I SA/Gd 600/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 października 2012 r. sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 23 marca 2012 r. nr [....] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 3b, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 3 i 4, art. 104 ust. 1 pkt 1, art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o.o., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 13 października 2011 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego marki BMW X5 w wysokości 41.218,00 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że w dniu 30 sierpnia 2010 r. A Sp. z o.o., zwana dalej Spółką, dokonała na terenie kraju sprzedaży samochodu marki BMW X5 o nr [...] przed jego pierwszą rejestracją firmie leasingowej, tj. spółce B, za kwotę 320.640,00 zł brutto. Sprzedaż udokumentowana została fakturą nr [...]. W dniu 23 sierpnia 2010 r., tj. przed datą sprzedaży, w [...] w G. przeprowadzono pierwsze badanie techniczne pojazdu. W załączniku do zaświadczenia z przeprowadzonego badania technicznego wskazano, że pojazd posiada dwa miejsca siedzące. Taki sam zapis zawarty został w niemieckim dokumencie rejestracyjnym. W dniu 3 września 2010 r. przedmiotowy pojazd został czasowo zarejestrowany na terytorium kraju jako samochód ciężarowy. W dniu 7 września 2010 r. przeprowadzono dodatkowe badanie techniczne przedmiotowego pojazdu. Zgodnie z załącznikiem do zaświadczenia z tego badania dokonano następujących zmian, cyt. "Zamontowano tylną kanapę i pasy bezpieczeństwa w punktach fabrycznych, zamontowano kratę oddzielającą część ładunkową od części pasażerskiej". Ponadto wskazano, że pojazd posiada 5 miejsc siedzących. W toku postępowania wszczętego postanowieniem z dnia 26 maja 2011 r. ustalono, że przedmiotowy pojazd zasadniczo przeznaczony był do przewozu osób, a zatem stanowił samochód osobowy, którego pierwsza sprzedaż na terytorium kraju powinna zostać opodatkowana podatkiem akcyzowym, w myśl art. 100 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 3, poz. 11 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.a. Decyzją z dnia 13 października 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju ww. samochodu osobowego w wysokości 41.218,00 zł. W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 23 marca 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w niniejszej sprawie kwestią zasadniczą było ustalenie, czy pojazd marki BMW X5 podlega zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą jako samochód osobowy. Ustalenia, że w sprawie mamy do czynienia z podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym pojazdem osobowym, a nie zwolnionym z podatkowania autem ciężarowym, dokonano w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Wskazano, że w dniu 29 sierpnia 2011 r. dokonano oględzin pojazdu, w wyniku których stwierdzono, że pojazd posiada szereg cech pozwalających na zakwalifikowanie go do samochodu osobowego i podnoszących komfort podróżowania pasażerów, takich jak nadwozie pięciodrzwiowe, tylne okna wzdłuż bocznych paneli, dwa rzędy siedzeń, tylna kanapa dzielona, tapicerka skórzana, 5 sztuk pasów bezpieczeństwa, szyby opuszczane elektrycznie z przodu i tyłu, lusterka regulowane elektrycznie, podłokietnik dla przednich siedzeń skórzany, od części pasażerskiej wyposażony w klimatyzację i schowek, wykładzina, wycieraczki gumowe dla przednich i tylnych siedzeń, oświetlenie wnętrza auta w części pasażerskiej, głośniki w przednich i tylnych drzwiach, klimatyzacja, brak przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej, w bagażniku wykładzina welurowa. Na podstawie informacji przesłanej pismem z dnia 18 stycznia 2012 r. przez [...] (autoryzowanego przedstawiciela marki BMW), ustalono, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy kategorii M1G (kategoria "M1" jest oznaczeniem samochodów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób we wszystkich krajach UE). Przedstawiciel marki wskazał też na występowanie w pojeździe 5 miejsc siedzących w dwóch rzędach siedzeń z miejscami kotwienia foteli i 5 pasami bezpieczeństwa, 4 drzwi, rodzaj nadwozia kombi (całkowicie przeszklone) oraz wskazał na brak przegrody. