I SA/Gd 616/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 października 2018 r. sprawy ze skargi M.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 9 maja 2018 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok oddala skargę. Wnioskiem z dnia 21 grudnia 2017 r. pani M.J. (dalej w skrócie podatniczka, skarżąca) wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok w kwocie 49.230 zł, do którego załączyła korektę zeznania podatkowego PIT-37 za 2016 rok. W korekcie tej podatniczka wyłączyła z opodatkowania odsetki ustawowe naliczone od kwoty 283.765,28 zł odszkodowania wypłaconego jej przez A S.A., zasądzonego przez Sąd Okręgowy [...] wyrokiem z dnia 18 grudnia 2015 r., sygn. akt [...]. Decyzją z dnia 6 lutego 2018 r. Naczelnik US odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok. Organ pierwszej instancji stwierdził, że otrzymane przez podatniczkę odszkodowanie zasądzone wyrokiem sądowym korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 200), zwanej dalej u.p.d.f. Ze zwolnienia tego nie korzystają jednak odsetki za zwłokę wypłacone wraz z zasądzonym odszkodowaniem. Stanowią one przychód z innych źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.f. i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W odwołaniu wniesionym od powyższej decyzji podatniczka zarzuciła organowi naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że odsetki od odszkodowania otrzymanego na podstawie wyroku sądowego można przyporządkować do innego źródła przychodu niż należność główna oraz że odsetki takie nie mogą być uznane za świadczenie zwolnione od podatku. Po rozpatrzeniu wniesionego przez podatniczkę odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 9 maja 2018 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy przywołał przepisy art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 1 pkt 2, art. 75 § 3 , § 4, §4a, art. 81b § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 618 ze zm.), zwanej dalej O.p. oraz art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.f. Następnie wskazał, że instytucję prawną odsetek za zwłokę reguluje art. 481 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, ze zm.), zgodnie z którym jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Zdaniem organu, odsetki będące skutkiem niewykonania zobowiązań, są świadczeniem ubocznym, pozostającym w ścisłym związku z należnością główną, jednak źródło ich powstania różni się zasadniczo od źródła powstania długu głównego. Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Organ wskazał, że odsetki za opóźnienie są skonstruowane przez ustawodawcę niezależnie od faktu poniesienia szkody przez wierzyciela, są w pewnym sensie elementem waloryzacji, spełniają również rolę kompensacji tego, że wierzyciel nie mógł z pieniędzy skorzystać wcześniej. Organ powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2016 r. sygn. akt II FPS 2/16 wskazując, że wyłączenie z opodatkowania należności głównej nie oznacza, że wolne od podatku są także odsetki od niej naliczone. Zwolnienie od podatku dochodowego otrzymanych odsetek przysługuje tylko wówczas, gdy przepis ustawy zawiera w tym przedmiocie (konkretnie odnosi się do odsetek) – wyraźne postanowienie. I tak, wolne od podatku są odsetki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95, pkt 119, pkt 130, pkt 130a, pkt 130b u.p.d.f. W świetle powyższego organ przyjął, że ustawodawca nie pomija odsetek w zwolnieniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w jego ocenie zasługują na szczególną ochronę. Organ stwierdził, że skoro otrzymanych przez podatniczkę odsetek nie można utożsamiać ani z odszkodowaniem ani też z zadośćuczynieniem, to nie mogą być one objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.f. Zatem wypłacone podatniczce odsetki naliczone od odszkodowania, jako niewymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych stanowią przychód z innych źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.f. i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych (według skali podatkowej). Tym samym organ uznał, że brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji wraz z decyzją ją poprzedzającą oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że odsetki od odszkodowania otrzymanego na podstawie wyroku sądowego można przyporządkować do innego źródła przychodu niż należność główna, a w konsekwencji przyjęciu, ż odsetki takie nie mogą być uznane za świadczenie zwolnione od podatku a ich opodatkowanie ma podstawę w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. Skarżąca powołując się na art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.f. wskazała, że odsetki zasądzone na jej rzecz należy przyporządkować do tego samego źródła przychodu co należność główną, tj. odszkodowanie, a co za tym idzie podlegają one opodatkowaniu w ten sam sposób. Odsetek nie można bowiem traktować jako przychodu z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.f. Odsetki stanowią integralny element należności głównej. Jako świadczenie akcesoryjne, są bezpośrednio i ściśle związane ze świadczeniem głównym, w tym przypadku przychodem z tytułu wypłaconego odszkodowania. Wskazano, że powyższe stanowisko znajduje swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz że uchwała NSA z dnia 6 czerwca 2016 r. w sprawie II FPS 2/16 dotyczyła opodatkowania odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje, w związku z czym zajęte w niej stanowisko nie może być odnoszone do sytuacji opodatkowania odsetek w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Poza sporem pozostaje kwestia zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych otrzymanego przez skarżącą w 2016 r. odszkodowania w kwocie 283.765,28 zł, zasądzonego na jej rzecz przez Sąd Okręgowy wyrokiem z dnia 18 grudnia 2015 r., sygn. akt [...]