I SA/Gd 618/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Szumacher /spr./ Sędziowie NSA Ewa Kwarcińska Zbigniew Romała Protokolant – Agnieszka Zalewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2004 r. sprawy ze skargi "A" spółka akcyjna w T. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 8 marca 2001 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia 21 grudnia 2000 r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej Spółki kwotę 338,30 zł (trzysta trzydzieści osiem złotych trzydzieści groszy) tytułem zwrotu wpisu. I SA/Gd 618/01 U z a s a d n i e n i e Po rozpatrzeniu odwołania spółki "A" S.A. w T. Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia 8 marca 2001 r. nr [...] utrzymała w mocy decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia 21 grudnia 2000 r., mocą której – na podstawie art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) – dalej jako "ustawa (podatek) o VAT" – przedłużono termin zwrotu pozostałej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2000 r. do czasu zakończenia postępowania kontrolnego prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. W uzasadnieniu decyzji odwoławczej podano, że w dniu 25 września 2000 r. spółka "A" złożyła deklarację rozliczeniową VAT-7 za sierpień 2000 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 23.364,- zł. Drugi Urząd Skarbowy w T. uznając, że działalność spółki "A" nie charakteryzuje się sezonowością, ani też szczególnym charakterem, decyzją z dnia 13 października 2000 r. ograniczył kwotę zwrotu do wysokości 6447,- zł na okres trzech miesięcy. Na podstawie informacji uzyskanej z Urzędu Kontroli Skarbowej w B. organ podatkowy I instancji doszedł do przekonania, że zasadność zwrotu podatku VAT wymaga dodatkowego sprawdzenia i dlatego decyzją z dnia 21 grudnia 2000 r. przedłużył termin zwrotu podatku VAT do czasu zakończenia postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli. Nie uwzględniając zarzutów odwołania opartych na naruszeniu przepisów art. 120, 121 § 1, 125, 128 i 212 Ordynacji podatkowej oraz art. 21 ust. 6 ustawy o VAT organ odwoławczy po przytoczeniu przepisów art. 21 ust. 1 i 2 oraz ust. 4 i 6 cyt. ustawy stwierdził, że instytucje ograniczenia wysokości kwoty zwrotu i przedłużenia terminu do zwrotu podatku VAT na czas prowadzonego postępowania wyjaśniającego nie wykluczają się wzajemnie, wbrew stanowisku odwołującej się spółki. Ograniczenie kwoty zwrotu, zdaniem organu odwoławczego, jest instytucją, której istota polega na utrzymaniu proporcji i równomiernym rozłożeniu w czasie zwrotu różnicy podatku w stosunku do obrotu objętego preferencyjnymi stawkami podatku VAT. Natomiast przedłużenie terminu zwrotu jest dokonywane w celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności przedłożonych dokumentów z danymi przedstawionymi w deklaracji rozliczeniowej VAT-7. W takim stanie nie można uznać, iż organ podatkowy I instancji nie miał prawa do skorzystania zarówno z dyspozycji wynikających z ust. 4 art. 21 ustawy o VAT, jak i z ust. 6 tego artykułu, zwłaszcza, że procedura ograniczenia wysokości zwrotu została wyłączona przez ustawodawcę jedynie w odniesieniu do charakteru działalności podatnika. Przepis zaś art. 21 ust. 6 ustawy o VAT upoważnia urząd skarbowy do przedłużenia terminu zwrotu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego nie łącząc zastosowania tej instytucji z konkretną datą, jak ma to miejsce przy ograniczeniu kwoty zwrotu na podstawie ust. 4 art. 21 cyt. ustawy. W skardze z dnia 9 kwietnia 2001 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka "A" zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 21 ust. 6 ustawy o VAT oraz naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 120, 121 § 1, 125, 139 Ordynacji podatkowej i na tej podstawie wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że brak było przesłanek formalnoprawnych do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT. Określając wzajemny stosunek przepisu art. 21 ust. 4 i art. 21 ust. 6 stwierdzono, że ograniczenie zwrotu podatku VAT w trybie określonym w art. 21 ust. 4 ustawy o VAT mogło być stosowane tylko w wypadku, gdy podatnik sprzedaje towary opodatkowane różnymi stawkami i wykazuje zwrot różnicy podatku. Natomiast przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku w trybie określonym w art. 21 ust. 6 ustawy o VAT odnosi się zarówno do zwrotu różnicy, o której mowa w art. 21 ust. 3, jak i ust. 2 cyt. ustawy. W skardze podtrzymano również zarzut odwołania o braku merytorycznych przesłanek do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT. W odpowiedzi na skargę z dnia 21 maja 2001 r. wnoszono o jej oddalenie. