I SA/Gd 618/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 lipca 2014 r. sprawy ze skargi J.O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 3 lutego 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia 3 lutego 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 6 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia J. O. ( dalej ,,Skarżący’’ ) wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Audi A6, rok prod. 2003, o poj. silnika 2393 cm i nr nadwozia [...] w wysokości 2.384 zł. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: W dniu 9 listopada A. O. złożył w imieniu swojego ojca – J. O. uproszczoną deklarację wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Audi A6, rok prod. 2003, o pojemności silnika 2393 cm³ i nr nadwozia [...]. Podstawę opodatkowania zadeklarowano w wysokości 7.263 zł jako równowartość wyszczególnionej w umowie ceny 2.000 euro, ustalonej przez strony w tej wysokości z uwagi na fakt poważnych uszkodzeń samochodu. W związku z zadeklarowaną podstawą opodatkowania Skarżący wyliczył podatek akcyzowy od sprowadzonego auta w wysokości 988 zł. Do złożonej deklaracji załączono m.in.: wniosek o wydanie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy wraz z oświadczeniem, że pojazd został wprowadzony na terytorium RP w dniu 2 listopada 2007r., zaświadczenie o przeprowadzonym pierwszym badaniu technicznym pojazdu z dnia 2 listopada 2007r. oraz umowę kupna-sprzedaży sporządzoną w dniu 30 października 2007 r. w A., w której wskazano, że J. O. nabył samochód od M. K. Pierwotnie wpisane w umowie nazwisko sprzedającej tj. G. zostało przekreślone i zamienione na nazwisko K. Jednocześnie na drugiej stronie umowy umieszczone zostało podpisane przez M. K. oświadczenie, w którym wyjaśniła, że jej nazwisko uległo zmianie z nazwiska panieńskiego G. na nazwisko po mężu K., w związku z zawarciem w dniu 7 lipca 2007 r. związku małżeńskiego. Wobec wątpliwości powziętych co do rzetelności podanej w umowie ceny zakupu i opisanych przez strony uszkodzeń samochodu (powziętych wobec faktu dopuszczenia go do ruchu w tym samym dniu, w którym miał on przekroczyć granicę, przy jednoczesnym oświadczeniu, że przedmiotem transakcji jest samochód powypadkowy) organ wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od nabytego przez J. O. samochodu. Decyzją z dnia 6 października 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając m.in. na podstawie art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 oraz art. 10 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) dalej u.p.a. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Audi A6, rok prod. 2003, o poj. silnika 2393 cm i nr nadwozia [...]w wysokości 2.384 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że przesłuchana w charakterze świadka M. K. zeznała, iż niska cena samochodu wynikała z faktu rozległych uszkodzeń, którym samochód uległ w wyniku wypadku, który jej mąż miał prowadząc ten właśnie samochód w sierpniu lub wrześniu 2007 r. na terenie Niemiec. Po wypadku samochód został przetransportowany do Hiszpanii, gdzie został kupiony przez działającego na rzecz i w imieniu J. O. (sąsiada sprzedającej z poprzedniego zamieszkania w Polsce) - syna kupującego, A. O. Wśród dokumentów uzyskanych przez organ znajdował się hiszpański urzędowy dokument poświadczający wyrejestrowanie pojazdu. Wniosek o wyrejestrowanie został złożony przez M. G. w dniu 27 czerwca 2007 r., a samochód został w Hiszpanii definitywnie wyrejestrowany dzień później, tj. 28 czerwca 2007 r. w związku z przeniesieniem jego własności w granicach Unii Europejskiej. Na dokumencie tym zaznaczono, iż samochód zostanie przemieszczony w ramach UE oraz dopisano odręcznie "Polonia", precyzując, iż przemieszczenie to odbędzie się do Polski. W związku z powyższym dokumentem organ zakwestionował wyżej opisane zeznanie M. K. w kwestii daty wypadku męża. Świadek stwierdziła, iż w takim razie wypadek musiał wydarzyć się przed datą wyrejestrowania pojazdu. Zgodnie z dalszymi zeznaniami świadek zawarła małżeństwo w dniu 7 lipca 2007 r. zmieniając nazwisko z G. na K. Dlatego też wpisane początkowo nazwisko G. zostało przekreślone, a obok zostało wpisane K. Świadek potwierdziła, iż pierwotny zapis na umowie kupna-sprzedaży, tj. M. G., był poprawny w dniu sprzedaży pojazdu. W związku z tym organ nie dał wiary późniejszym wyjaśnieniom M. K., która stwierdziła, iż kwestia wyrejestrowania samochodu w czerwcu 2007 r. była związana jedynie z kwestią uniknięcia opłacania składki polisy OC. W piśmie z dnia 25 kwietnia 2011 r. A. O. stwierdził, iż pojazd zakupił w październiku 2007 r. w A. oraz że został on sprowadzony na lawecie kilka dni po zakupie, czyli na początku listopada 2007 r. Jednocześnie w piśmie z dnia 29 czerwca 2011 r. stwierdził, iż auto zostało zakupione i sprowadzone pod koniec września 2007 r., a nie zgodnie z zapisem na umowie pod koniec października 2007 r. A. O. stwierdził ponadto, że ani on, ani też sprzedająca nie zwrócili uwagi na błąd w dacie zawieranej umowy. Dodatkowo do pisma z dnia 27 września 2011 r. dołączył fakturę za naprawę pojazdu wystawioną w dniu 30 października 2007 r. Mając na względzie wyżej