I SA/Gd 602/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 września 2013 r. sprawy ze skargi K. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Wnioskiem z dnia 13 stycznia 2010 r., uzupełnionym pismem z dnia 3 marca 2010 r., skarżąca K. M. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego. W przedmiotowym wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny: Skarżąca brała udział jako doktorantka w konkursie zorganizowanym przez Fundusz Stypendialny i Szkoleniowy (FSS) i w związku z tym otrzymała stypendium indywidualne w celu przeprowadzenia badań naukowych w [...] w O. Budżet FSS pochodzi w 90% z funduszy Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego (EOG) oraz Norweskiego Mechanizmu Finansowego, natomiast w 10% z budżetu państwa polskiego. Mechanizm EOG oraz Norweski Mechanizm Finansowy (fundusze norweskie) są bezzwrotną pomocą zaoferowaną Polsce przez Norwegię, Islandię i Lichtenstein. Ustanowienie FSS (mocą dokumentu założycielskiego) to inicjatywa wspierająca współpracę edukacyjną pomiędzy Polską a krajami darczyńcami, której celem jest zwiększenie zakresu i podniesienie jakości organizacji mobilności studentów i pracowników. Środki, jakie otrzymała skarżąca z Funduszu Stypendialnego i Szkoleniowego, były przeznaczone na realizację przez nią ściśle określonego projektu, który zgłosiła w konkursie ogłoszonym przez ten Fundusz. Zrealizowanie tego projektu pozwoliło skarżącej na wykonanie części badań do pracy doktorskiej, których nie miałaby możliwości zrealizować w macierzystej uczelni. Po zakończeniu badań skarżąca złożyła FSS sprawozdanie dotyczące realizacji projektu. Koszty, które pokryła skarżąca ze stypendium to: koszty podróży, koszty utrzymania - czynsz, bilety miesięczne, wyżywienie itp., koszty ubezpieczenia, koszty instytucjonalne - wypłacone Instytucji przyjmującej czyli [...] w O. Środki finansowe zostały wypłacone na podstawie udokumentowanych wydatków - rachunków, faktur, biletów. W puli stypendium nie uwzględniono kosztów związanych ze zwrotem podatku zakładając, że jest to pomoc bezzwrotna wolna od podatku. Skarżąca otrzymała stypendium w styczniu 2009 r. Zostało ono sfinansowane z Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego 2004-2009, Norweskiego Mechanizmu Finansowego 2004-2009 oraz z budżetu państwa na 2008 r. Wniosek o stypendium skarżąca złożyła w czerwcu 2008 r. W związku z powyższym skarżąca zadała następujące pytanie: Czy otrzymane przez nią stypendium pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy jest wolne od podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. Poz. 749 ze zm.) – zwanej dalej u.p.d.o.f.? Zdaniem wnioskodawczyni otrzymana pomoc finansowa jest wolna od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej [...] wydał interpretację indywidualną nr [...], stwierdzając, iż stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 stycznia 2010 r. w zakresie zwolnienia przedmiotowego jest nieprawidłowe. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 28 kwietnia 2010 r. Odpowiedzi na to wezwanie udzielono pismem z dnia [...] znak [...]. W dniu 25 czerwca 2010 r. wpłynęła do organu podatkowego skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie jej w całości. Wyrokiem z dnia 25 października 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 728/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Wyrokiem z dnia 5 września 2012 r., sygn. akt II FSK 155/11, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż sąd pierwszej instancji trafnie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, uznając, że sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy udzielonej przez państwa członkowskie EFTA jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku instytucji zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Kluczowe znaczenie ma bowiem ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. Zaaprobował zatem stanowisko sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym w świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. możliwe jest przekazywanie środków za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, a ważne jest, że w ostatecznym rozrachunku środki pomocowe pochodziły od podmiotów wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Refinansowanie środków ma zatem wyłącznie znaczenie techniczne. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd nakazał organowi podatkowemu uwzględnić stanowisko wyrażone w wyroku, a także rozważyć, czy skarżąca spełnia pozostałe określone przepisami prawa (art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.) warunki do zwolnienia uzyskiwanych dochodów od podatku. Interpretacją z dnia [...] nr [...] Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej [...], uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko, organ podatkowy podał, że w świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. dochody podatników korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego w sytuacji, gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki: 1) środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych instytucji finansowych (...), w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, 2) prace wykonywane przez podatnika służą bezpośredniej realizacji celu określonego programem finansowanym z bezzwrotnej pomocy. Z przepisu tego wynika również przesłanka negatywna - nie podlegają zwolnieniu dochody osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. W prawomocnym wyroku z dnia 25 października 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku orzekł, iż w przedstawionym stanie faktycznym przesłanka do zwolnienia z opodatkowania określona w treści lit. a) analizowanego przepisu została spełniona. Druga przesłanka, której spełnienie niezbędne jest do zastosowania zwolnienia, określona została w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Organ podatkowy wskazał, że przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, a zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Oznacza to, że nie każda osoba realizująca (faktycznie) program będzie korzystała z tego zwolnienia. Powołany przepis ustawy podatkowej nie posługuje się przy tym określeniem beneficjent dla wyznaczenia kręgu podmiotów wskazanych w art. 21 ust 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. W ocenie organu podatkowego skarżąca niewątpliwie, prowadząc swoje prace badawcze, w pewien sposób przyczyniała się do realizacji celu programu, jednakże ustawodawca ulgę adresuje tylko do tych podmiotów, które cel programu realizują bezpośrednio. Tymczasem, jak wynika z treści wniosku, skarżąca otrzymała stypendium w ramach inicjatywy wspierającej współpracę edukacyjną pomiędzy Polską a krajami darczyńcami, której celem jest zwiększenie zakresie i podniesienie jakości, organizacji mobilności studentów i pracowników. Organizacją, a co za tym idzie bezpośrednią realizacją ww. celów, zajmuje się Fundusz Stypendialny i Szkoleniowy ustanowiony mocą dokumentu założycielskiego. W tym znaczeniu to ww. Fundusz podejmuje działania związane z określeniem zasad, na jakich mają być przyznawane stypendia dla doktorantów, oceniana zasadność składanych wniosków w kontekście realizacji celów programu. W konsekwencji organ podatkowy uznał, że stypendium otrzymane przez skarżącą w celu przeprowadzenia badań naukowych mieści się w szeroko rozumianym kręgu umów, na podstawie których podatnik bezpośrednio realizujący program zleca dalsze wykonanie kolejnym podmiotom czynności w związku z realizowaniem tego programu. Tym samym w przedmiotowej sprawie nie została w ocenie organu podatkowego spełniona przesłanka wynikająca z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. To jednoznacznie przesądza o braku podstaw do zwolnienia, bowiem w świetle unormowania omawianego przepisu niespełnienie jednej z przesłanek skutkuje niemożnością skorzystania przez wnioskodawczynię ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 29 stycznia 2013 r., zaś odpowiedzi na to wezwanie udzielono pismem z dnia [...] znak [...]. W skardze z dnia 29 marca 2013 r. wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej interpretacji indywidualnej, zarzucając jej: - naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 b u.p.d.o.f. polegającą na przyjęciu, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest podmiot zajmujący się określeniem zasad przyznawania środków, oceną (czy dany projekt spełni cel programu) i wyborem projektów podmiotów, którym zostanie przyznane dofinansowanie, a więc podmiot, który zarządza i przekazuje dalej środki, ale nie otrzymuje ich w ramach pomocy; - naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 b u.p.d.o.f. polegającą na przyjęciu, że dyspozycją wyłączenia zastosowania ulgi statuowanej tym przepisem (desygnatem definicji "podmiot, któremu zlecane jest - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie czynności w związku z realizowanym przez niego programem") jest podmiot, który jest beneficjentem pomocy, to jest podmiot, który na mocy umowy z instytucją rozdysponowującą środki w imieniu fundatora pomocy otrzymuje te środki i realizuje projekt mający odpowiadać celom programu, a nie podmiot któremu beneficjent zleca wykonanie jakikolwiek czynności, ponieważ sam nie chce, bądź nie może wykonać osobiście, we własnym zakresie czynności niezbędnych dla zrealizowania projektu (czyli sytuacji gdy, występuje delegacja, dalsze przekazanie czynności i środków). Opisana wyżej błędna i interpretacja przepisów prawa podatkowego prowadzi do błędu w subsumcji polegającego na bezpodstawnym uznaniu, że strona skarżąca - beneficjent pomocy, realizujący osobiście projekt spełniający cele programu - nie może skorzystać ze zwolnienia przewidzianego tym przepisem, ponieważ spełnia warunki wyłączenia zastosowania tego zwolnienia; - naruszenie prawa procesowego, art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. Poz. 