I SA/Gd 604/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 października 2009 r. sprawy ze skargi L. Ł.-W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 3.109 (trzy tysiące sto dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wniesiona przez L.Ł.-W. skarga dotyczy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], wydanej w przedmiocie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2001 r. Powyższe rozstrzygniecie zapadło w następującym stanie faktycznym: W dniu 11 października 2006 r. wszczęto wobec L. Ł.-W. postępowanie kontrolne w zakresie źródeł finansowania wydatków poniesionych w roku 2001. W toku postępowania ustalono, że w 2001 r. L. Ł.-W. prowadziła wspólne gospodarstwo domowe z mężem J.W. Pomiędzy małżonkami istniał ustrój wspólności majątkowej, a na ich utrzymaniu pozostawał syn K. Ustalając wielkość osiągniętych przez małżonków w roku 2001 przychodów organ uwzględnił, że małżonkowie wraz z córką K. Ł.- J. prowadzili działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej A , która we wskazanym roku każdemu ze wspólników (stosownie do 1/3 udziału w spółce) przyniosła dochód w wysokości 2.363,89 zł (łączny dochód małżonków 4.727,78,- zł). Poza prowadzoną działalnością gospodarczą L. Ł.-W. osiągnęła również przychody z innych źródeł w wysokości 12.393 zł. W zakresie wydatków ustalono, że poza kosztami utrzymania domu i rodziny, małżonkowie w 2001 r. ponieśli wydatki na rzecz ZUS w łącznej kwocie 11.346,60 zł oraz wydatek na zakup samochodu osobowego Toyota Lexus w wysokości 175.000 zł, opłacając także podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 3.500 zł. Organ ustalił, że w latach 1995-2000 małżonkowie uzyskiwali średnioroczne dochody z prowadzonej działalności gospodarczej oraz innych źródeł na poziomie 19.600 zł tj. 1.600 zł miesięcznie (przy czym rok 2000 w działalności gospodarczej zamknął się stratą - udział przypadający na małżonków - 50.000 zł). Biorąc pod uwagę dane dotyczące osiąganych dochodów organ podatkowy uznał, że w okresie poprzedzającym zakup samochodu Toyota Lexus, małżonkowie W. nie mieli możliwości zgromadzenia znacznych oszczędności. Wobec czego wezwał podatników do złożenia oświadczeń majątkowych za 2001 r. W złożonych oświadczeniach małżonkowie wskazali, że w 2001 r. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą przez spółkę A uzyskali z tytułu kredytów inwestycyjnych łącznie kwotę 900.000 zł. Przesłuchani w dniu 27 października 2006 r. małżonkowie W. potwierdzili, że w latach 2000 - 2001 zaciągali kredyty, zgodnie podkreślając, że środki na zakup samochodu osobowego Toyota Lexus pochodziły właśnie z kredytu inwestycyjnego w wysokości 150.000 zł, na który umowę zawarto w dniu 14 sierpnia 2001 r. tj. przed zakupem samochodu przez J.W. Wobec powyższego wezwano małżonków do udzielenia informacji o posiadanych rachunkach bankowych oraz przedłożenia umów kredytowych. W odpowiedzi podatnicy oświadczyli, że w roku 2001 posiadali rachunek rozliczeniowy w Banku B w U., prowadzony dla potrzeb spółki cywilnej. Po zapoznaniu się z protokołem kontroli i jej ustaleniami L. Ł.-W. wniosła o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków w osobach matki K. Ł. i syna K.Sz., a także o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze stron jej oraz męża, ponieważ w jej ocenie zawarte w protokole ustalenia nie odzwierciedliły wszystkich zasobów finansowych małżonków, na które składały się także darowizny, środki ze sprzedaży złota, wyrobów jubilerskich i dewiz. Przeprowadzone dowody miały w jej ocenie wykazać, iż rodzice oraz syn pomagali finansowo małżonkom W. Strona chciała także wykazać, iż małżonkowie zgromadzili oszczędności w oparciu o zasoby własne tj. dokonywali sprzedaży zgromadzonych przez lata wyrobów jubilerskich w [...] w S., przy ul. [...] należącym do W.Z. oraz sprzedaży walut w kantorach, gdzie uzyskany z tego tytułu przychód oszacowany został przez małżonków na około 5.000 - 6.000 zł z tytułu sprzedaży kosztowności i równowartość od 1000 do 1500 USD z tytułu wymiany waluty. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej działając na podstawie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity; Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej jako "ustawa p.d.f.") ustalił L. Ł.