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że powyższe cechy są charakterystyczne dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, sklasyfikowanych w pozycji 8703 CN, o których mowa w art. 100 ust. 4 u.p.a. Zdaniem organu, dokumenty, na które powołała się Spółka w odwołaniu, tj. pismo producenta pojazdu, zaświadczenie o badaniu technicznym pojazdu, niemiecka dokumentacja rejestracyjna, z których wynika, że sporny pojazd jest uznany za samochód ciężarowy, nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdu. Organ wyjaśnił, że klasyfikacja pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie jest ustalana na podstawie przepisów prawa europejskiego dotyczących homologacji pojazdów, czy przepisów ustawy prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Powyższe przepisy są stosowane dla potrzeb ustalania rodzaju pojazdu przez producenta oraz późniejszej rejestracji pojazdów, nie mają natomiast zastosowania do ustalania klasyfikacji pojazdów dla celów podatku akcyzowego. Wobec tego sposób określenia pojazdu BMW X5 w dokumentach identyfikujących pojazd nie jest wiążący dla organów podatkowych. Przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych. Ustawa o podatku akcyzowym jednoznacznie wskazuje, że do celów poboru akcyzy należy stosować klasyfikacje wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze. Organ stwierdził też, że ewentualne zmiany konstrukcyjne dokonane w pojeździe nie spowodowały, iż pojazd osobowy uzyskał cechy konstrukcyjne właściwe dla pojazdu ciężarowego. Potwierdza to wynik badania technicznego przeprowadzonego w dniu 7 września 2010 r., w trackie którego stwierdzono, że zamontowano tylną kanapę i pasy bezpieczeństwa w punktach fabrycznych i zamontowano kratę oddzielającą część ładunkową od części pasażerskiej. Uzyskanie cech konstrukcyjnych właściwych dla pojazdu ciężarowego powinno zostać potwierdzone w formie nowej homologacji, co nie miało w sprawie miejsca. W wyniku analizy zebranego materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy I instancji prawidłowo ocenił, że sprzedany pojazd cały czas był samochodem osobowym i nigdy nie zmienił swojego zasadniczego przeznaczenia, a jakiekolwiek zmiany dokonane w pojeździe były na tyle nieinwazyjne, że nie pozostawiły żadnego śladu. Zasadnie zatem zakwalifikowano przedmiotowy pojazd do kategorii pojazdów, o których mowa w poz. CN 8703. Dyrektor Izby Celnej wskazał na treść art. 110 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE) oraz orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 lipca 2008 r. w sprawie C-426/07. W wyroku tym TSUE wskazał na konieczność oceny stanu faktycznego spraw dotyczących sprzedaży pojazdów samochodowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju z uwzględnieniem art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE), który z dniem 1 grudnia 2009 r. zastąpiony został przez TFUE. Z powyższego wyroku wynika, że art. 90 TWE, (aktualnie art. 110 TFUE), należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku, któremu podlega sprzedaż przed pierwszą rejestracją pojazdów używanych sprowadzonych z innego państwa członkowskiego przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Biorąc pod uwagę treść powyższego wyroku organ stwierdził, że w niniejszej sprawie należało porównać kwotę podatku akcyzowego naliczoną od podstawy opodatkowania wynikającej z faktury z wartością kwoty rezydualnej tego podatku zawartą w średniej wartości rynkowej pojazdów zarejestrowanych w Polsce. Ponieważ ustalenie średniej wartości rynkowej pojazdu podobnego okazało się niemożliwe z uwagi na trudności z ustaleniem dokładnego wyposażenia (mającego wpływ na cenę), a przy tym sama strona stwierdziła, że cena sprzedaży (320.640 zł) odpowiadała rzeczywistej wartości rynkowej samochodu, organ przyjął tę właśnie wartość za podstawę opodatkowania. Podstawa ta, po odliczeniu podatku VAT i akcyzy, wyniosła 221.602,00 zł. Akcyza naliczona według stawki 18,6 % (art. 105 pkt 1 u.p.a.) wyniosła 41.218,00 zł. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka zarzuciła organowi naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. art. 90 TWE stanowiącym o zakazie dyskryminacji towarów podobnych pochodzących z innych Państw Członkowskich, w związku z Dyrektywą Rady nr 1999/37/WE z 29 kwietnia 1999 r. w sprawie dokumentów rejestracyjnych pojazdu; Dyrektywą Rady nr 70/156/EWG z 6 lutego 1970 r. w sprawie zbliżenia ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do homologacji typu pojazdów silnikowych i ich przyczep zmienioną Dyrektywą nr 92/53 z 18 czerwca 1992 r. z późn. zm. oraz Dyrektywą nr 2007/46/WE Parlamentu i Rady z 5 września 2007 r. ustanawiającą ramy dla homologacji pojazdów silnikowych (...) z późn. zm.; 2. art. 2 pkt 1 w związku z poz. 59 załącznika nr 1 ustawy akcyzowej poprzez błędną wykładnię zawartego w treści poz. 59 powyższego załącznika, jak również w treści pozycji CN 8703 wyrażenia "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" i w efekcie uznanie, że samochód BMW X5 ma takowe zasadnicze przeznaczenie (a nie zasadnicze przeznaczenie do przewozu towarów), a zatem stanowi wyrób akcyzowy; 3. art. 2 pkt 1 w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy akcyzowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że samochód BMW X5 stanowi wyrób akcyzowy, tzn. że jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, co jest kluczowym kryterium z punktu widzenia możliwości zaklasyfikowania do CN 8703; 4. Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej jako "ORI") skutkujące przyjęciem, że samochód BMW X5 podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703, a nie do CN 8704, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu decydującego, zdaniem Spółki, argumentu o zasadniczym przeznaczeniu samochodu BMW X5 do przewozu towarów przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704; 5. art. 3 ust. 2 w związku z ust. 3 ustawy akcyzowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do stwierdzenia, że zmiana not wyjaśniających do CN z dnia 31 marca 2007 r. opublikowana w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74/01 (dalej jako "Zmiana Not Wyjaśniających z 2007 r.") nie stanowi zmiany w klasyfikacjach statystycznych, o których mowa w tych przepisach. Zmiana Not Wyjaśniających z 2007 r. stanowi bowiem w istocie zmianę wskazaną w treści art. 3 ust. 3 ustawy akcyzowej, która nie powinna mieć wpływu na opodatkowanie wyrobów akcyzowych; 6. art. 3 ust. 2 w związku z ust. 3 ustawy akcyzowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do stwierdzenia, że dla celów podatku akcyzowego można stosować pozycje nomenklatury CN wynikające z Rozporządzenia 2658/87, w wersji uwzględniającej zmiany tego rozporządzenia dokonane także po 31 grudnia 2004 r., gdyż tylko w takim przypadku można twierdzić, że Zmiana Not Wyjaśniających z 2007 r. może być brana pod uwagę przy klasyfikowaniu wyrobów w ramach nomenklatury CN; 7. art. 3 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 1 i pkt 2 i 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym przez pominięcie w klasyfikacji CN przedmiotowego samochodu okoliczności, że zakupiony samochód przeznaczony jest zasadniczo do przewozu towarów; 8. art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym - poprzez ustalenie "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób" pojazdu BMW X5 w oparciu o wyjaśnienia do Taryfy Celej z załącznika do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. z 2006 r., Nr 86, poz. 880) i powołanie tego dokumentu w podstawie prawnej decyzji, mimo że art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym odwołuje się wprost tylko do Nomenklatury Scalonej (CN); 9. art. 101 ust. 3 i 4 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. poprzez uznanie, iż czynność sprzedaży samochodu pomiędzy Skarżącą spółką a nabywcą dotyczyła samochodu osobowego wbrew okolicznościom faktycznym wskazującym na nabycie samochodu ciężarowego, co wyłącza powstanie obowiązku podatkowego wynikającego z ustawy o podatku akcyzowym. 10. art. 104 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niezasadne zastosowanie cytowanego przepisu, wbrew jego przesłankom ustawowym oraz w oparciu o zebrany materiał dowodowy wskazujący, iż przedmiotem sprzedaży był samochód ciężarowy, 11. art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym - poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na ustaleniu wartości pojazdu, tj. podstawy opodatkowania, innej, niż faktyczne "średnia wartość rynkowa pojazdu"; 12. art. 106 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży był samochód ciężarowy. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm.), dalej o.p., w związku z art. 73 ustawy Prawo celne poprzez wydanie przez organ celny II instancji decyzji z naruszeniem powszechnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności prawa wspólnotowego, art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 73 ustawy Prawo celne poprzez działanie organów celnych I i II Instancji w zakresie przesłanek warunkujących wydanie przedmiotowej decyzji, charakteryzujące się m.in. działaniem jednokierunkowym, profiskalnym, nastawionym jedynie na uzyskanie rzekomych korzyści finansowych Skarbu Państwa kosztem skarżącego, wykorzystującym nieprecyzyjność wspólnotowych uregulowań ustawowych w zakresie towarów objętych klasyfikacją scaloną, powodujących tym samym niekorzystną sytuację ekonomiczną skarżącego przejawiającą się w braku pewności co do wysokości bądź też braku znacznych obciążeń finansowych w postaci opłat celnych; art. 122 o.p. w związku z art. 73 ustawy Prawo celne poprzez pominięcie w toku przeprowadzanego procesu decyzyjnego wszelkich działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego