II FSK 646/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA del. Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1015/15 w sprawie ze skargi T. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od T. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 300 (słownie: trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrokiem z dnia 26 listopada 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 1015/15 uwzględnił skargę T. G. (dalej jako" "Skarżący", "Strona") i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 marca 2015 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco: Pismem z dnia 16 grudnia 2013 r. Skarżący wniósł o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Zdaniem Strony, w deklaracji podatkowej za 2007 r. błędnie zaliczył odsetki za zwłokę w zapłacie za akcje pracownicze do innych źródeł przychodów. 3. Decyzją z 29 grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. odmówił Skarżącym stwierdzenia nadpłaty. W motywach rozstrzygnięcia organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił, że roszczenie o odsetki ma charakter samoistny. Stąd też należało zaliczyć je do przychodów z innych źródeł, o których jest mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.". W konsekwencji odsetki te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. 4. Po rozpoznaniu odwołania Strony, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wypłata odsetek ustawowych ma na celu zrekompensowanie niewłaściwego wykonania umowy. Wobec tego nie można zaliczyć ich do przychodów z kapitałów pieniężnych, wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. 5. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu Skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W jego ocenie, odsetki za zwłokę należy zaliczyć do tego samego źródła przychodów co należność główną, ponieważ są z nią ściśle powiązane. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji wskazując ponadto, iż wypłata ustawowych odsetek w związku z nieterminowym wykonaniem umowy kupna-sprzedaży nie nadaje spornemu przysporzeniu charakteru przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., gdyż odsetki miały w swej istocie znamiona rekompensaty za niewłaściwą realizację umowy. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.". Zdaniem Sądu pierwszej instancji, art. 17 i art. 18 u.p.d.o.f. nie dają wystarczających wskazówek do jakiego źródła przychodów należy zaliczyć odsetki z tytułu nieterminowego uregulowania należności za zakupione akcje. Niemniej jednak odsetki, jako świadczenie akcesoryjne, są bezpośrednio i ściśle związane z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji. Odsetki te nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty ceny za akcje. Stąd też nie ma uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że należność główna oraz odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przypisane do dwóch odrębnych źródeł przychodów. W tym przypadku do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. 8. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: -art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. w zw. z art. 17 ust. 1 i art. 18 tej ustawy poprzez jego błędną wykładnię. Sąd uznał bowiem, że odsetki za nieterminową zapłatę za zbyte akcje powinny być zakwalifikowane do tego samego źródła przychodów co przychód z odpłatnego zbycia akcji. Zdaniem organu, źródłem tego przychodu nie jest posiadanie akcji, a jedynie opóźnienie w zapłacie za ich zbycie. Stąd też odsetki wynikające z opóźnienia w zapłacie za zbyte akcje nie mieszczą się w kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 i art. 18 u.p.d.o.f.; - art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie, na skutek błędnej wykładni tego przepisu. Tymczasem zastosowanie w sprawie powinien mieć art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w zw. z art. 20 ust. 1 tej ustawy, ponieważ źródła przychodu w postaci odsetek od nieterminowej zapłaty nie należy upatrywać bezpośrednio w zysku ze sprzedaży akcji, lecz w opóźnieniu w zapłacie za ich sprzedaż; art. 10 ust. 9 u.p.d.o.f. w zw. z art. 20 ust. 1 tej ustawy poprzez ich niezastosowanie. Zdaniem organu, odsetki nie stanowią przychodu z odpłatnego zbycia akcji. Ich źródłem jest bowiem opóźnienie w zapłacie ceny; - art. 10 ust. 9 u.p.d.o.f. w zw. z art. 20 ust. 1 tej ustawy poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że w kategorii innych źródeł przychodów nie mieszczą się odsetki należne sprzedającemu z tytułu opóźnienia w zapłacie ceny. Pełnomocnik Dyrektor Izby Skarbowej podniósł także zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 tej ustawy poprzez niewystarczające wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, polegające na nie przytoczeniu argumentów przemawiających za inną wykładnią przywołanych przepisów, chociaż orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest jednolite. Pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również o zasądzenie od Skarżących kosztów postępowania. 9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącego wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje; skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem należało uchylić w całości zaskarżony wyrok i oddalić skargę (art. 188 p.p.s.a.). 10. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W tej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Jednak w tej sprawie zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowi wyłącznie konsekwencję zarzutu naruszenia prawa materialnego. Sedno rozpoznawanej sprawy sprowadza się do kwestii prawidłowego zakwalifikowania źródła przychodu z odsetek z tytułu nieterminowego uiszczenia ceny za zbyte akcje, tj. czy odsetki te powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., jak uznał Dyrektor Izby Skarbowej, czy do przychodów, których źródłem są kapitały pieniężne (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.), jak wywodzą Skarżący i jak przyjął WSA. Należy zaznaczyć, że prawidłowo WSA uznał, iż odsetki z tytułu nieterminowej zapłaty za nabyte akcje stanowią realizację zobowiązania o charakterze pieniężnym, nie można ich natomiast utożsamiać z odszkodowaniem. Tego rodzaju odsetki nie korzystają z możliwości zwolnienia od podatku dochodowego. Zwolnienie takie przysługuje wyłącznie w odniesieniu do świadczeń wprost wymienionych w ustawie (por. art. 21 ust. 1 pkt. 52, 95, 119, 130, 130a i 130b u.p.d.o.f.). 11. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA niezasadnie jednak decydujące znaczenie w rozstrzyganej sprawie przypisał akcesoryjności odsetek ustawowych, całkowicie pomijając charakter prawny tych odsetek oraz źródło ich powstania, jakim jest ustawa. Zdaniem WSA, skoro odsetki są bezpośrednio i ściśle związane z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji, a odsetki te nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty ceny za akcje, to nie ma uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że należność główna oraz odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przypisane do dwóch odrębnych źródeł przychodów. Tym samym, skoro przychód z odpłatnego zbycia akcji należy zakwalifikować do źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 (tj. przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych), to również odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przyporządkowane do tej kategorii źródeł przychodów. Wydając rozstrzygnięcie w rozpoznawanej sprawie WSA oparł się na argumentacji prezentowanej m.in. przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia: 20 grudnia 2013 r., II FSK 115/12; 17 stycznia 2014 r., II FSK 290/12; 29 stycznia 2014 r., II FSK 333/12; 25 lutego 2014 r., II FSK 702/12; 6 czerwca 2014 r., II FSK 1611/12. 12. Kwestia kwalifikowania odsetek od nieterminowego uiszczenia ceny za nabyte papiery wartościowe w orzecznictwie sądów administracyjnych nie była rozumiana jednolicie, skutkując rozbieżnościami w ujmowaniu źródła tego przychodu. Rozbieżność ta legła u podstaw orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 6 czerwca 2016 r., II FPS 2/16 stwierdził, że odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy zaznaczyć, że powołana uchwała jest tzw. uchwałą konkretną, bowiem podjęta została w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. Jednakże jej moc wiążąca nie odnosi się tylko do konkretnej sprawy. Uchwały konkretne posiadają bowiem w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 p.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby, albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 221). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowną uchwałą takiego samego składu NSA. 13. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie podziela stanowisko sformułowane w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 6 czerwca 2016 r., II FPS 2/16 i argumentację w niej zawartą uzasadniającą przyjęcie, że odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Akcesoryjność odsetek w odniesieniu do prawnopodatkowych konsekwencji źródła tego przychodu ma, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, znaczenie drugorzędne, skoro bezpośrednią podstawą powstania roszczenia o zapłatę odsetek za opóźnienie za zbyte odpłatnie akcje jest przepis ustawy. Bez znaczenia pozostaje przy tym również, że w katalogu przykładowych przychodów, zaliczanych do tego źródła, zawartym w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., nie wymieniono odsetek, albowiem katalog ten ma charakter otwarty, a wskazane w nim rodzaje przychodów są tylko niektórymi z przychodów zaliczanych do tego źródła. Świadczy o tym, jak słusznie zauważył w skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej, m.in. użycie w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. sformułowania "w szczególności". 14. W uzasadnieniu powyższej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny słusznie stwierdził, że odsetki za opóźnienie w zapłacie powstają z mocy ustawy, a nie czynności prawnej, a czynność prawna, zobowiązująca do spełnienia świadczenia w określonym terminie jest zdarzeniem jedynie pośrednio mającym wpływ na ich powstanie. Po powstaniu odsetki stają się długiem samodzielnym, niezależnym od długu głównego. Zaznaczył również, że swoboda stron danej umowy została ograniczona do możliwości umówienia się o stopę odsetek. Kwalifikując źródło przychodów w przypadku odsetek od nieterminowej zapłaty z tytułu odpłatnego zbycia akcji zaznaczył, że w takim przypadku przychodem jest określona w umowie cena akcji pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (art. 17 ust. 2 w związku z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.). W umowie tej strony nie muszą umawiać się o to, że w razie opóźnienia w spełnieniu świadczenia wzajemnego wierzyciel będzie mógł żądać odsetek za opóźnienie. Możliwość ich żądania wynika wprost z przepisu ustawy (art. 481 § 1 k.c.). 15. Odnosząc wyżej przedstawioną argumentację do rozpatrywanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że kontrolując zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, WSA dokonał błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 i 18 oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy podniesione zarzuty skargi kasacyjnej okazały się uzasadnione. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny – działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną, zaś uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, po rozpoznaniu skargi do WSA - oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.