-W. podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. w wysokości 23.066 zł. Dokonując analizy zebranego materiału dowodowego organ podatkowy uznał, że punktem wyjścia dla rozstrzygnięcia sprawy są dokonywane w trakcie roku spłaty zadłużenia w rachunku bieżącym, wykorzystywanym do działalności gospodarczej podatników prowadzonym w Banku B, który na dzień 1 stycznia 2001 r. wykazywał saldo ujemne w wysokości 393.130,30 zł, a na dzień 31 grudnia 2001 r. saldo ujemne w kwocie 87.570,04 zł oraz ponoszone przez podatników wydatki osobiste, w tym na zakup samochodu Toyota Lexus. W ramach wydatków osobistych poza wydatkiem na zakup samochodu, który nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych spółki cywilnej, organ uwzględnił wydatki związane z utrzymaniem domu i rodziny, przyjmując je w wysokościach wykazanych przez małżonków w oświadczeniach z dnia 3 i 16 października 2006 r. Analiza otrzymanych przez organ informacji bankowych wykazała, że wspólnicy spółki cywilnej A wykorzystywali do realizacji płatności w ramach działalności gospodarczej rachunek bieżący prowadzony w Banku B. Umowę o kredyt w rachunku bieżącym zawarto pierwotnie w dniu 29 września 2000 r., z przeznaczeniem na remonty i bieżącą działalność gospodarczą do kwoty 400.000 zł, następnie bank zwiększył limit zadłużenia do kwoty 450.000 zł od dnia 29 stycznia 2001 r., a od 19 marca 2001 r. do kwoty 500.000 zł. Od dnia 2 października 2001 r. bank obniżył limit, do którego spółka mogła się zadłużyć w rachunku bieżącym do wysokości 100.000 zł. Stwierdzono, że rachunek ten służył m.in. - do realizacji płatności za faktury zakupu, kosztów wynagrodzeń, składek ZUS, bieżących wypłat gotówkowych, rozliczeń z urzędem skarbowym z tytułu podatku VAT, PIT oraz wpłat własnych (m.in. z utargów) tożsamych ze spłatą kredytu. Informacje z banku potwierdziły także fakt zawarcia dniu 14 sierpnia 2001 r. umowy na kredyt inwestycyjny na zakup samochodu w wysokości 150.000 zł. W konsekwencji organ uznał, że zgromadzone przez małżonków na rachunkach bankowych środki były niewystarczające na pokrycie dokonanych w 2001 r. wydatków, tak w zakresie wydatków osobistych, jak i związanych z działalnością gospodarczą, w tym spłaty zadłużenia wobec banków. Zdaniem organu podatkowego, konto osobiste J.W. w Banku B nie mogło stanowić źródła finansowania wydatków znanych organowi lub zaznanych przez podatnika, bowiem wypłaty z tego konta wyniosły za cały rok 8 zł, (wpłaty 3,46 zł, saldo na B.Z. 44,36 zł). Również kwota oszczędności w wysokości 28,78 USD zanotowana na dzień 1 stycznia 2001 r. na rachunku walutowym L. Ł.-W. w Banku C nie mogła w ocenie organu wpływać na wysokość kwoty oszczędności służących do finansowania wydatków podatnika w 2001 r., tym bardziej, że w trakcie całego roku nie wypłacono ze wskazanego rachunku żadnych środków. W ocenie organu, źródłem oszczędności małżonków mógł zatem być jedynie rachunek bankowy w banku D, na którym stan oszczędności na dzień 1 stycznia 2001 wynosił 17.870,30 zł. Mając na uwadze, że wskazany rachunek był prowadzony łącznie dla L. Ł.-W. i jej córki K.Ł.-J. organ przyjął, że tylko połowa tej kwoty tj. 8.935,15 zł mogła stanowić podstawę do określenia stanu oszczędności podatników na dzień 1 stycznia 2001 r. W uzasadnieniu zawarto także obszerną analizę konta bankowego spółki A w Banku B, podobnie jak wyżej, nie stwierdzając możliwości potraktowania go jako źródła oszczędności. W tej sytuacji organ uznał, że brak oszczędności na opisanych powyżej rachunkach bankowych małżonków W. potwierdza, że nie mogli oni w latach poprzednich zgromadzić ze wskazanych przez nich źródeł środków finansowych wystarczających na pokrycie wydatków roku 2001. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ podatkowy dokonał za poszczególne miesiące roku 2001 zestawienia przychodów i wydatków z działalności gospodarczej, wpłat i wypłat z rachunków bankowych oraz innych przychodów (zwroty podatku VAT, podatek PIT za 2000 r., świadczenia pieniężne z ZUS), a także wydatków o charakterze osobistym. W zestawieniu tym wszystkie wpłaty na rachunek bankowy spółki w Banku B uznano za tożsame z wydatkami na spłatę kredytu bankowego. Zestawienie ujęto w formie 12 tabel odpowiadających miesiącom od stycznia do grudnia 2001 r., podkreślając, że zestawienie w układzie miesięcznym wszystkich kategorii faktycznie poniesionych wydatków (skorygowanych o amortyzację środków trwałych) i źródeł ich finansowania tj. przychodów i zaciągniętych zobowiązań kredytowych według udziałów w spółce cywilnej pozwala na stworzenie tzw. "przepływów pieniężnych", które obrazują salda nadwyżki lub niedoboru środków finansowych przypadających na oboje małżonków. Nadwyżka środków finansowych z jednego miesiąca automatycznie służy do finansowania wydatków w następnym miesiącu. Natomiast w przypadku powstania niedoboru środków finansowych, tj. w sytuacji kiedy ogół kosztów wraz ze spłatą zadłużenia przewyższa ogół przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania wraz z kwotą zaciągniętego zobowiązania kredytowego i ewentualną nadwyżką środków pieniężnych z poprzedniego miesiąca, stan taki świadczy o uzyskiwaniu przez podatników przychodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Na podstawie powyższego zestawienia organ podatkowy