. Istota sporu dotyczy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.f., tj. czy zwolnienie od podatku dochodowego przewidziane w tym przepisie obejmuje także odsetki od wypłaconego odszkodowania. Zgodnie ze wskazanym przepisem, wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień: a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Dokonując wykładni tego przepisu należy mieć na względzie dyrektywy interpretacyjne, jakie obowiązują przy wykładni przepisu wprowadzającego zwolnienie podatkowe. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie się bowiem przyjmuje, że w odniesieniu do przepisów wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe, zasadnicze znaczenie ma wykładnia językowa i przepisy takie powinny być rozumiane zgodnie z ich literalnym brzmieniem (ściśle). Oznacza to, że niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na tej podstawie norm wykraczających poza literalne i klarowne brzmienie przepisu (por. wyrok NSA z 16 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 1122/16 dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wprowadzone przepisem art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.f. zwolnienie podatkowe ustawodawca odnosi do otrzymanych na podstawie wyroku lub ugody - odszkodowania lub zadośćuczynienia. Przepisy u.p.d.f. nie zawierają definicji legalnej pojęcia odszkodowania i zadośćuczynienia. Pojęcia te na gruncie przepisów Kodeksu cywilnego oznaczają zasadnicze świadczenie pieniężne związane z naprawieniem szkody. Z brzmienia art. 361 Kodeksu cywilnego wynika, że naprawienie szkody obejmuje pokrycie strat, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby szkody mu nie wyrządzono. Wielkość szkody wyznacza więc rozmiar obowiązku odszkodowawczego. W prawie cywilnym istnieje rozróżnienie pojęć "szkoda" i "krzywda". Pierwsze z nich odnosi się do majątkowego skutku naruszenia dóbr (art. 444 Kodeksu cywilnego), a drugie, stosownie do art. 445, art. 448 Kodeksu cywilnego, oznacza niemajątkowy skutek naruszenia dóbr osobistych. Pojęcie "odszkodowania" jest odnoszone do pokrywania uszczerbków o charakterze majątkowym, a pojęcie "zadośćuczynienia" do pokrywania uszczerbków o charakterze niemajątkowym, czyli krzywd. Kodeks cywilny łączy obowiązek odszkodowawczy z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem istniejącego zobowiązania wynikającego z umowy lub innego zdarzenia (odpowiedzialność kontraktowa) albo z odpowiedzialnością deliktową sprawców. Odsetki za opóźnienie w wykonaniu zobowiązania pieniężnego na podstawie art. 481 Kodeksu cywilnego przysługują wierzycielowi wtedy, gdy dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Roszczenie to jest niezależne od zawinienia dłużnika i od wystąpienia po stronie wierzyciela szkody, co wynika wprost z treści tego przepisu. Inna jest zatem podstawa prawna i faktyczna roszczeń o odszkodowanie czy zadośćuczynienie za krzywdę, a inna o odsetki. Inny jest również sposób ich ustalenia (obliczenia). Podstawą dochodzenia odsetek nie jest sam fakt powstania szkody (jak to ma miejsce przy świadczeniu głównym), lecz fakt opóźnienia w spełnieniu tego świadczenia. Źródło świadczenia odsetkowego nie jest zatem w sposób bezpośredni związane ze źródłem świadczenia głównego lecz stanowi konsekwencję braku realizacji świadczenia głównego w terminie jego wymagalności. Jakkolwiek odsetki stanowią dług uboczny (akcesoryjny), bowiem nie mogą powstać bez istnienia długu głównego, to skoro już raz powstaną, uzyskują byt niezależny od długu głównego i mogą istnieć nawet po jego wygaśnięciu. Istniejące powiązanie świadczenia z tytułu odszkodowania czy zadośćuczynienia oraz odsetkowego, ujawniające się w sytuacji zaniechania wykonania w terminie świadczenia pieniężnego (odszkodowania/zadośćuczynienia) nie oznacza tożsamości świadczeń. Wskazane różnice świadczą, że odsetki nie są ani odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem, o których mowa w powyższych przepisach u.p.d.f. zwalniających od opodatkowania. Uwzględniając zatem redakcję przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.f., statuującego zwolnienie podatkowe, przy konieczności jego wykładania w granicach możliwego sensu słów w nim użytych, niedozwolonym zabiegiem interpretacyjnym byłoby przyjęcie, że zakres normowania art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.f. obejmuje, oprócz świadczenia głównego (odszkodowania, zadośćuczynienia), także świadczenie uboczne jakim są odsetki. Taka wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.f. nie znajduje uzasadnienia w językowych ramach analizowanego przepisu, który wyraźnie