będącego podstawą wydania przedmiotowej decyzji, co równoznaczne jest z uchybieniem obowiązkowi nałożonemu przez ustawodawcę, art. 125 o.p. w związku z art. 73 ustawy Prawo celne poprzez dopuszczenie się przez organ administracji publicznej długotrwałego pozostawania w bezczynności wskutek rażącego naruszenia terminów rozpoznania sprawy; art. 180 § 1 o.p. w związku z art. 73 ustawy Prawo celne w zakresie, w jakim organ celny nie dopuścił w postępowaniu dowodu z opinii rzeczoznawcy z dziedziny motoryzacji, dowodu rejestracyjnego niemieckiego samochodu, homologacji niemieckiej samochodu uznanego, jako ciężarowy, pomimo że w charakterze dowodu winien dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, art. 187 § 1 o.p. w związku z art. 73 ustawy Prawo celne wskutek niedochowania obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, art. 191 o.p. na skutek braku oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, art. 210 § 4 o.p. w związku z art. 73 ustawy Prawo celne wobec pominięcia w uzasadnieniu faktycznym decyzji wskazania przyczyn, dla których organ celny odmówił wiarygodności dowodom powołanym przez skarżącego i to w braku dowodów przeciwnych oraz konstrukcję uzasadnienia faktycznego decyzji, sprzecznego z wnioskami wynikającymi z przeprowadzonych dowodów, opartą na dowolności interpretacyjnej sformułowań, oraz konstruowanie opisu cech klasyfikacyjnych samochodu w sposób, który prowadzi do potwierdzenia istnienia tych cech pomimo zaprzeczenia ich istnienia, lub potwierdzenia ich braku w samochodzie stanowiącym przedmiot postępowania, z równoczesnym pominięciem dowodów zmierzających do rzetelnego i skrupulatnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz technicznego pojazdu w momencie dokonania przez skarżącą nabycia wewnątrzwspólnotowego. Ponadto skarżąca zarzuciła organowi obrazę art. 107 § 3 k.p.a. wobec pominięcia w uzasadnieniu decyzji oceny faktów podanych przez stronę w trakcie postępowania oraz faktów, na których oparto rozstrzygnięcie oraz obrazę art. 139 k.p.a. poprzez wydanie decyzji przez organ odwoławczy II instancji wbrew brzmieniu cyt. przepisu. Skarżąca podniosła również zarzuty w zakresie pomijania argumentów interpretacyjnych dotyczących sformułowania "zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób" wynikających z jednolitego orzecznictwa polskich sądów administracyjnych do art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym oraz orzecznictwa ETS (TSUE) dotyczącego interpretacji pojęć występujących w Nomenklaturze Scalonej (CN), np. ze sprawy C-486/06, czy z połączonych spraw C-288 i 289/09, a także arbitralności i selektywności ustaleń oraz oceny cech, które decydują o "zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób", przy czym cecha/cechy najczęściej wybierane to cecha/cechy właściwa/e wszelkim pojazdom, w których mogą być przewożone osoby zamiast pożądanej i prawidłowej oceny w oparciu o całokształt obiektywnych cech danego pojazdu. Mając na uwadze powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Organy w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi zaklasyfikowanie przez organy podatkowe samochodu BMW X5 do pozycji 8703 CN, obejmującej samochody osobowe, a nie jak domaga się tego strona skarżąca do pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy ciężarowe. Zgodnie z art. 101 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626), zwanej dalej u.p.a., obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem jego wydania. Przy czym stosownie do art. 101 ust. 4 u.p.a. jeżeli sprzedaż samochodu osobowego powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania. Zasadnie zatem organy przyjęły, że obowiązek podatkowy w akcyzie powstał w niniejszej sprawie w dniu 30 sierpnia 2010 r., kiedy to wystawiona została faktura dokumentująca sprzedaż. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Zgodnie z ust. 2 tego przepisu zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie. Nomenklatura Scalona to statystyczny system kodowania stosowany w Unii Europejskiej. Stosowanie jej ma na celu właściwą identyfikację towaru. Najogólniej polega na tym, że nazwom towarów przyporządkowane są kody cyfrowe (tzw. kody CN). Kody CN nawiązują do klasyfikacji HS (Harmonised System – Międzynarodowego Zharmonizowanego Systemu Oznaczania). W praktyce Nomenklatura Scalona jest uszczegółowieniem Systemu Zharmonizowanego. W celu zapewnienia jednolitej i właściwej interpretacji Systemu Zharmonizowanego (HS) Światowa Organizacja Celna opracowała i wydała "Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego". Przedmiotowe Noty, przetłumaczone na