I SA/Gd 605/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Sędziowie NSA Elżbieta Rischka /spr./ NSA Zbigniew Romała Protokolant Agnieszka Zalewska po rozpoznaniu w dniu 17 września 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi G. K. i K. K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 28 lutego 2001 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 261,70 zł (słownie: dwieście sześćdziesiąt jeden 70/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 2. zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. I SA/Gd 605/01 U z a s a d n i e n i e Izba Skarbowa działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej po rozpoznaniu sprawy z odwołania Państwa G. i K. K. z 3 listopada 2000 r. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z 19 października 2000 r. w przedmiocie określenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w wysokości 8.724,40 zł przy jednoczesnym określeniu, na dzień wydania tej decyzji, odsetek za zwłokę od zaległości w wysokości 13.342,70 zł, decyzją z dnia 28 lutego 2001 r. zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, iż w toku kontroli skarbowej przeprowadzonej w dniach 1 września – 9 października 2000 r. przez Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej ustalono, że spółka cywilna pod nazwą PPHU "A", której Pan K.K. jest wspólnikiem, zaniżyła podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym o kwotę 47.271,00 zł. Naruszenie prawa materialnego, spowodowane zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów, wynikało stąd, że: - w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaewidencjonowano wydatki na zakup środka trwałego (cysterna, rama i oś naczepy) wprowadzonego do ewidencji środków trwałych w roku 1997; zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym wyniosło 22.950,82 zł, - zaewidencjonowano naliczony podatek od towarów i usług w kwocie 5.049,18 zł wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup wyżej wymienionego środka trwałego, używanego w działalności zwolnionej od tego podatku, - zaewidencjonowano wydatki w kwocie 16.000,00 za opracowanie "business planu" przez B; kontrola ustaliła, że założenia tego planu nie przedstawiały realnych możliwości uzyskania przychodów a ponadto do chwili obecnej "business plan" nie został w spółce wdrożony, - zaewidencjonowano naliczony podatek od towarów i usług w kwocie 3.271,00 zł wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup wyżej wymienionego opracowania. Ustalenia kontrolne stanowiły podstawę faktyczną decyzji Inspektora z 19 października 2000 r., którą określono Państwu K. zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1996 w wysokości 8.724,40 zł naliczając jednocześnie odsetki za zwłokę od tej zaległości w wysokości 13.342,70 zł. W odwołaniu podatnicy wnosząc o uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zakwestionowali jedynie ustalenia pierwszoinstancyjne w zakresie objętym wydatkiem poniesionym na opracowanie "business planu". W odwołaniu podnosi się, że argumentacja organu kontroli skarbowej, zgodnie z którą nieposiadanie przez spółkę cywilną "A" środków potrzebnych na uruchomienie działalności gospodarczej proponowanej w "business planie" wyłącza możność uwzględnienia po stronie kosztów uzyskania przychodów wymienionego opracowania, nie znajduje oparcia w prawie podatkowym. Wg strony żadna jednostka gospodarcza nie finansuje dużych nakładów inwestycyjnych własnymi środkami, korzystając najczęściej z kredytów bankowych bądź usług przedsiębiorstw leasingowych. Uzyskany przez spółkę "A" dochód nie był więc przeszkodą w realizacji nowego rodzaju działalności, tj. przewozów autokarowych na liniach zagranicznych oraz obsługa autokarami wycieczek na terenie kraju i za granicą. Okoliczność, że do tej pory spółka nie prowadzi usług turystycznych i przewozowych nie może uzasadniać, zdaniem strony, braku celowości w poniesieniu w roku 1996 wydatków na usługi marketingowe, skoro spółka "A" w dalszym ciągu zamierza zmienić lub rozszerzyć zakres działalności o usługi turystyczne. Wydatek za opracowanie "business planu" był zatem celowy. Poza tym w odwołaniu powołano wyroki sądu administracyjnego wydane w zakresie kosztów uzyskania przychodów, jak również wskazuje się, że poniesione przez Spółkę cywilną wydatki na rzecz B nie zostały wymienione w art. 23 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.). W odwołaniu nadto wskazano, że należałoby stwierdzić nieważność decyzji pierwszoinstancyjnej. W uzasadnieniu tego żądania podniesiono, że organ kontroli skarbowej dwukrotnie kontrolował podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych spółki cywilnej, której odwołujący się jest wspólnikiem. Poza kontrolą, którą zakończyła zaskarżona decyzja, prowadzono wcześniej kontrolę zakończoną wynikiem kontroli z 27 października 1997 r. Ówczesna kontrola nie ustaliła żadnych naruszeń prawa w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Rozpoznając sprawę w trybie odwoławczym Izba nie podzieliła trafności zarzutów podniesionych w odwołaniu. Odnosząc się do zarzutu rażącego naruszenia prawa, co miało nastąpić wskutek wydania decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy w tym samym zakresie aktualny pozostaje wynik kontroli wydany w dniu 27 października 1997 r.: Izba uznając zarzut ten za niezasadny stwierdza, iż w stanie prawnym obowiązującym począwszy od 1 stycznia 1997 r. postępowanie prowadzone na podstawie ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. Nr 100, poz. 442 ze zm.) może zakończyć się przez wydanie decyzji administracyjnej