany, natomiast transakcja nabycia tego pojazdu została w związku z powyższym anulowana. Taka podstawa opodatkowania zdaniem Strony jest w rezultacie ustalona częściowo od świadczenia nienależnego. Organ ponownie wskazał, że dla opodatkowania akcyzą nie jest istotne, czy zdarzenia skutkujące obowiązkiem podatkowym w akcyzie ( przemieszczenie z terytorium Belgii do Polski samochodu osobowego marki Dodge RAM 1500) powstały zgodnie czy niezgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa. Przechodząc do drugiej kwestii spornej, tj. bezpodstawnej odmowy stwierdzenia nadpłaty Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę podatku wpłaconego przez podatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Nadpłata podatku powstaje więc w sytuacji, w której świadczenie podatkowe wpłacone przez podatnika jest nienależne, czyli w ogóle nie powinno mieć miejsca (brak było podstaw prawnych do zaistnienia zobowiązania) lub też jest wyższe, niż wynika to z obowiązujących przepisów prawa. W pojęciu nadpłaty mieszczą się zatem nienależne świadczenia podatkowe, co do których podatnik nie był obowiązany. Zgodnie z treścią przepisów Ordynacji podatkowej nadpłata powstaje w momencie, w którym można uznać nadpłatę lub pobór podatku za prawnie uzasadniony - zgodnie więc z treścią art. 73 § 2 pkt 2 O.p. - nadpłata powstaje z dniem złożenia deklaracji podatku akcyzowego. W sytuacji, w której podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. wykazał w deklaracji podatku akcyzowego nienależne zobowiązanie podatkowe lub wykazał zobowiązanie podatkowe w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek - przepis art. 75 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przewiduje możliwość złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację) - art. 75 § 3 O.p.. Jak wynika z akt sprawy A.K. 11 kwietnia 2023 r. złożyła w Drugim Urzędzie Skarbowym w Gdyni deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego od samochodu osobowego marki Dodge Ram 1500, i nr VIN [...] następnie - w związku z zatrzymaniem pojazdu przez Policję - złożyła korektę deklaracji AKC-US, która została zarejestrowana w systemie 29 maja 2023 r.. Zatem A.K. skorzystała z przysługującego jej uprawnienia do skorygowania deklaracji AKC-US, ale organ pierwszej instancji zakwestionował jej prawidłowość, co znalazło swoje odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji. Przechodząc do oceny zarzutów strony w kwestii bezpodstawnej odmowy stwierdzenia nadpłaty Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił że z nadpłatą mamy do czynienia gdy świadczenie podatkowe podatnika zostało wpłacone nienależnie. W niniejszej sprawie strona nie dokonała wpłaty tytułem zobowiązania w podatku akcyzowym. Z tego tylko powodu wniosek strony nie mógł być załatwiony pozytywnie. Wprawdzie na poczet zobowiązania w akcyzie została zaliczona kwota 4.177 zł, zatem ewentualna nadpłata mogłaby stanowić tę wartość. Jednakże - jak wskazano powyżej - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stoi na stanowisku, że zobowiązanie podatkowe określone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z 19 lipca 2023 r. jest prawidłowe. Strona w uzasadnieniu odwołania powołała się także na błędną wykładnię art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., ponieważ w ustawie tej nie ma regulacji analogicznych jak np. w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zarzut ten zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż podstawą prawną wydanego rozstrzygnięcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego są przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które są odrębne wobec innych ustaw. Naczelnik Urzędu Skarbowego w zaskarżonej decyzji uznał, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym jest niezasadny, gdyż przeprowadzone postępowanie wykazało, iż podatek akcyzowy, który został zadeklarowany przez stronę 11 kwietnia 2023 r. w wysokości 21.451 zł, jest podatkiem w prawidłowej wysokości. Reasumując, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie nie narusza powołanych w odwołaniu przepisów Ordynacji podatkowej. Tym samym należy uznać, że materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi i stanowił wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. To, że wyprowadzona z zebranego materiału dowodowego ocena jest odmienna od oczekiwań strony nie może dowodzić wadliwości tej oceny, która - zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej - jest zgodna z zasadami wiedzy i logiki, a zatem odpowiada wymogom wskazanym w art. 191 O.p.. Końcowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo przyjął - celem określenia zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Dodge RAM 1500, rok produkcji 2021 o poj. silnika 5654 cm3, nr VIN [...]- podstawę opodatkowania w wysokości 115.326,00 zł. Prawidłowo też zastosował stawkę podatkową w wysokości 18,6% i obliczył należy podatek akcyzowy 21.451,00 zł (z wyliczenia 115.326,00 zł x 18,6%). Na poczet należności została zaliczona kwota 4.177 zł. Zatem należnym podatkiem do zapłaty pozostaje kwota 17.274 zł (z wyliczenia 21.451,00 zł - 4.177 zł). Mając powyższe na uwadze orzeczono o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 122, 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie całego materiału dowodowego i w konsekwencji nieustalenie stanu faktycznego w sprawie i błędne ustalenie organu podatkowego na podstawie zebranego materiału dowodowego, że strona nabyła prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym, podczas gdy nie była ona nigdy jego właścicielem ani też osobą uprawnioną do rozporządzania tym pojazdem, ani też nigdy skutecznie nie nabyła tego pojazdu; - art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę skarżącą dowodów; - art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p. określającego zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym przez przeprowadzenie postępowania dowodowego z uchybieniem tym przepisom, albowiem uniemożliwiono stronie skarżącej dowodzenia w toku postępowania swoich racji, a także odmówiono przeprowadzenia wniosków dowodowych. Ponadto, z ostrożności procesowej, w przypadku przyjęcia, że w opisanej sprawie istnieją wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. W związku z powyższym wniesiono o: - uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji; - zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Spór w sprawie sprowadza się do konieczności rozstrzygnięcia, czy organ prawidłowo odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym i określił zobowiązanie podatkowe z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Dodge RAM 1500, rok produkcji 2021 o poj. silnika 5654 cm3, nr VIN [...] w wysokości 21.451 zł. Zdaniem strony skarżącej, organ błędnie ustalił na podstawie zebranego materiału dowodowego, iż skarżąca nabyła prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym marki RAM 1500, podczas gdy nie była ona nigdy jego właścicielem. W ocenie Sądu, wbrew stanowisku skargi uznać należy, iż z tytułu nabycia przez skarżącą wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Dodge RAM 1500 powstał obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe zgodnie z art. 106 ust. 2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym. Sąd podziela bowiem pogląd, że dla opodatkowania akcyzą nie jest istotne, czy zdarzenia skutkujące obowiązkiem podatkowym w akcyzie związane z przemieszczeniem z terytorium Belgii do Polski samochodu osobowego marki Dodge RAM 1500 powstały zgodnie czy niezgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa. Należy bowiem mieć na uwadze, że ustawodawca wprowadził opodatkowanie akcyzą określonych zdarzeń niezależnie od tego, czy zostały one dokonane lub powstały z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Jeżeli czynności i stany wymienione w tych przepisach zostały wykonane (lub zaistniały), to niezależnie od tego, w jaki sposób powstały, podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W szczególności dla opodatkowania akcyzą nie jest istotne, czy zdarzenia te powstały zgodnie czy niezgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa oraz czy wystąpiły one wskutek działania lub zaniechania. Samo ich powstanie generuje bowiem bezwzględne skutki podatkowe w podatku akcyzowym. Jak wynika z akt sprawy, przedmiotowy samochód został przemieszczony na terytorium kraju jak wskazała skarżąca w deklaracji AKC-US 25.03.2023r. Następnie w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, należało dokonać obliczenia i zapłaty akcyzy nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Jak prawidłowo wskazano w zaskarżonej decyzji dla prawidłowości rozstrzygnięcia nie ma znaczenia okoliczność zatrzymania samochodu osobowego na mocy postanowienia Prokuratury Rejonowej w Kartuzach nr [...] i przekazanie pojazdu uprawnionemu podmiotowi, tj. I. S,A [...]