przyjął, że kwota poniesionych przez małżonków udokumentowanych wydatków w okresie od 1 stycznia 2001 do dnia 30 czerwca 2001 r. przewyższa kwotę uzyskanych przychodów, posiadanych wcześniej zasobów finansowych i zaciągniętych zobowiązań kredytowych o 61.510,97 zł (co stanowi sumę niedoborów środków pieniężnych ustalonych za maj w kwocie 35.333,67 zł oraz za czerwiec w kwocie 26.177,30 zł). Organ wskazał, że treść art. 20 ust. 3 ustawy p.d.f. należy odczytywać w ten sposób, że ustalenia w zakresie pokrycia wydatku, stanowiącego punkt wyjścia postępowania, należy doprowadzić do daty poniesienia wydatku i jeżeli analiza uzyskanych po tej dacie do końca roku podatkowego dochodów i poniesionych wydatków nie wskazuje na istnienie nieujawnionych źródeł przychodów lub dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów - w decyzji wymierzającej podatek, w istocie rzeczy rozstrzygnięcie opiera się na rozliczeniu okresu do dnia poniesienia wydatku, co wcale nie koliduje z tym, że wymierzony podatek dotyczy całego roku podatkowego. Gdyby natomiast podatnik po dacie poniesienia wydatku poniósł w tym samym roku podatkowym jeszcze inne wydatki, na które również nie ma pokrycia, rozlicza się je wszystkie osobno za każdy okres - kumulując podatek od wszystkich nie znajdujących pokrycia kwot do jednej, łącznej podstawy opodatkowania za cały rok podatkowy. Dalej organ stwierdził, iż wydatki poniesione w okresie od lipca do grudnia 2001 r. według przedstawionych powyżej zestawień znajdują odzwierciedlenie w przychodach opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Jednak zdaniem organu wyliczone na dzień 31 grudnia 2001 r. saldo nadwyżki przychodów nad wydatkami z tego okresu stanowiące kwotę oszczędności w wysokości 24.999,73 zł nie może stanowić źródła finansowania wydatków lub spłat kredytu w okresach wcześniejszych. Wobec powyższego organ uznał, że stwierdzona w okresie od stycznia do czerwca 2001 r. suma niedoborów w kwocie 61.510.97 zł odpowiada wielkości uzyskanych przez małżonków w tym roku przychodów ze źródeł nieujawnionych. Ponieważ zaś pomiędzy małżonkami istniała majątkowa wspólność ustawowa organ przyjął, że wykazany wyżej przychód z nieujawnionych źródeł przypada na oboje małżonków po 50%, z tego na L. Ł.-W. przypada kwota 30.755, 49 zł. Wskazana kwota przy zastosowaniu stawki z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy p.d.f. stanowiła podstawę wyliczenia stronie kwoty należnego do zapłaty podatku w wysokości 23.066 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził, iż uwzględnił złożone przez stronę wnioski dowodowe i przesłuchał wskazane przez podatnika osoby, jednak nie dał wiary twierdzeniom, aby małżonkowie W. faktycznie uzyskali środki finansowe z darowizn od członków rodziny. Organ wskazał, iż dowodom odmówiono wiarygodności, gdyż strona nie ujawniła faktu posiadania złota, wyrobów jubilerskich i dewiz w złożonych wcześniej oświadczeniach o stanie majątkowym. Nie wskazała też przychodów ze sprzedaży złota, dewiz w przekazanych oświadczeniach o uzyskanych przychodach (dochodach) w 2001 r., nie wykazała tam również kwot rzekomo otrzymanych darowizn, ani pożyczek. Organ wskazał dodatkowo, że weryfikując zeznania stron, zwrócił się do W.Z. o przekazanie informacji na temat skupu od kontrolowanych złota i wyrobów jubilerskich w 2001 roku. W odpowiedzi przedsiębiorca poinformował organ, że L. Ł.-W. i J.W. nie sprzedawali w jego zakładzie złota i wyrobów jubilerskich. Organ zauważył ponadto, że w jego ocenie działanie małżonków polegające na masowej wyprzedaży rodzinnych pamiątek według wartości złomu złota należy uznać za nieracjonalne, a tym samym mało wiarygodne, mając na uwadze, że w tym samym czasie małżonkowie mieli możliwość korzystania z otwartej linii kredytowej spółki A i nabyli luksusowy samochód Toyota Lexus. W zakresie twierdzeń dotyczących darowizn organ zaakcentował z kolei, że udzielone w tej kwestii przez poszczególne osoby wyjaśnienia są w wielu miejscach niespójne i sprzeczne oraz nie zostały potwierdzone adekwatnymi dokumentami. Analizując zeznania K.Sz. i L. Ł.-W. organ zauważył, że K.Sz. kilkakrotnie w toku przesłuchania stwierdzał, że nie pamięta szczegółowego okresu kiedy upoważnione osoby miały dokonywać wypłat, jednoznacznie nie wskazał wysokości wypłaconych przez te osoby kwot, nie kontrolował stanu konta, nie sprawdzał wyciągów bankowych. Zatem skoro K.Sz. nie przywiązywał uwagi do operacji dokonywanych na jego koncie, organ podkreślił, że trudno uznać za wiarygodne, aby wskazana przez niego kwota ok. 20.000 zł była faktycznie wypłacona tytułem darowizny. W spawie nie zostały także przedstawione jakiekolwiek dokumenty bankowe za 2001 rok, z których wynikałoby, że takie wypłaty z konta złotówkowego i w funtach miały miejsce. Organ wskazał, że pomiędzy zeznaniami L. Ł.