270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a. – poprzez zignorowanie oceny prawnej dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę - poprzez zaniechanie zastosowania stanowiska sądu wskazującego na doniosłość i konieczność uwzględnienia dorobku judykatury. Organ wbrew temu zaleceniu nie tylko zignorował jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące interpretacji przedmiotowego zwolnienia podatkowego, ale także uchylił się od ustosunkowania się do argumentacji strony, która przywołując odpowiednie orzeczenia, przytoczyła zaprezentowane tam poglądy, przedstawiając je jako własne stanowisko w przedmiotowej sprawie (naruszenie art. 121 § 1, art. 14 c § 2 Ordynacji podatkowej). W uzasadnieniu skargi wskazano, że organ przeprowadził interpretację przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. z naruszeniem zasad wykładni językowej. Przeprowadzona przez organ wykładnia pozostaje w sprzeczności z celem tej normy prawnej, skoro bowiem organ uznał, że dyspozycję tej normy może wypełnić jedynie instytucja zarządzająca środkami pomocowymi (którą niezależnie od rodzaju programu zawsze jest jakaś jednostka organizacyjna bądź osoba prawna, nigdy zaś osoba fizyczna), będąca operatorem programu, to przepis statuujący zwolnienie od podatku osób fizycznych nie miałby desygnatów. Skarżąca wskazała, że celem ustawodawcy było objęcie zwolnieniem podatkowym osób fizycznych, zatem z uwzględnieniem tego założenia należy przeprowadzić interpretację tego przepisu. Ustawodawca uznał, że zwolnieniem winny być objęte osoby realizujące bezpośrednio cel programu. "Bezpośredni" w znaczeniu języka powszechnego to taki, który trafia do kogoś lub czegoś wprost, bez ogniw pośrednich, pośredników. Dodatkowo osoba ta winna realizować cel programu, którym jest zacieranie różnic społecznych i ekonomicznych w obrębie Europejskiego Obszaru Gospodarczego realizowany w szczególności poprzez udzielanie stypendiów. Skarżąca prowadziła studia, badania, korzystała z dorobku naukowego innych państw EQG, podnosząc swój poziom wiedzy fachowej z pewnością przyczyniła się do realizacji tego celu. Jak wskazała skarżąca, kwestią konieczną do rozważenia pozostaje, czy ten cel realizowany był przez nią bezpośrednio. Zważywszy, że prowadziła ona i finansowała własne badania, kształciła się, nie przekazywała przyznanej pomocy innym osobom, to – jak wskazała - trudno uznać, że nie spełniała warunku bezpośredniości. Błędna jest w ocenie skarżącej przeprowadzona przez organ interpretacja prowadząca do wniosku, że ze zwolnienia może korzystać wyłącznie fundusz będący operatorem programu, wywodząca powyższy wniosek z akcentowanego w przepisie wymogu bezpośredniości, ponieważ fundusz jest tylko przekazicielem środków, nie jest adresatem bezzwrotnej pomocy, nie można więc mówić o pojawiającym się u niego dochodzie, co więcej, z podstawowego celu omawianej ustawy wynika, że jest ona adresowana do osób fizycznych, więc już z uwagi na podmiotowy zakres ustawy określony w art. 1 przeprowadzona przez organ wykładnia jest a priori wadliwa. Zdaniem skarżącej organ podatkowy dokonał również błędnej wykładni drugiej części przepisu stanowiącej wyłączenie od zwolnienia podatkowego, tj. wyłączającego te osoby, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu naradzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Według słownika języka polskiego "zlecić" to nakładać na kogoś obowiązek zrobienia czegoś, polecać; powierzać komuś wykonanie jakiejś pracy. Skarżąca wskazała, że wykonywała wszelkie czynności związane z realizowanym projektem osobiście (zorganizowała wyjazd, przeprowadziła badania przy wykorzystaniu sprzętu niedostępnego w Polsce), nie korzystała z pośrednictwa innych osób, nie podzlecała żadnych czynności, nie zatrudniała żadnych osób do pomocy, nie korzystała z pomocy podwykonawców, a więc nie dokonała transferu przyznanych środków. Zdaniem skarżącej wyłączenie od zwolnienia dotyczy osób, które wykonują czynności związane z projektem realizowanym przez inny podmiot (w oparciu o zlecenie, umowę o pracę, jakikolwiek inny tytuł prawny). Natomiast skarżąca realizowała czynności niejako pierwotnie, w oparciu o zasady zawarte w projekcie, źródłem umocowania do działania (realizacji czynności opisanych w dofinansowanym projekcie) jest sam program dofinansowania, który wyznacza cele i środki realizacji, którego treść jest niezależna od woli osoby przystępujące do realizacji (brak jest więc konsensusu charakterystycznego dla konstrukcji zlecenia czynności, o którym mowa w przepisie). Dlatego, zdaniem strony skarżącej, organ błędnie założył, że w realiach niniejszej sprawy występują okoliczności, opisane w drugiej części przepisu, czyli wykluczające zastosowanie zwolnienia podatkowego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Pismem z dnia 27 maja 2013 r. skarżąca uzupełniła skargę, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Tylko zatem łączne