I SA/Gd 610/02

Dnia 28 czerwca 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący NSA Sławomir Kozik Sędziowie WSA Tomasz Kolanowski /spr./ NSA Alicja Stępień Protokolant Marzena Cybulska po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi M. M. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 28 lutego 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1998 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 3 000,00 (trzy tysiące 00i1oo) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. orzeka, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. M. M. złożyła w Urzędzie Skarbowym w dniu 24 kwietnia 1999r. zeznanie o wysokości dochodów osiągniętych w 1998r. W dniu 29 sierpnia 2000 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej wszczął kontrolę skarbową w spółce cywilnej "A " w L. (której wspólnikiem wraz z M. K. jest M. M.) w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem za rok 1998, zaś w dniu 20 listopada 2000r. przeprowadził kontrolę skarbową w zakresie prawidłowości rozliczeń M. M. z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1998. W dniu 17 listopada 2000r. M. M. złożyła w Urzędzie Skarbowym korektę zeznania o wysokości dochodów osiągniętych w 1998r. (PIT-32) i w tym dniu wpłaciła na konto Urzędu Skarbowego podatek w wysokości 7.680,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 4.758,00 zł. Decyzją z dnia 11 grudnia 2000 r. wydaną w skutek przeprowadzonej kontroli skarbowej, Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej, określił M. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 w wysokości 94.582,40 zł oraz zaległość podatkową z tego tytułu w kwocie 7.394,40 zł, oraz odrębną decyzją określił wysokość odsetek za zwłokę w kwocie 5.493,70 zł. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, iż spółka A nieprawidłowo ustaliła wielkość przychodów oraz kosztów prowadzonej działalności za rok 1998. Stwierdzono, iż spółka zawyżyła wysokość przychodów łącznie o kwotę 23.675,62 zł oraz zawyżyła wysokość kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 86.485,82 zł. W świetle powyższego ustalono dla spółki przychód w wysokości 2.697.309,32 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 2.274.768,53 zł oraz dochód w wysokości 422.540,79 zł. Zgodnie z zawartą umową spółki cywilnej, M. M. uczestniczyła w podziale dochodów w wysokości 60 %, odpowiednio przypadł na nią dochód w wysokości 253.524,47 zł, w związku z czym organ odpowiednio dokonał wyliczenia należnego podatku dochodowego. W wyniku złożonego od powyższej decyzji odwołania, Izba Skarbowa, decyzjami z dnia 15 marca 2001 r. uchyliła decyzje organu pierwszej instancji i przekazała sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Po przeprowadzeniu powtórnej kontroli, w której dopuszczono nowe materiały dowodowe, Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił, iż spółka "A " w 1998r. osiągnęła: przychód w wysokości 2.708.134,03 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 2.274.768,53 zł oraz dochód w wysokości 433,365,50 zł tj. dochód wyższy o kwotę 41.634,91 zł od dochodu wykazanego w złożonym zeznaniu przez wspólników (M. M. i M. K.), co było spowodowane ustaleniem przez stronę w nieprawidłowej wysokości przychodów oraz kosztów ich uzyskania. W związku z powyższym Inspektor Kontroli Skarbowej wydał w dniu 28 listopada 2001 r. dwie decyzje: określającą M. M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 w wysokości 97.180,40 zł oraz zaległość podatkową z tego tytułu w kwocie 9.992,40 zł; oraz określającą wysokość odsetek za zwłokę naliczonych do dnia 28 listopada 2001 r. w kwocie 10.433,lOzł; uwzględniając złożoną przez stronę korektę zeznania o wysokości dochodu osiągniętego w 1998 r. Od powyższych decyzji M. M. wniosła odwołanie do Izby Skarbowej, wskazując, iż nie zgadza się z nie uznaniem za koszt uzyskania przychodów części poniesionych wydatków. Izba Skarbowa decyzją z dnia 28 lutego 2002 r. uchyliła decyzje organu pierwszej instancji w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, przywołując treść art.81 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137,poz. 926 ze zm.), iż z przepisu tego można wywieść twierdzenie, że strona nie posiadała uprawnienia do skorygowania zeznania za 1998r., ponieważ uprawnienie do korekty przysługiwało jedynie w zakresie, w jakim organ skarbowy w toku kontroli nie stwierdził naruszenia prawa. W przedmiotowej sprawie Inspektor Kontroli Skarbowej w wyniku przeprowadzonych kontroli stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów spółki o łączną kwotę 12.850,91 zł oraz zawyżenie przychodów o łączną kwotę 54.485,82 zł. M. M. złożyła zeznanie o wysokości dochodów osiągniętych w I998r. w Urzędzie Skarbowym w dniu 24 kwietnial999r. Inspektor Kontroli Skarbowej rozpoczął kontrolę skarbową w przedmiotowej sprawie w dniu 29 sierpnia 2000 r. zakończoną wydaniem decyzji w dniu 11 grudnia 2000r. M. M. złożyła w dniu 17 listopada 2000r. w Urzędzie Skarbowym korektę zeznania o wysokości dochodów osiągniętych w 1998r. (PIT-32) i w tym dniu wpłaciła na konto Urzędu Skarbowego podatek w wysokości 7.680,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 4.758,00 zł. Zwiększenie kwoty podatku było spowodowane zwiększeniem wykazanego dochodu wspólników (M. M. i M. K.) o kwotę 19.200,00zł co stanowiło 60 % z 32.000,00zł, a więc kwoty o jaką został zwiększony wykazany dochód spółki "A" w wyniku zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów spółki. W wyniku przeprowadzonej kontroli Inspektor nie uznał za koszt uzyskania przychodów spółki wydatku w kwocie netto 32.000,00zł na zakup blachy od spółki "B " w B. na podstawie faktury Nr [...] z dnia 9 listopadal998r. Z uwagi na powyższe organ odwoławczy stwierdził, iż M. M. nie miała prawa do skorygowania zeznania za rok 1998, w związku z czym uznał decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 28 listopada 2001 r. za wydane z naruszeniem prawa -art. 247 § 1 pkt 7 cytowanej ustawy Ordynacja podatkowa. M. M. na powyższą decyzję organu odwoławczego złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku, wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych. Strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie prawa, poprzez naruszenie przepisów: ustawy Ordynacja podatkowa tj. w szczególności: art. 210 w wyniku przywołania błędnej podstawy prawnej, bezprawnego uzasadnienia faktycznego i prawnego, art. 180 w wyniku braku właściwego zastosowania, art. 120, art. 121, art. 122 w wyniku braku zastosowania, art. 247 § 1 pkt 7 w wyniku błędnego, zastosowania; art. 13 ustawy o kontroli skarbowej poprzez brak zastosowania; oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj.: art. l i art.8 poprzez brak zastosowania i art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie. Zarzuciła także naruszenie art. 87 ust l Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej skutkujące uniemożliwieniem stronie w drodze decyzji realizacji praw zawartych w ustawach. W uzasadnieniu, skarżąca interpretując treść art. 13 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej ( Dz. U. z 1999 r. Nr 54 ,poz. 572 ) oraz art. 81 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137 , poz. 926 z późn. zm.) wskazuje , iż kontrola skarbowa przeprowadzona w spółce cywilnej "A " M. M., M. K. dotyczyła jedynie zobowiązania podatkowego spółki w zakresie podatku od towarów i usług , a mimo dość ścisłego powiązania ze sobą nie mogła z mocy prawa obejmować również postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych dla poszczególnych wspólników spółki "A ". Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku właściwy- do rozpoznania sprawy na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii uprawnień podatnika do korygowania deklaracji podatkowej. Jak wynika z akt sprawy Inspektor Kontroli Skarbowej w dniu 29 sierpnia 2000r. wszczął kontrolę w spółce cywilnej "A " w L., której wspólnikiem jest skarżąca, w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem za rok 1998. Wynika z tego, że podatnikiem, u którego przeprowadzano kontrolę była spółka cywilna. Z kolei w dniu 20 listopada 2000r. została wszczęta kontrola w zakresie prawidłowości rozliczeń M. M. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1998. W tym przypadku kontrolę przeprowadzano u podatnika - osoby fizycznej. Zgodnie z art. 81 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137 , poz. 926 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2000r., uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje podatnikom, którzy w deklaracji wykazali zobowiązanie podatkowe w wysokości mniejszej od należnej (...). W myśl art. 81 § 4 Ordynacji podatkowej, uprawnienie to ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Skarżąca korektę zeznania podatkowego za 1998r. złożyła w dniu 17 listopada 2000r. Dla uznania, że dokonano skutecznie korekty deklaracji koniecznym jest aby w stosunku do podatnika nie toczyło się postępowanie podatkowe lub kontrolne w zakresie objętym korektą. W sprawie bezspornym jest, że w dniu 17 listopada 2000r. nie toczyło się w stosunku do podatnika dokonującego korekty, postępowanie kontrolne ani podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W przedmiotowej sprawie podatnikiem jest osoba fizyczna - M. M., a nie spółka cywilna "A ". Fakt prowadzenia kontroli w stosunku do odrębnego podmiotu jakim jest spółka cywilna, nawet jeśli ustalenia z tej kontroli mogą zostać później wykorzystane w odrębnym postępowaniu prowadzonym w stosunku do wspólnika tej spółki, nie pozbawia tego wspólnika uprawnienia do korekty deklaracji w podatku dochodowym od osób fizycznych. Warunkiem skuteczności takiej korekty jest jej dokonanie przed wszczęciem kontroli lub postępowania podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ponadto należy wskazać, że dopiero w stanie prawnym obowiązującym od 5 czerwca 2001r. uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas rwania kontroli skarbowej. Zatem zgodnie z art. 81 § 4 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do 5 czerwca 2001r., fakt trwania kontroli skarbowej nie stanowił negatywnej przesłanki dla skorzystania z uprawnienia do skorygowania deklaracji. Biorąc pod uwagę powyżej przedstawione okoliczności, jako mające wpływ na wynik sprawy należy zakwalifikować naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wyznaczenie stronie terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2005r., sygn. akt FPS 6/04 naruszenie to może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu rozpoznającego przedmiotowy spór, biorąc pod uwagę okoliczności sprawy, naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję. Ponadto Sąd orzekł w przedmiocie wykonalności decyzji w trybie art. 152, a o kosztach postępowania zgodnie z art. 200 w związku z art. 209 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.