-W. i jej syna występują sprzeczności na temat rodzaju konta. K.Sz. zeznał, że posiadał w tym czasie dwa rodzaje kont, tj. dewizowe i złotówkowe, podczas gdy L. Ł.-W. nie wiedziała o istnieniu konta złotówkowego. W uzasadnieniu zwrócono także uwagę na sprzeczność dotyczącą kwestii osobistego dokonywania wypłat przez L. Ł.-W.. Początkowo bowiem stwierdziła, że takich wypłat osobiście dokonywała, by następnie temu zaprzeczyć. K.Sz. zeznał natomiast ze w 2001 r. przebywał w Londynie, gdzie studiował i pracował. Organ przyznał, że okazany przez świadka paszport potwierdził, że faktycznie przekraczał on granicę Anglii, organ nie dał jednak wiary, aby świadek - pracując jako ochroniarz - mógł zarabiać od 2.500 do 4.000 funtów miesięcznie. Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że w 2001 r. Polska nie była członkiem Unii Europejskiej i podjęcie legalnej pracy w Anglii przez osoby spoza UE było niezwykle trudne. Ponadto jak wynika z pieczęci w paszporcie K.Sz. miał zakaz podejmowania pracy i korzystania z funduszy publicznych. Świadczy to o tym, że jeżeli nawet pracował, to nielegalnie i za niższe wynagrodzenie niż obywatele tego kraju. Wykazana przez K.Sz. przeciętna kwota miesięcznego zarobku (2.500 do 4.000) przewyższyła natomiast nawet aktualne w chwili wydania decyzji przeciętne zarobki Anglików (ok. 2.340 funtów na miesiąc według informacji ze strony www.jobinspire.com) oraz legalnie pracujących w Anglii w roli ochroniarzy Polaków. Dokonując oceny zeznań, w których powoływano się na fakt dokonania na rzecz L. Ł.-W. darowizny przez E.Ł. (ojca) ze środków jakie otrzymał tytułem odszkodowania z Fundacji Polsko-Niemieckie Pojednanie, organ stwierdził, że faktu tego jednoznacznie nie potwierdziła żona rzekomego darczyńcy tj. K.Ł. Zeznała ona wprawdzie, że mąż przekazywał córce jakieś pieniądze ale kiedy i ile - nie pamiętała. Poza zeznaniami stron nie przedłożono natomiast żadnego dowodu, iż E.Ł. natychmiast po podjęciu tych pieniędzy z banku przekazał je córce. Sam fakt wypłaty odszkodowania w dniu 29 czerwca 2001 r. przez E.Ł., nie może zaś stanowić dowodu na przekazanie darowizny w tym momencie. W złożonym odwołaniu L. Ł.-W. wniosła o uchylnie powyższej decyzji zarzucając naruszenie przez organ art. 121 § 1 w zw. z art. 173 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - zwanej dalej "Ordynacja podatkowa") oraz art. 191 w zw. z art. 122 tej ustawy. W zakresie zarzutu naruszenia zasady zaufania wskazano, że wyjaśnienia złożone przez nią podczas pierwszego przesłuchania w dniu 27 października 2006 r. dotyczące otrzymanych darowizn, nie zostały zaprotokołowane. Małżonkowie oficjalnie wskazali nowe źródła przychodów dopiero po zapoznaniu się z protokołem kontroli, jednak stało się tak z winy organu, który zgodnie z art. 173 § 1 Ordynacji podatkowej miał obowiązek zaprotokołowania wszystkich, nawet luźnych uwag strony, zamiast je bagatelizować i podważać ich wartość dowodową w dyskusji z przesłuchiwaną. Ponieważ w uzasadnieniu decyzji organ zaakcentował, że czas zgłoszenia przez małżonków twierdzeń o uzyskiwaniu przychodów z darowizn oraz sprzedaży biżuterii i walut również zadecydował o podważeniu ich wiarygodności, w ocenie odwołującego się poprzez powyższe działanie w istotny sposób została naruszona zasada wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej. W zakresie naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji zasady prawdy obiektywnej, wskazano natomiast, że organ bezpodstawnie odmówił wiarygodności zeznaniom K.Sz., L. Ł.-W., K.Ł. i J.W. Ocena tych dowodów została dokonana w sposób sprzeczny z logiką i doświadczeniem życiowym, ponieważ z niezrozumiałych dla odwołującej się przyczyn odmówiono wiarygodności dowodom bezpośrednim (zeznaniom), dając wiarę dowodom pośrednim. W odwołaniu podkreślono, że w zakresie darowizny od (E.Ł. istotne są również same okoliczności jej dokonania. W tym zakresie wskazano, że do dokonania darowizny doszło w Banku E, gdzie podatniczka udała się wraz ojcem. Ponieważ E. Ł. poruszał się na wózku inwalidzkim, a w banku panował tłok, pracownica banku J. S. pomogła państwu Ł. i przyniosła zarówno dokumenty, jak i gotówkę na zewnątrz tj. przed budynek banku. Stwierdzenie zaś męża, że pojechała z ojcem do S. stanowiło pomyłkę, do której doszło z uwagi na znaczny upływ czasu od zdarzenia. Wbrew twierdzeniom organu okoliczność dokonania darowizny potwierdziła także żona darczyńcy. Stwierdziła ona bowiem wyraźnie podczas przesłuchania, że jej mąż przekazywał córce jakieś pieniądze. Z uwagi na wiek, zły stan zdrowia i okres czasu, który upłynął od dokonania darowizny miała zaś prawo nie pamiętać jej szczegółów. W odwołaniu negatywnie oceniono także zakwestionowanie przez organ zeznań