spełnienie obu wyżej wymienionych przesłanek skutkuje zwolnieniem dochodu od opodatkowania. Wystąpienie w sprawie pierwszej z przywołanych przesłanek zostało przesądzone wyrokiem tut. Sądu z dnia 25 października 2010 r., pozostaje zatem do rozstrzygnięcia na obecnym etapie postępowania, czy również druga została spełniona. W ocenie Sądu warunek ten nie został spełniony. Zwolnienie, o którym mowa w wyżej przytoczonym przepisie ustawy podatkowej, jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym przekonuje związanie przychodu z określonymi źródłami, a więc ze środkami pomocowymi płynącymi z międzynarodowych instytucji finansowych albo od rządów obcych państw, a także cele, którym środki te mają służyć. Z takiego charakteru tego zwolnienia wynika, iż przychody ze środków tych uzyskane zwolnione są od opodatkowania podatkiem dochodowym, jeżeli są przychodami podmiotu będącego ich beneficjentem, bądź to bezpośrednim wykonawcą celów, dla których środki te zostały udzielone czy przyznane. O tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu decydowała będzie nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określony podmiot zadań przewidzianych w programie, ale również to, że możliwość wykonywania tych zadań, właśnie przez taki podmiot, została w tym programie przewidziana, a ponadto to, że podmiot, który wykonuje przewidziane programem zadania, czyni to jakoby pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od jego treści. Należy podkreślić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za ugruntowany już uznać należy pogląd, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełna odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. Odmienna wykładnia prowadzi do wniosku, że z omawianego zwolnienia od podatku może korzystać w zasadzie każdy, kto wykonuje czynności związane z realizacją celu programu finansowego, co pozostaje w sprzeczności z zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) zdanie drugie u.p.d.o.f. zapisem, zgodnie z którym zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Skarżąca otrzymała stypendium sfinansowane z Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego 2004-2009, Norweskiego Mechanizmu Finansowego 2004-2009 oraz z budżetu państwa na 2008 r. Stypendium to otrzymała, biorąc udział jako doktorantka w konkursie zorganizowanym przez Fundusz Stypendialny i Szkoleniowy (FSS). Ustanowienie FSS (mocą dokumentu założycielskiego) to inicjatywa wspierająca współpracę edukacyjną pomiędzy Polską a krajami darczyńcami, której celem jest zwiększenie zakresu i podniesienie jakości organizacji mobilności studentów i pracowników. Środki, które otrzymała skarżąca z Funduszu Stypendialnego i Szkoleniowego były przeznaczone na realizację przez nią ściśle określonego projektu, który zgłosiła w konkursie ogłoszonym przez ten Fundusz. Zrealizowanie tego projektu pozwoliło skarżącej na wykonanie części badań do pracy doktorskiej, których nie miałaby możliwości zrealizować w macierzystej uczelni. Po zakończeniu badań skarżąca złożyła FSS sprawozdanie dotyczące realizacji projektu. Środki finansowe zostały wypłacone na podstawie udokumentowanych wydatków - rachunków, faktur, biletów. Stypendium, które w styczniu 2009 r. otrzymała skarżąca zostało sfinansowane z Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego 2004-2009, Norweskiego Mechanizmu Finansowego 2004-2009 oraz z budżetu państwa na 2008 r. W ocenie Sądu wbrew twierdzeniem skarżącej nie realizowała ona bezpośrednio celu programu, którym było zwiększenie zakresu i podniesienie jakości organizacji mobilności studentów i pracowników. Cel ten realizował, ustanowiony mocą dokumentu założycielskiego, Fundusz Stypendialny i Szkoleniowy, który podejmował działania związane z określeniem zasad, na jakich mają być przyznawane stypendia dla doktorantów, oceniał zasadność składanych wniosków w kontekście realizacji celów programu. Skarżąca sama podkreśla, że celem programu było zacieranie różnic społecznych i ekonomicznych w obrębie Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Cel ten był zaś realizowany w szczególności poprzez udzielanie stypendiów. Stypendia te w ocenie Sądu to nic innego jak rodzaj umowy, na podstawie której FSS zlecał dalsze wykonywanie czynności w związku z realizacją programu. W związku z powyższym Sąd uznał za chybione zarzuty skarżącej dotyczące błędnej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Sąd nie podzielił również zarzutu dotyczącego naruszenia przepisu art. 153 p.p.s.a. Podkreślić bowiem należy, iż dokonana przez Sąd ocena prawna dotyczyła wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. i została wzięta pod uwagę przez organ podatkowy. Za wiążącą ocenę prawną nie można zaś uznać samego postulatu uwzględniania orzecznictwa sądów administracyjnych. Zwłaszcza w kontekście rozbieżnych rozstrzygnięć zapadłych w analogicznych sprawach. Z tych względów Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.