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153, poz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Skoro przedmiotem sporu w sprawie niniejszej było stosowanie, ogólnie mówiąc, przepisu art. 21 ust. 4 i art. 21 ust. 6 cyt. ustawy o VAT, to rozważania ograniczyć należy do tej kwestii. Nie można się zgodzić ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż instytucje ograniczenia wysokości kwoty zwrotu i przedłużenia terminu do zwrotu na czas prowadzonego postępowania wyjaśniającego nie wykluczają się wzajemnie, albowiem jest dokładnie odwrotnie. Przepis art. 21 ust. 6 ustawy o VAT ustanawia ogólną normę, iż zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. W tym terminie organ podatkowy obowiązany jest podjąć decyzję co do zwrotu różnicy podatku. Jeżeli organ ten zdecyduje się na ograniczenie wysokości zwrotu z przyczyn wymienionych w przepisie art. 21 ust. 4, to oznacza taką sytuację, którą opisał organ odwoławczy, a mianowicie chodzi tylko o równomierne rozłożenie w czasie zwrotu różnicy podatku. Natomiast przepis ten nie zezwala, po pierwsze – na kwestionowanie zasadności zwrotu, po drugie zaś, czymś odmiennym jest ograniczenie wysokości zwrotu, a innym zwrot różnicy podatku. Skoro więc w przepisie art. 21 ust. 6 mowa jest o zwrocie różnicy podatku w terminie 25 dni, nie może to oznaczać, iż trzymiesięczny termin ograniczenia wysokości zwrotu różnicy podatku podlega przedłużeniu. W podanym terminie (25 dni) organ podatkowy może podjąć również decyzję tego rodzaju, że jeżeli zwrot różnicy podatku nasuwa wątpliwości co do jego zasadności, to wówczas prowadzi się postępowanie sprawdzające i w jego ramach może nastąpić przedłużenie 25-dniowego terminu. Pogląd taki zgodny jest z wyjaśnieniem organu odwoławczego, jednocześnie wskazuje on na odmienność omawianych instytucji, że przedłużenie terminu dokonywane jest w celu ustalenia stanu faktycznego. Pogląd ten znajduje oparcie w przepisie art. 21 ust. 6 zd. drugie stanowiącego, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, urząd skargowy może przedłużyć ten termin (zatem ze zd. pierwszego art.21 ust.6) do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Zauważyć należy, iż przedłużenie terminu na podstawie art. 21 ust. 6 winno nastąpić w formie postanowienia, a nie decyzji. Nie ma potrzeby przytaczania wątpliwości i spornych stanowisk jakie wywoływała ta kwestia, wystarczy odwołać się do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS/1/02 (publ. ONSA 2002 r. Nr 4, poz.135). Przyrównując przedstawione stanowisko prawne do podjętych w sprawie decyzji i ich uzasadnienia prawnego stwierdzić należy, że decyzje te, a w szczególności pierwszoinstancyjna, naruszały powołane przepisy w dwóch elementach, a mianowicie niedopuszczalne było przedłużenie terminu ograniczenia wysokości zwrotu oraz wydanie decyzji, miast postanowienia. Uchybienia te miały niewątpliwie wpływ na wynik sprawy, jakim był zwrot różnicy podatku na rachunek bankowy skarżącej Spółki wynikający ze złożonej deklaracji VAT-7 za sierpień 2000 r., a tym samym dalsze rozważania uznać należy za zbędne, skoro sprawa upadła u samych podstaw. Podobne stanowisko zajęto w sprawie I SA/Gd 2157/00. Dlatego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit.a w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą, orzekając przy tym zwrot wpisu na podstawie art. 200 cyt. ustawy, nie orzekając o kosztach zastępstwa procesowego z uwagi na brak wniosku (art. 210 § 1 cyt. ustawy). Wobec tego, że zaskarżona decyzja nie nadawała się do wykonania zbędne było orzekanie na podstawie art. 152 cyt. ustawy. MK