K.Sz. na podstawie niesprawdzonych informacji o zarobkach zamieszczonych na stronach internetowych. Zeznania świadka są bowiem dowodem bezpośrednim i mają większą moc dowodową i wiarygodność niż ogólnikowe wiadomości z internetu dotyczące poziomu zarobków z innego okresu czasu. Jednocześnie z faktu, że ktoś nie złożył deklaracji nie można wnioskować, że nie osiągnął on dochodu. Organ nie zadał zaś świadkowi pytania, czy ewidencjonował osiągane w Anglii zarobki. Podkreślono, że wysokość dochodów uzyskiwanych w 2001 r. przez K.Sz. potwierdza historia jego rachunku bankowego w C S.A., załączona do odwołania. Odnośnie zakwestionowanych przez organ przychodów ze sprzedaży złota i biżuterii, wskazano, że podatnicy nigdy nie stwierdzili, że nabywał je od nich bezpośrednio pan Z. oraz, że były one ewidencjonowane. W takcie transakcji zakład jubilerski zawsze reprezentował pan R., który osobiście ważył kosztowności, wypłacał małżonkom pieniądze i zgodnie z utartą praktyką nie dokumentował transakcji. Z powyższych względów zarzucono organowi, iż nie dążył do ustalenia prawdy, lecz całą oceną przyporządkował udowodnieniu z góry założonej tezy, że małżonkowie uzyskali w 2001 r. niezaewidencjonowany dochód. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji w oparciu o kompletny materiał dowodowy oraz jego analizę i ocenę zasadnie zastosował dyspozycję normy określoną w art. 20 ust. 3 ustawy p.d.f. stwierdzając, że wydatki poniesione przez podatnika w 2001 r. nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych oraz wolnych od opodatkowania. Wobec powyższego ustalenie zryczałtowanego podatku wobec L. Ł.-W. było zasadne. Uwzględniając i zestawiając ze sobą treść zeznań J.W. i L. Ł.-W. oraz wyjaśnień świadków K. Ł. i K.Sz. organ odwoławczy stwierdził, że okoliczność posiadanych przez małżonków W. zasobów finansowych zasilonych środkami pieniężnymi pochodzącymi z tytułu otrzymanych darowizn oraz sprzedaży złota, wyrobów jubilerskich i dewiz nie została przez nich udowodniona, zaś złożone w tym zakresie oświadczenia są niespójne, mało prawdopodobne i wątpliwe. Dokonując oceny wartości dowodowej powyżej wskazanych zeznań i wyjaśnień organ odwoławczy w całości podzielił argumenty organu pierwszej instancji w zakresie nieścisłości istniejących pomiędzy przeprowadzonymi z inicjatywy podatnika dowodami, podkreślając, że żadne z wyjaśnień czy zeznań nie zostało poparte adekwatnymi, pisemnymi dokumentami. Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił także nowe argumenty, które w jego ocenie nie pozwalają przyjąć za wiarygodną tezy, iż małżonkowie zgromadzili wystarczające na pokrycie wydatków oszczędności z darowizn, czy też sprzedaży kosztowności. Odnosząc się do treści załączonego do odwołania wyciągu z rachunku bankowego K.Sz. , organ przyznał, że w roku 2001 na jego konto bezspornie wpłynęły środki na łączną kwotę 21.518,82 funtów, jednakże analiza historii operacji bankowych za okres od 1 stycznia 2001 r. do 30 czerwca 2001 r. tj. okres, w którym ujawniono niedobór środków finansowych u małżonków W. nie potwierdza, aby w tym czasie z tego konta dokonywane były wypłaty, którymi sfinansowano m.in. darowizny na rzecz podatników (poza jedną z dnia 25 maja 2001 r. na kwotę 269,23 GBP, co w przeliczeniu na złote wynosi 1.522,55 zł). Odnosząc się do kwestii udzielonej na rzecz L. Ł.-W. darowizny od ojca, organ stwierdził, iż wątpliwości budzi fakt przekazania przez E.Ł. środków pieniężnych w formie darowizny córce, gdyż małżonkowie nie przedłożyli dowodów bezspornie wskazujących na dokonanie tych dwóch czynności w tym samym czasie. Odnosząc się do treści zeznań J.W. i L. Ł.-W. złożonych na okoliczność sprzedaży złota i wyrobów jubilerskich organ podkreślił, iż faktu tego nie potwierdził właściciel zakładu jubilerskiego W.Z. Wyjaśnieniom w zakresie darowizn otrzymanych od K. Ł. także odmówiono wiarygodności. Organ uznał, że udzielone w tej kwestii przez L. Ł.-W. i J.W. wyjaśnienia są sprzeczne i różnią się, ponieważ małżonkowie nie potrafili dokładnie wskazać okresu i kwot przekazywanych środków. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej uznał podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 121 w zw. z art. 173 tej ustawy, za nietrafne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca L. Ł.