albo przez wydanie wyniku kontroli. Wydany po zakończeniu kontroli skarbowej wynik kontroli, nie zaskarżony przez wniesienie żądania skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych, nie wywiera tego samego skutku co decyzja ostateczna wydana w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego. Stąd też decyzja organu kontroli skarbowej wydana w zakresie zobowiązania podatkowego, które stanowiło przedmiot wcześniejszej kontroli skarbowej zakończonej nie zaskarżonym wynikiem kontroli, nie jest drugą decyzją administracyjną wydaną w tej samej sprawie. W konkluzji Izba stwierdza, że zaskarżona obecnie decyzja pierwszoinstancyjna nie dotyczy sprawy, która byłaby już poprzednio rozstrzygnięta inną decyzją ostateczną. Dlatego też w niniejszej sprawie nie zachodzi naruszenie prawa, o którym stanowi się w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Skoro tak, nie ma podstawy do zastosowania przez Izbę Skarbową dyspozycji art. 233 § 1 pkt 2 lit.b Ordynacji podatkowej. Odnośnie stanowiącego przedmiot sporu w niniejszym postępowaniu kwalifikacji prawnopodatkowej wydatków poniesionych przez spółkę, której Pan K. jest wspólnikiem, na rzecz B w P., Izba analizując niespornie ustalony w tym zakresie stan faktyczny, w pełni podzieliła pogląd organu pierwszej instancji o niemożności zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodu. W ocenie Izby sporządzone opracowanie było dla spółki "A" nieprzydatne, a jego założenia można byłoby przedstawić jakiemukolwiek podmiotowi, który bądź to podejmuje działalność gospodarczą w zakresie usług turystycznych, bądź to rozszerza profil działalności. Izba podkreśla, że opracowanie to nie zostało wdrożone w spółce "A" w najmniejszym stopniu i w żadnym okresie. Poniesiony wydatek nie spowodował powstania przychodu, a zatem wydatku tego w kwocie 19.271,00 zł nie można było uważać za koszt w rozumieniu art. 22 ust. 1 zd. pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tego też względu wymieniona kwota zostać musiała wyłączona z kosztów uzyskania spółki. W skardze na powyższą decyzję skarżący wnosząc o jej uchylenie, powtórzyli zarzuty z odwołania. Izba w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie, w pełni podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w stopniu mającym istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Gdy chodzi o zarzut naruszenia prawa procesowego, co miało – zdaniem skarżących – nastąpić wskutek wydania decyzji w przedmiocie określenia małżonkom G. i K.K. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1996, podczas gdy w tym samym zakresie aktualny pozostaje wynik kontroli wydany w dniu 27 października 1997 r. uznając zarzut ten za niezasadny w pełni należy podzielić pogląd Izby w tym zakresie, zawarty w zaskarżonej decyzji. Natomiast trafnie skarga zarzuca organom naruszenie art. 22 ust. 1 zd. pierwsze ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) przez błędną wykładnię tego przepisu i niewłaściwe jego zastosowanie, w części dotyczącej nie uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków spółki cywilnej, poniesionych na opracowanie "business planu". Przyjęcie przez organy podatkowe, iż wydatki poniesione na wykonanie usług marketingowych mających na celu przedstawienie kierunków rozwoju spółki nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów, narusza prawo materialne. Jak trafnie zauważa skarga analiza art. 22-23 cyt. ustawy, dokonana zgodnie z zobowiązującymi regułami interpretacyjnymi, pozwala przyjąć, że każdy wydatek nie wymieniony w art. 23 tej ustawy jest kosztem uzyskania przychodów, jeżeli istnieje związek przyczynowo – skutkowy między tym wydatkiem i przychodem, i to nie tylko w relacji faktycznej i bezpośredniej, ale także w relacji prognostycznej, tzn. gdy przychód jest spodziewany pośrednio i prawdopodobnie. Zaskarżone decyzje pomijają zatem celowość poniesienia wydatków i praktycznie zakładają, że spółka w swoich planach na przyszłość nie zamierzała osiągnąć dochodów jak też się rozwijać. Izba całkowicie pominęła w swoich rozważaniach, że spółka świadczyła już usługi transportowe, osiągała z tego tytułu dochody, a zatem był to wydatek racjonalny. Racjonalność wydatku należy bowiem oceniać na dzień jego poniesienia, nie zaś w aspekcie przychodu, który ten wydatek faktycznie przyniósł. Ponadto trafnie skarga zarzuca zakwestionowanie omawianych wydatków z tego powodu, że założenia "business planu" oraz jego wykonanie były nierealne. Do dokonywania tego rodzaju ocen w kategoriach ekonomicznych (ryzyko gospodarcze) organy podatkowe nie są uprawnione. Organy te nie mają też prawa do oceny czy "business plan" był dla podatnika przydatny czy też nieprzydatny. Należy zwrócić uwagę, iż wydatek ten miał służyć podatnikom do podjęcia właściwych decyzji gospodarczych, mających wpływ na byt firmy, kierunki jej rozwoju, zmaksymalizowanie dochodów. Temu celowi służyć miał analizowany "business plan". Natomiast realność założeń planu, które neguje organ, jest niewystarczające do zakwestionowania tegoż wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Wypada podkreślić i to, że okoliczność, iż plan ten nie został wdrożony, również nie może przesądzać o niecelowości tego wydatku. Powstałych nieprawidłowości wykazanych w zaskarżonej decyzji skarżący nie kwestionowali, zaś prawidłowość rozstrzygnięcia organów w tym zakresie, nie budzi również wątpliwości sądu. Z tych przyczyn na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit.a, art. 200, art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), orzeczono jak w wyroku.