. Trafnie bowiem organ zwrócił uwagę, że doktrynie i orzecznictwie, na tle regulacji art. 5 u.p.a., wskazano że nawet jeśli strony transakcji dokonają sprzedaży wyrobów akcyzowych w drodze umowy, która na podstawie przepisów prawa cywilnego będzie czynnością nieważną lub też bezskuteczną, to czynność ta w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Nie sposób także się zgodzić z twierdzeniem, że skarżąca nie nabyła prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, gdyż można uznać takie formy przeniesienia władztwa ekonomicznego nad samochodem, które można uznać za przeniesienie posiadania samoistnego towaru, tzn. gdy posiadacz samoistny "wykonuje uprawnienia" składające się na treść prawa własności (art. 140 Kodeksu cywilnego), czyli korzysta z rzeczy z wyłączeniem innych osób i uważa się za uprawnionego do rozporządzania nią. Dla istnienia posiadania samoistnego nie jest istotne, czy posiadacz rzeczywiście ma uprawnienia właścicielskie, lecz czy faktycznie włada rzeczą jak właściciel w powyższym rozumieniu. Taka sytuacja, zdaniem Sądu w niniejszej sprawie występuje. Zatem zarzut skarżącej, iż nie został spełniony warunek dotyczący prawa rozporządzania pojazdem jak właściciel uznać należy za bezpodstawny. Nie można również zdaniem Sądu zgodzić się z zarzutem skarżącej, odnoszącym się do pozbawienia jej ustawowego prawa czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, poprzez uniemożliwienie dowodzenia w toku postępowania swoich racji oraz odmowy przeprowadzenia wniosków dowodowych. Jak wynika ze sprawy, zapewniono skarżącej - zarówno w toku postępowania pierwszej instancji jak i drugiej instancji - możliwość zapoznania się dokumentami a także wypowiedzenia co do ich treści (art. 123, art. 200 O.p.). Skarżąca mogła czynnie uczestniczyć nie tylko składając wyjaśnienia, wnioski dowodowe, jak również przedkładać własne dowody. Co do pozostałych zarzutów Sąd wskazuje, iż zgodnie z treścią art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem, a kwestionowane są wnioski, jakie organ wyprowadził z przeprowadzonych dotychczas dowodów. Należy się zgodzić, iż w toku postępowania skarżąca nie wykazała żadnych nowych okoliczności lub dowodów świadczących, że w istocie stan faktyczny odbiega od ustalonego w przedmiotowej sprawie. Zatem zarzuty w zakresie naruszenia art.123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej uznać należy za całkowicie bezzasadne. Sąd podziela ocenę, że również zarzut skarżącej naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie. Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Podkreślić przy tym należy, że w przepisie art. 2a Ordynacji podatkowej chodzi o wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika oraz, że podatnik nie może oczekiwać, aby art. 2a Ordynacji podatkowej był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał. Co dodatkowo istotne, przepis art. 2a Ordynacji podatkowej, obejmujący nakaz rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, znajduje zastosowanie jedynie w przypadku wątpliwości co do treści przepisów prawa, nie zaś wątpliwości co do stanu faktycznego. W przedmiotowej sprawie zatem nie doszło do naruszenia prawa w tak rozumiany sposób. Zdaniem Sądu nie podważa także legalności zaskarżonej decyzji dokument złożony przez skarżącą na rozprawie. W świetle ustalonych okoliczności i wskazanych przepisów prawa pozostaje on bowiem bez wpływu na ocenę zaskarżonej decyzji. Mając to na uwadze Sąd uznał, że skarga jako niezasadna podlega oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).