-W. wniosła o uchylenie powyższej decyzji podnosząc zarzuty naruszenia: - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że zasada swobodnej oceny dowodów może stanowić podstawę do skutecznego odwołania się tylko wtedy, gdy została naruszona w rażący sposób; - art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego polegającego na dopuszczeniu dowodu z przesłuchania J.S. - pracownika Banku ; - art. 191 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę mocy dowodowej bezpośrednim dowodom w postaci zeznań K.Sz. , L. Ł. - W., K. Ł. i J.W. w oparciu o ocenę materiału dowodowego sprzeczną z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym. W skardze szczegółowo opisano zeznania i wyjaśnienia udzielone w toku postępowania przez skarżącą, jej męża, syna i matkę, uznając, iż w całości potwierdziły one źródło pochodzenia środków finansowych. Skarżąca podkreśliła, że złamanie zasady swobodnej ceny dowodów stanowi główny powód, dla którego kwestionuje ona przeprowadzone w sprawie postępowanie, co podnosiła także w odwołaniu. Organ odwoławczy utrzymując decyzję w mocy uznał, że organ pierwszej instancji nie naruszył wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady, przy czym wyraźnie wskazał, że nie naruszył jej w sposób rażący. Wskazując na poglądy doktryny, skarżąca podkreśliła, że nie każde naruszenie prawa dające podstawę do uchylenia decyzji musi być naruszeniem o charakterze rażącym. Jeśli organ odwoławczy dokonywał oceny zeznań świadków, a także okoliczności sprawy z założeniem, że tylko rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów przez organ pierwszej instancji może być podstawą do uchylenia decyzji, to w ocenie skarżącej już z tego powodu decyzja odwoławcza powinna zostać uchylona. Do naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej doszło z kolei na skutek arbitralnego założenia przez organ, że skoro świadek miałby zeznawać na potwierdzenie okoliczności sprzecznych z procedurą bankową, to jego zeznania nie byłyby przydatne dla sprawy. Skarżąca podkreśliła, że walor dowodowy zeznań pracownicy banku winien być oceniony dopiero po, a nie przed przeprowadzaniem dowodu. Przekonanie organu, iż dowód będzie niewiarygodny, nie może być podstawą do odmowy jego przeprowadzenia. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 191 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej skarżąca podtrzymała stanowisko, że organy podatkowe w nieuzasadniony sposób zakwestionowały uzyskane przez małżonków w 2001 r. przychody z tytułu darowizn otrzymanych od syna, rodziców oraz przychody z tytułu sprzedaży złota, wyrobów jubilerskich i dewiz. Odnosząc się do oceny zeznań K.Sz. zawartej w uzasadnieniu decyzji odwoławczej skarżąca wskazała, że w sprawie nie zostało zakwestionowane, że w 2001 r. na rachunek syna wpłynęła kwota 21.518,82 funtów, co pozwala na przyjęcie, że otrzymywał on wynagrodzenia w zeznanej wysokości i mógł finansowo pomagać rodzicom. Ponieważ zeznania świadka znalazły potwierdzenie w wyciągu bankowym, nie powinny być podważane w oparciu o ogólnikowe dane statystyczne pochodzące z internetu. W ocenie skarżącej organ odmówił wiarygodności zeznaniom K.Sz. i jej opierając się na nieistotnych okolicznościach. Biorąc pod uwagę upływ czasu mogła nie pamiętać, że syn miał dwa rodzaje rachunków. Skarżąca uznała także, że organy w sposób dowolny odmówiły wiarygodności dowodowej zeznaniom stron w zakresie darowizny przekazanej przez E.Ł. w kwocie 17.000 zł, a pochodzącej ze środków Fundacji Polsko-Niemieckie Pojednanie. W przypadku wątpliwości fakt otrzymania darowizny organ mógł zweryfikować w oparciu o zeznanie świadka - pracownika banku. Co do przychodów pochodzących ze sprzedaży złota i wyrobów jubilerskich, skarżąca przyznała, iż istotnie nie ma dowodów pisemnych, z których wynikałoby, że małżonkowie sprzedawali złoto i wyroby jubilerskie w zakładzie Z., jednak zakład, który nie ma dowodu, że sprzedał wyrób, nie przyzna się ani do transakcji zakupu ani transakcji sprzedaży, co nie oznacza jednak, iż takich transakcji nie było. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej w dalszej części "P.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów Sąd doszedł do przekonania, iż narusza ona prawo jednak z innych przyczyn niż wskazano w skardze. Zdaniem Sądu w sprawie doszło przede wszystkim do naruszenia art. 20 ust. 3 ustawy p.d.f. i z tego względu należało uchylić zaskarżoną decyzję. W rozpatrywanej sprawie zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydane zostały w oparciu o wyniki kontroli prowadzonej przez inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w celu ustalenia źródeł finansowania wydatków poniesionych w roku 2001 przez J.W. W trakcie postępowania kontrolnego organy weryfikowały m.in. informację, iż podatnik w dniu 14 sierpnia 2001 r. dokonał zakupu samochodu osobowego Toyota Lexus za kwotę 175.000 zł oraz opłacił z tego tytułu podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 3.500 zł. Ponieważ J. W. prowadził wspólne gospodarstwo domowe z żoną L.Ł.-W., a pomiędzy małżonkami istniał ustrój wspólności majątkowej, postępowaniem objęto dochody obojga małżonków, a następnie dokonano ustalenia podatku na imię każdego z nich osobno. Ustalając wielkość osiągniętych przez małżonków w roku 2001 przychodów organ uwzględnił, że małżonkowie wraz z córką K.