język polski, zostały opublikowane w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Dz.U. Nr 86, poz. 880 ze zm.). Zawarty tam komentarz do poszczególnych pozycji Taryfy celnej służy jednolitej klasyfikacji wyrobów według nomenklatury towarowej. Z kolei Nomenklaturę Scaloną (CN), opartą na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) ustanowiło Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.1987 r., nr 256, str. 1). Na podstawie art. 9 ust. 1 ww. rozporządzenia Komisja Europejska przyjęła "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich", które zostały opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej nr C 133 z dnia 30 maja 2008 r. (2008/C 133/01). Jak podkreślono w przedmowie do powyższej publikacji, pomimo, że "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej" mogą odwoływać się do "Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego", nie zastępują ich, ale powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi. Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do ww. rozporządzenia Rady (EWG) Taryfy Celnej, które jest rokrocznie nowelizowane. Zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podobne sformułowanie użyte zostało w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zarówno z treści art. 100 ust. 4 u.p.a. jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób. W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie Celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny zatem stosować regułę 1-Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu. Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Należy podkreślić, że ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. C- 486/06 stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt.23), przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt.24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Pomocnicze znaczenie mają też wskazywane już wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Z tym, że jak zauważył Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06, noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Nie jest zatem wykluczone posługiwanie się nimi w celach pomocniczych. W wyjaśnieniach do Taryfy Celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. Wymaga podkreślenia, że zgodnie ze zmianą do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej z dnia 31 marca 2007 r. opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74/01, pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (typu van, pick up). Jednakże takie pojazdy mają być zakwalifikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie. W tym miejscu należy odnieść się do zarzutów naruszenia art. 3 ust. 2 w związku z ust. 3 ustawy akcyzowej. Formułując te zarzuty skarżąca wskazywała, że w sprawie powinny mieć zastosowanie pozycje nomenklatury CN wynikające z Rozporządzenia 2658/87, w wersji nieuwzględniającej zmian tego Rozporządzenia dokonanych po dniu 31 grudnia 2004 r. Stronie skarżącej umknęło jednak, że podstawę prawną rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626), a nie przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 z późn. zm.). Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. w art. 3 nie zawiera ustępu trzeciego, stąd też zarzuty naruszenia tego przepisu zmierzające do zakwestionowania podstaw do stosowania Not Wyjaśniających do CN, uznać należy za bezpodstawne. Należy zauważyć, że w orzecznictwie sądowo-administracyjnym (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10.06.2010 r. o sygn. akt I SA/Gd 266/10, wyrok WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/Gl 1670/09, wyrok NSA z 20.05.2010 r. sygn. akt I GSK 770/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 28.04.2008 r. sygn. akt III SA/Wa 271/08) utrwalony jest pogląd, który Sąd rozpoznający tę sprawę podziela, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 - można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Przenosząc przedstawione uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Celnej rozpatrując sprawę nie uchybił powyższym zasadom, dokonał bowiem ustalenia stanu faktycznego tj. ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu (do przewozu osób), a dopiero po spełnieniu tego warunku, w sposób następczy, zastosował dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty wyjaśniające. Ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu organ dokonał w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który wskazywał okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z funkcją przewozu towarów. Świadczyły o tym cechy pojazdu marki BMW X5. Z okoliczności ustalonych przez organy w oparciu o całokształt materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że przedmiotowy samochód marki BMW X5, został wyprodukowany jako samochód osobowy i otrzymał homologację osobową, czyli w założeniu producenta pojazd został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Pojazd otrzymał kategorię M1G, a kategoria M1 jest oznaczeniem samochodów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób we wszystkich krajach UE. Z pisma [...] z dnia 18 stycznia 2012 r. wynikało, że pojazd został fabrycznie wyposażony w 5 miejsc siedzących z miejscami kotwienia foteli i 5 pasami bezpieczeństwa, 4 drzwi, nadwozie kombi, całkowicie przeszklone oraz brak przegrody. Powyższe cechy zostały potwierdzone w trakcie oględzin przeprowadzonych w dniu 29 sierpnia 2011 r. Stwierdzone przez organy podatkowe cechy spornego pojazdu dowodzą, że główną funkcją użytkową tego samochodu jest przewóz osób, a możliwość przewożenia towarów stanowi jego funkcję dodatkową. Niewątpliwie oceny, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym dokonywać należało, tak jak to uczynił organ, z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową. Należy jeszcze raz podkreślić, że kod CN 8703 nie posługuje się zwrotem samochody osobowe ale obejmuje szerszy zakres pojazdów, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi i nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów. Zarzut, że istotne są cechy pojazdu (towaru akcyzowego) w dacie dokonywania czynności podlegającej opodatkowaniu jakkolwiek trafny, to jednak w ocenie Sądu nie jest usprawiedliwiony w realiach rozpoznawanej sprawy. Strona nie wykazała bowiem aby istotne cechy pojazdu, w oparciu o które dokonano jego klasyfikacji podatkowej, różniły się w dacie dokonania jego oględzin i w dacie czynności powodującej powstanie obowiązku podatkowego. Przeciwnie, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że takich różnic nie było. Zdemontowanie części wyposażenia pojazdu i zamontowanie przegrody oddzielającej część przeznaczoną dla kierowcy i pasażera od części ładunkowej, nie wpływa bowiem na zmianę zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu, w sytuacji, gdy przegroda może być w każdej chwili zdemontowana poprzez odkręcenie śrub mocujących. Argument, że samochód w momencie wprowadzenia na terytorium kraju i dokonania jego pierwszej sprzedaży przed rejestracją był samochodem ciężarowym, o czym miały świadczyć dokumenty rejestracji i opinia specjalisty z zakresu techniki samochodowej i ruchu drogowego z dnia 23 sierpnia 2010 r. (pierwsze badanie techniczne pojazdu) nie stoi na przeszkodzie odmiennej ocenie tego pojazdu, według kryteriów wskazanych w notach wyjaśniających do CN, szczegółowo omówionych w zaskarżonej decyzji. Istotna różnica w ocenie i kwalifikacji wynika z faktu, że organy podatkowe przyjmują, z czym należy się zgodzić, że taki "przerobiony" samochód, w dalszym ciągu pozostaje samochodem osobowo-towarowym, czyli konstrukcyjnie przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Odwracalność tego rodzaju przeróbek świadczy o ich tymczasowości. Już bowiem w dniu 7 września 2010 r. (tj. po sprzedaży i po zarejestrowaniu pojazdu jako samochodu ciężarowego) wykonano ponowne badanie techniczne, w wyniku którego potwierdzono montaż przegrody oraz tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa w punktach fabrycznych. Zmiany polegające na demontażu kanapy i zamontowaniu przegrody oddzielającej miały więc charakter krótkotrwały i nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób. Ponowne przystosowanie do korzystania głównie do przewozu osób odbywa się bowiem wyłącznie przez demontaż elementów istotnych dla przewozu towarów (przegroda) oraz montaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej części samochodu. Zmiany te de facto stanowią przywrócenie pierwotnych cech pojazdu umożliwiających korzystanie z niego głównie do przewozu osób i nie wymagają ingerencji w konstrukcję samochodu. W świetle powyższych uwag uznać należy, że nie są uzasadnione zarzuty dotyczące nieprzesłuchania świadka A.D. na okoliczność stwierdzenia stanu technicznego pojazdu w momencie nabycia go przez stronę. Przede wszystkim zauważyć należy, że czynnością opodatkowaną w niniejszej sprawie nie jest nabycie przez stronę od świadka ww. pojazdu, ale dokonanie jego sprzedaży przez skarżącą na rzecz B Sp. z o.o.. Ponadto nie jest kwestionowane, że w momencie dokonywania pierwszej sprzedaży przedmiotowy pojazd posiadał dwa miejsca siedzące. Fakt ten jednak, w ocenie organów i Sądu, w świetle pozostałych okoliczności sprawy nie pozbawia pojazdu cech samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Podobnie bezpodstawne są zarzuty dotyczące nieustalenia przez organy, którym z kolei użytkownikiem spornego pojazdu jest jego aktualny posiadacz. Jak wskazał Dyrektor Izby Celnej, w aktach sprawy znajduje się polisa ubezpieczeniowa z dnia 3 września 2010 r., z której wynika, że pierwszy użytkownik pojazdu jest jednocześnie osobą, która przedstawiła pojazd do oględzin w dniu 29 sierpnia 2011 r. Użytkownik ten oświadczył jednocześnie, że nie dokonywał w pojeździe żadnych zmian w wyposażeniu. Strona nie wykazała zatem, aby nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia. Tym samym dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe, m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11 czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 163/11 (opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarżąca nie wykazała też, aby sporny pojazd posiadał homologację ciężarową. W toku postępowania podatkowego nie dostarczono żadnego dokumentu potwierdzającego ten fakt. Przedłożony wraz z odwołaniem wyciąg ze świadectwa homologacji dla pojazdu ciężarowego nie dotyczy żadnego konkretnego pojazdu. Nie może więc podważać wiarygodności informacji uzyskanej od autoryzowanego przedstawiciela producenta, z której wynika, że przedmiotowy pojazd wyprodukowany został na podstawie homologacji osobowej. Wbrew też zarzutom skarżącej Spółki sporny pojazd wyprodukowany został w dniu 1 września 2009 r. (k. 80 akt administracyjnych), a nie 9 stycznia 2009 r., stąd nie było podstaw do kwestionowania wskazanej przez przedstawiciela producenta homologacji z dnia 9 kwietnia 2009 r. ze względu na niezgodność dat. Jak już wskazano, istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym również (choć nie tylko) dokumentów rejestracyjnych i świadectw homologacji. Wbrew zarzutom strony w niniejszej sprawie dokumenty te również zostały wzięte pod uwagę przez organy podatkowe, jednak biorąc pod uwagę pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu (istotnych dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące. Wbrew zarzutom skargi nieuzasadnione było w sprawie badanie ładowności pojazdu, bowiem owo kryterium może być stosowane pomocniczo jedynie w przypadku stwierdzenia, iż zasadniczym przeznaczeniem pojazdu, pozwalającym zaklasyfikować pojazd do pozycji 8704, jest przewóz towarów. Jak już wskazywano, zgodnie z regułami klasyfikacyjnymi procedurę kwalifikacyjną należy rozpocząć od rozstrzygnięcia kwestii zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Ustalenie, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz osób powoduje kwalifikację danego pojazdu do kodu CN 7803 i czyni zbędnym sięganie do dalszych kryteriów pomocniczych, w tym kryterium ładowności. Te ostatnie bowiem należy brać pod uwagę w sytuacji braku możliwości jednoznacznego ustalenia przeznaczenia pojazdu samochodowego, a tak nie jest w przedmiotowej sprawie. Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 90 TWE. Skarżąca powiązała zarzut naruszenia tego przepisu z naruszeniem innych wspólnotowych aktów prawnych (Dyrektywy Rady nr 1999/37/WE, Dyrektywy Rady nr 70/156/EWG, Dyrektywy nr 2007/46/WE), jednakże bez wskazania konkretnych przepisów tych aktów i bez wyjaśnienia, w czym konkretnie upatruje ich naruszenia, stąd też Sąd nie ma możliwości odnieść się do tych zarzutów. Przechodząc do kwestii ustalenia podstawy opodatkowania należy zauważyć, że zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota należna z tytułu sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy należne od tego samochodu osobowego. Słusznie też organ odwoławczy zwrócił uwagę na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 lipca 2008 r. w sprawie C-426/07. W wyroku tym Trybunał wskazał na konieczność oceny stanu faktycznego spraw dotyczących sprzedaży pojazdów samochodowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju z uwzględnieniem art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE). Art. 90 TWE (aktualnie art. 110 TFUE), należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku, któremu podlega sprzedaż przed pierwszą rejestracją pojazdów używanych sprowadzonych z innego państwa członkowskiego przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Biorąc pod uwagę treść powyższego wyroku organ stwierdził, że w niniejszej sprawie należało porównać kwotę podatku akcyzowego naliczoną od podstawy opodatkowania wynikającej z faktury z wartością kwoty rezydualnej tego podatku zawartą w średniej wartości rynkowej pojazdów zarejestrowanych w Polsce. Ponieważ ustalenie średniej wartości rynkowej pojazdu podobnego, pomimo podjętej