traktuje o odszkodowaniu oraz zadośćuczynieniu. Ustawodawca posługując się przy określeniu zakresu zwolnienia pojęciami "odszkodowanie" "zadośćuczynienie" nie nadał im ponadnormatywnego, szerokiego znaczenia. Nie można przyjąć, że odsetki są odszkodowaniem czy też zadośćuczynieniem sensu stricte i jako takie objęte są zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.f. Zwolnienie od podatku dochodowego otrzymanych odsetek przysługuje tylko wówczas, gdy przepis ustawy zawiera w tym przedmiocie wyraźne unormowanie (konkretnie odnosi się do odsetek). Trafność takiego zapatrywania potwierdza wykładnia systemowa wewnętrzna, uwzględniająca inne przepisy u.p.d.f. dotyczące zwolnień podatkowych (art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95 i pkt 119 pkt 130, pkt 130a, pkt 130b tej ustawy), gdzie wyraźnie wyodrębniono świadczenie odsetkowe jako przedmiot zwolnienia podatkowego. Skoro ustawodawca w ramach art. 21 ust. 1 u.p.d.f. (a więc w obrębie jednej i tej samej jednostki redakcyjnej) wyraźnie określa przypadki, w których odsetki od określonych przychodów uznaje za wolne od podatku, to wyprowadzony wniosek, że tylko w tych przypadkach można mówić o objęciu świadczeń odsetkowych zwolnieniem od podatku dochodowego jest uzasadniony. Oznacza powyższe, że ustawodawca nie pomija odsetek w zwolnieniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w ocenie ustawodawcy zasługują na szczególną ochronę. Zauważyć należy, że o ile w art. 21 ust.1 pkt 95 u.p.d.f zwolnienie dotyczy odsetek od roszczenia głównego, to w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 52 jako przedmiot zwolnienia wymieniono zarówno kwoty rekompensat jak i odsetek. Gdyby odsetki zawsze dzieliły status podatkowy należności głównej zwolnienie z opodatkowania tej należności rozciągałoby się na przypisane odsetki, bez konieczności odrębnego regulowania tej kwestii. Skoro ustawodawca nie zamieścił w katalogu zwolnień odsetek przysługujących od zasądzonych kwot tytułem odszkodowania, zadośćuczynienia, to zasadne jest stanowisko organu, że odsetki te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Kwestia kwalifikowania odsetek z tytułu opóźnienia była przedmiotem rozbieżności w orzecznictwie sądowym, w którym prezentowany był też pogląd wyrażony w przywołanych przez skarżącą w skardze wyrokach, że odsetki powinny być zaliczone do tego samego źródła z którego pochodzi należność główna. NSA w uchwale z dnia 6 czerwca 2016 r. sygn. akt II FPS 2/16 dostrzegając te poglądy stanął na stanowisku odmiennym, stwierdzając, że nie ma podstaw do rozszerzania pojęcia przychodu z ewentualnego zbycia akcji, udziałów i papierów wartościowych o ewentualne odsetki za opóźnienie w zapłacie. Uchwała, przywołana przez organ na potwierdzenie prezentowanego w decyzji stanowiska, ma wbrew zarzutom skargi odniesienie do kwestii będącej przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Jakkolwiek została ona wydana w kwestii odsetek za nieterminową zapłatę ceny za akcje, to sąd w uzasadnieniu wyraźnie wyodrębnił rozważania dotyczące odsetek za opóźnienie (pkt 9) poddając szczegółowej analizie prawnej samą instytucję odsetek. NSA w uchwale wskazał, że ustawodawca w sposób wyraźny zauważa istnienie odsetek jako odrębnego od należności głównej źródła przychodu. Zawarte w uzasadnieniu uchwały rozważania co do charakteru prawno-podatkowego odsetek i w konsekwencji przyporządkowania ich do źródła przychodów o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. mają charakter uniwersalny w tym znaczeniu, że pozostają aktualne w odniesieniu do wszelkiego rodzaju odsetek, niezależnie od tego, do jakiego źródła przychodów została zakwalifikowana należność główna (por. wyrok NSA z 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 80/16 dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu istniała zatem podstawa do uwzględnienia przez organ poglądu wynikającego z powołanej uchwały. Przyjęte przez organ stanowisko co do podatkowej kwalifikacji odsetek zostało zaakceptowane w orzecznictwie sądowym (por. wyroki NSA z 26 września 2016 r. sygn. akt II FSK 646/16, z 16 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 1122/16, II FSK 1123/16, WSA w Krakowie z 26 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 1095/17, WSA we Wrocławiu z 10 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 894/17 dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Dla dokonanej wykładni prawa bez znaczenia pozostaje akcentowana w skardze okoliczność, że odsetki od odszkodowania zasądzone zostały na rzecz skarżącej nie od daty wyrokowania, lecz od dnia 1 lutego 2011 r. Fakt, że sąd cywilny uwzględnił szczególne okoliczności zasądzając odsetki od daty wcześniejszej aniżeli data wyrokowania, nie zmienia faktu, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.f. nie obejmuje zwolnieniem podatkowym odsetek za opóźnienie w zapłacie odszkodowania lub zadośćuczynienia. Podsumowując, organ dokonał prawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego i zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.f. i art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f nie są uzasadnione. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369), skargę oddalił.