Ł.-J. prowadzili działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej A, która we wskazanym roku każdemu ze wspólników i (stosownie do 1/3 udziału w spółce) przyniosła dochód w wysokości 2.363,89 zł (łączny dochód małżonków 4.727,78 zł). Ponadto L. Ł.-W. uzyskała świadczenie z ZUS w wysokości 12.393 zł. Na podstawie składanych zeznań podatkowych organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że w latach 1995-2000 małżonkowie uzyskali dochody z prowadzonej działalności gospodarczej (według posiadanych przez nich udziałów w spółce): - rok 1995 - w wysokości 4.700 zł; - rok 1996 - w wysokości 4.100 zł; - rok 1997 - w wysokości 18.000 zł; - rok 1998 - w wysokości 76.500 zł; - rok 1999 - w wysokości 6.700 zł; - rok 2000 w działalności gospodarczej zamknął się stratą - udział przypadający na małżonków wyniósł 50.000 zł. Biorąc pod uwagę powyższe dane organ podatkowy pierwszej instancji wezwał podatników do złożenia oświadczeń majątkowych za 2001 r. Ze złożonych oświadczeń wynika, iż małżonkowie W. nie posiadali oszczędności z lat poprzednich, a w 2001 r. uzyskiwali dochody z działalności gospodarczej spółki A. Ponadto wskazali, iż w związku z działalnością spółki uzyskali kwotę 900.000 zł z tytułu kilku kredytów inwestycyjnych, środki na zakup samochodu osobowego Toyota Lexus pochodziły właśnie z kredytu inwestycyjnego w wysokości 150.000 zł, na który umowę zawarto w dniu 14 sierpnia 2001 r., tj. przed zakupem samochodu przez J.W. Analizując zgromadzony materiał dowodowy organ podatkowy pierwszej instancji dokonał za poszczególne miesiące roku 2001 zestawienia przychodów i wydatków z działalności gospodarczej, wpłat i wypłat z rachunków bankowych oraz innych przychodów, a także wydatków o charakterze osobistym dotyczących J.W. oraz L. Ł.-W.. Z przedstawionego w decyzji zestawienia wynika, iż: - za styczeń wystąpiła nadwyżka środków finansowych w kwocie 7.175,09 zł, - za luty wystąpiła nadwyżka środków finansowych w kwocie 8.555,51 zł; - za marzec wystąpiła nadwyżka środków finansowych w kwocie 21.981,49; - za kwiecień wystąpiła nadwyżka środków finansowych w kwocie 5.778,67 zł; - za maj wystąpił niedobór środków finansowych w kwocie 35.333,67 zł; - za czerwiec wystąpił niedobór środków finansowych w kwocie 26.177,30 zł; - za lipiec wystąpiła nadwyżka środków finansowych w kwocie 186,48 zł; - za sierpień wystąpiła nadwyżka środków finansowych w kwocie 48.223,72 zł; - za wrzesień wystąpiła nadwyżka środków finansowych w kwocie 36.881,82 zł; - za październik wystąpiła nadwyżka środków finansowych w kwocie 57,871,94 zł; - za listopad wystąpiła nadwyżka środków finansowych w kwocie 52.106,10 zł; - za grudzień wystąpiła nadwyżka środków finansowych w kwocie 24.999,73 zł. Pomimo, iż z powyższego zestawienia wynika, że na koniec roku 2001 wystąpiła nadwyżka środków finansowych w kwocie 24.999,73 zł, organy podatkowe dokonały odrębnie dla J.W. oraz jego żony L. Ł.-W. ustalenia podatku dochodowego od przychód ze źródeł nieujawnionych. Podstawę opodatkowania u każdego z małżonków stanowiła połowa stwierdzonych za maj i czerwiec 2001 r. niedoborów środków pieniężnych w łącznej kwocie 61.510,97 zł (tj. 35.333,67 zł i 26.177,30 zł). Od przypadającej na L. Ł.-W. kwoty 30.755,49 zł, przy zastosowaniu stawki wynikającej z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy p.d.f., organ podatkowy ustalił do zapłaty podatek w wysokości 23.066 zł. W tym miejscu wskazać należy, iż przepis art. 20 ust. 3 ustawy p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2001 stanowił, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ocenie Sądu, zarówno zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] naruszają cytowany przepis poprzez błędne odczytanie jego treści i w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie. Nadto Sąd stwierdził, iż nie ustalono w sprawie prawidłowo stanu faktycznego. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, iż przepis art. 20 ust. 3 ustawy p.d.f. należy odczytywać w ten sposób, że ustalenia w zakresie pokrycia wydatku stanowiącego punkt wyjścia postępowania, należy doprowadzić do daty poniesienia wydatku i jeżeli analiza uzyskanych po tej dacie do końca roku podatkowego dochodów i poniesionych wydatków nie wskazuje na istnienie nieujawnionych źródeł przychodów lub dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów - w decyzji wymierzającej ten podatek, w istocie rzeczy rozstrzygnięcie opiera się na rozliczeniu okresu do dnia poniesienia wydatku, co wcale nie koliduje z tym, że wymierzony podatek dotyczy całego roku podatkowego. Gdyby natomiast podatnik po dacie poniesienia wydatku poniósł w tym samy roku podatkowym jeszcze inne wydatki, na które również nie