próby, okazało się niemożliwe z uwagi na trudności z ustaleniem dokładnego wyposażenia pojazdu (mającego wpływ na cenę), a przy tym sama strona stwierdziła, że cena sprzedaży (320.640 zł) odpowiadała rzeczywistej wartości rynkowej samochodu, organ słusznie przyjął tę właśnie wartość za podstawę opodatkowania. Podstawa ta, po odliczeniu podatku VAT i akcyzy, wyniosła 221.602,00 zł. Akcyza naliczona według stawki 18,6 % (art. 105 pkt 1 u.p.a.) wyniosła 41.218,00 zł. Wbrew zarzutom skargi w sprawie nie dokonywano wyceny pojazdu będącego przedmiotem postępowania przy użyciu profesjonalnego oprogramowania dla rynku motoryzacyjnego – EurotaxGlass’s. Oparto się natomiast na twierdzeniach strony, że cena sprzedaży przedmiotowego pojazdu odpowiadała jego wartości rynkowej. Przechodząc do pozostałych zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa procesowego stwierdzić należy, że nie są one trafne. Uwzględniając wskazane powyżej ustalenia dotyczące kwestii zakwalifikowania spornego pojazdu do pozycji CN 8703, nie sposób było przychylić się do argumentacji strony skarżącej, iż organy dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm.) poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy, wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej. W ocenie Sądu, oceniając zebrany materiał dowodowy, organy podatkowe wskazały na te elementy, które potwierdziły, że pojazd został konstrukcyjnie przystosowany do przewozu osób już przez jego producenta. Przekonywująco uzasadniły, na jakiej podstawie wywiodły, że dokonane w samochodzie późniejsze zmiany polegające na zdemontowaniu kanapy tylnej nie miały charakteru trwałego i nie mogły skutkować uznaniem, że samochód zmienił zasadnicze przeznaczenie z przewozu osób na przewóz towarów. Dokonując oceny ustalonego stanu faktycznego organ II instancji, zwrócił uwagę na okoliczności wynikające z zebranych w toku postępowania dowodów, zwłaszcza na zapisy dotyczące homologacji oraz stan samochodu stwierdzony w toku oględzin, a także w toku obu badań technicznych. Zdaniem Sądu, organy podatkowe uczyniły zadość wymogom wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, albowiem zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Wbrew zarzutom, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonano - zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej – swobodnej, ale nie dowolnej oceny dowodów. Zawarte w decyzji ustalenia wskazują, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Inna ocena dowodów zgromadzonych w sprawie dokonana przez skarżącą nie przesądza, że oceny organów są błędne. Nie doszło także do naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, albowiem postępowanie było prowadzone zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowo zastosowano przepisy prawa materialnego. Zdaniem Sądu, organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego a następnie jego pełne rozpatrzenie. Organy wnikliwe też w kontekście normy prawnej wynikającej z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przedstawiły argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Powyższe oznacza, że ocena stanowiska organów podatkowych co do charakteru spornego pojazdu nie budzi zastrzeżeń. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia przez organ zasady praworządności wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej należy zauważyć, iż zasada ta wywodzi się z konstytucyjnej zasady praworządności, wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP. W myśl tej zasady organ władzy publicznej działa na podstawie i w granicach prawa. Tak więc, aby decyzja podjęta przez organ odpowiadała wymogom legalizmu, musi on posiadać ustawowo określoną kompetencję do działania w danym zakresie, musi działać zgodnie z odpowiadającymi procedurami decyzyjnymi, a treść jego postanowień musi być zgodna z przepisami prawa materialnego zawartego w ustawach i wydanych na ich podstawie aktach wykonawczych. Oznacza to, że organ nie może podejmować żadnych decyzji, z jednej strony bez podstawy prawnej, z drugiej strony, nie może unikać podejmowania decyzji, jeśli wiążące normy prawne nakładają na niego taki obowiązek. W przedmiotowej sprawie - zdaniem Sądu - nie doszło do naruszenia zasady praworządności, gdyż organy obu instancji przeprowadziły postępowanie w granicach swoich kompetencji, a także zastosowały przepisy prawa procesowego, jak i materialnego. Zarzuty naruszenia art. 107 § 3 i art. 139 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.) są oczywiście bezzasadne. Przepisy tej ustawy nie miały bowiem w sprawie zastosowania. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.