ma pokrycia, rozlicza się je wszystkie osobno za każdy okres - kumulując podatek od wszystkich nie znajdujących pokrycia kwot, do jednej łącznej podstawy opodatkowania za cały rok podatkowy. Zdaniem Sądu, przedstawiony powyżej sposób odczytania normy art. 20 ust. 3 ustawy p.d.f. nie znajduje oparcia w brzmieniu tego przepisu obowiązującym w roku, którego dotyczy zaskarżona decyzja. Z treści cytowanego przepisu wynika, iż z woli ustawodawcy okres podatkowy, za który dokonuje się badania pokrycia wydatków w zgromadzonym przez podatnika mieniu pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Ponadto należy stwierdzić, iż dokonując opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym, niedoborów środków pieniężnych, które zdaniem organu wystąpiły w rozliczeniu za maj i czerwiec 2001 r. organ podatkowy w istocie nie wskazał żadnego wydatku dokonanego przez skarżącego w tym okresie, z jakim można by porównać wartość mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich. Natomiast istotą postępowania mającego na celu opodatkowanie przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest wskazanie konkretnego wydatku (wydatków) dokonanego przez podatnika w danym roku podatkowym oraz ocena źródła pochodzenia środków finansowych potrzebnych na sfinansowanie tego wydatku (wydatków). Istotne jest, iż w roku objętym niniejszym postępowaniem oraz w latach poprzednich źródło utrzymania skarżącej oraz jej męża - poza świadczeniem otrzymanym przez skarżącą z ZUS w wysokości 12.393 zł - stanowiły dochody z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej A. Analizując stan środków na rachunku spółki organ ustalił, że a dzień 1 stycznia 2001 r., saldo wynosiło minus 393.130,30 zł, a na dzień 31 grudnia 2001 r. zadłużenie uległo zmniejszeniu do kwoty 87.570,04 zł. Na wysokość środków finansowych, którymi w 2001 r. dysponowała spółka cywilna, a konsekwencji również skarżąca i jej mąż istotny wpływ miały udzielone spółce kredyty inwestycyjne oraz kredyt w rachunku bieżącym w łącznej kwocie 900.000 zł. Podkreślić także należy, iż w rozliczeniu sierpnia 2001 r. tj. w miesiącu, w którym J.W. dokonał zakupu samochodu osobowego Toyota Lexus, organ podatkowy stwierdził nadwyżkę środków finansowych w kwocie 48.223,72 zł. Przy czym z decyzji organu podatkowego pierwszej instancji jednoznacznie wynika, iż ustalono, że konto firmowe służyło sfinansowaniu zakupu samochodu. Również ze znajdującej się w aktach sprawy umowy z dnia 14 sierpnia 2001 r. wynika, iż Bank B udzielił spółce A kredytu inwestycyjnego w kwocie 150.000 zł z przeznaczeniem na zakup samochodu. Bez znaczenia jest przy tym okoliczność, że samochodu Toyota Lexus nie wprowadzono do ewidencji środków trwałych spółki A, mimo, iż jak wyjaśnił J. W., został on zakupiony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i dla potrzeb tej działalności był wykorzystywany. Okoliczność ta może bowiem mieć jedynie znaczenie w rozliczeniu pomiędzy spółką a bankiem, który udzielił jej kredytu. Stwierdzone powyżej naruszenie przez organy obu instancji normy art. 20 ust. 3 ustawy p.d.f., doprowadziło również do naruszenia norm procesowych, w tym wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej, zobowiązującej organy do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz art. 187 § 1 tej ustawy, stanowiącego rozwinięcie tej zasady. Błędne odczytanie art. 20 ust. 3 ustawy p.d.f. doprowadziło w istocie do niepełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tej sytuacji Sąd uznał, iż przedwczesne byłoby rozpatrywanie zarzutów podniesionych w skardze. Ponownie rozpoznając sprawę organ winien wziąć pod uwagę przedstawione powyżej rozważania Sądu dotyczące odczytania treści art. 20 ust. 3 ustawy p.d.f., w brzmieniu obowiązującym w roku 2001. W związku z tym, konieczne będzie uzupełnienie ustaleń stanu faktycznego poprzez wskazanie wydatków podatnika, które nie miały pokrycia w ujawnionych źródłach. Jeszcze raz bowiem należy podkreślić, iż stwierdzenie przez organ podatkowy wystąpienia niedoboru środków finansowych za maj i czerwiec 2001 r. nie wyczerpuje pojęcia wydatków, o jakich mowa w tym przepisie i nie uzasadnia zastosowania opodatkowania sankcyjnym podatkiem według stawki określonej w art. 30 ust. 7 ustawy p.d.f. Tylko wskazanie konkretnego wydatku (wydatków) i porównanie jego wartości z wartością zgromadzonego w tym roku oraz w latach poprzednich mienia, uprawnia organ do ewentualnego stwierdzenia istnienia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych i zastosowania związanego z tym opodatkowania. Mając na względzie wskazane powyżej uchybienia, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 152 cytowanej ustawy orzeczono, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 209 w związku z art. 200 P.p.s.a.