wskazane rozbieżności organ nie dał wiary wyjaśnieniom A. O., który w toku postępowania kilkakrotnie zmieniał wersje dotyczące daty nabycia pojazdu i przyjął ostatecznie, że przeniesienie własności samochodu musiało nastąpić najpóźniej w dniu 6 lipca 2007 r., czyli przed zmianą nazwiska przez M. G. na K. W zakresie stanu technicznego pojazdu obie strony transakcji zgodnie podnosiły, że samochód był uszkodzony. Organ nie zakwestionował tego faktu, wskazał jednakże, iż skoro przesłuchany w sprawie diagnosta potwierdził jednoznacznie, że w dniu 2 listopada 2007 r. pojazd był całkowicie sprawny technicznie i nic nie wskazywało na to, iż jest on pojazdem powypadkowym, to nie jest możliwe aby w tym samym dniu samochód przekroczył granicę w stanie technicznym wskazywanym przez strony (uszkodzenie silnika, przodu i tyłu pojazdu). Organ zaznaczył, że wątpliwości w kwestii istnienia uszkodzeń pojazdu ostatecznie rozwiała przesłana przez A. O. faktura VAT nr [...] z dnia 30 października 2007 r., którą udokumentowano koszty poniesione na naprawę pojazdu. Zgodnie z opisem na fakturze naprawa obejmowała wymianę silnika, lamp z przodu, pasa przedniego z chłodnicą, błotników przednich prawego i lewego, maski, lamp z tyłu, naprawę błotników z tyłu (prawego i lewego), naprawę klapy z tyłu, zderzaka tylnego oraz ściany tylnej, a cała usługa kosztowała 27.000 zł. W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy organ stwierdził, że umowa kupna sprzedaży została opatrzona inną datą niż data, w której faktycznie nastąpiło przeniesienie własności pojazdu oraz, że wyszczególniona w tej umowie cena pojazdu również pozostaje niewiarygodna. Wobec powyższego organ podkreślił, że skoro kupujący nie zachował należytej staranności przy zawieraniu umowy, to musiał się też liczyć ze wszelkimi negatywnymi konsekwencjami z tym związanymi, w tym określeniem postawy opodatkowania w podatku akcyzowym w innej wysokości, niż to wskazano w dołączonej w deklaracji umowie. Podstawę opodatkowania w wysokości 17.533 zł ustalono w ten sposób, że wycenę pojazdu o parametrach zbliżonych do parametrów pojazdu sprowadzonego przez podatnika dokonaną w oparciu o system EurotaxGlass’s (51.300 zł), pomniejszono o udokumentowane koszty naprawy pojazdu (27.000 zł) oraz podatek VAT 22% i akcyzę 13,6%. Przy tak obliczonej podstawie opodatkowania zobowiązanie podatnika wyniosło 2.384 zł, z czego wobec uiszczenia przez podatnika w związku ze złożoną deklaracją kwoty 988 zł do zapłaty pozostało 1.396 zł. 2. W złożonym odwołaniu Skarżący wniósł o zmianę decyzji poprzez wymierzenie podatku w oparciu o wynikającą z umowy rzeczywistą cenę pojazdu, a nie zawyżoną cenę obliczoną w oparciu o nieadekwatny, w jego ocenie, dla okoliczności przedmiotowej sprawy system EurotaxGlass’s. Skarżący podkreślił, że zgodnie z art. 81 ust. 3 u.p.a., w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, którą nabywca jest zobowiązany zapłacić, a nie wycena pojazdu podobnego, nieuszkodzonego, o parametrach jak najbardziej zbliżonych do auta sprowadzonego, pomniejszona o koszty hipotetycznej naprawy. Skarżący uznał za niedopuszczalne, aby organ przy ustalaniu podstawy opodatkowania zakwestionował cenę faktycznie uiszczoną podczas zawierania ważnej z punktu widzenia prawa umowy, tylko dlatego, że powziął wątpliwości co do jej autentyczności. Skarżący nadmienił jednocześnie, że nietrafne jest przyjęcie, aby 4 - letnie Audi po naprawach udokumentowanych fakturami mogło osiągnąć wartość 51.300 zł, ponieważ auto uszkodzone, a następnie naprawione nigdy nie osiągnie wartości identycznej jak podobne auto nigdy nieuszkodzone. Z tych też względów, w ocenie podatnika, skorzystanie z systemu EurotaxGlass’s przez organ było nieuprawnione. 4. Zaskarżoną decyzją z dnia 3 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji jako zgodne z prawem. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że Skarżący niezasadnie żąda zastosowania art. 82 ust. 3 u.p.a. zgodnie z którym w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić. Organ stwierdził, że żądanie to nie ma podstaw, ponieważ na podstawie zabranego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie zakwestionowano umowę kupna - sprzedaży pojazdu. Skoro zatem na podstawie umowy załączonej do deklaracji nie można było ustalić kwoty faktycznie zapłaconej to koniecznym stało się odniesienie do przepisu ogólnego ustawy, tj. art. 10 ust. 5 u.p.a., który stanowi, że jeżeli nie można określić kwot, o których mowa w ust. 1 pkt 1-3, 10, podstawę opodatkowania ustala się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju w dniu powstania obowiązku podatkowego, pomniejszonych o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Dlatego też wyceny pojazdu o parametrach najbardziej zbliżonych do parametrów pojazdu sprowadzonego przez Skarżącego dokonano w profesjonalnym systemie wyceny wartości pojazdów EurotaxGlass's, a tak uzyskaną wartość pomniejszono o udokumentowane koszty naprawy pojazdu w kwocie 27.000 zł. 5. Powyższa decyzja została przez Skarżącego zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj. art. 82 ust. 3 u.p.a. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji błędne określenie podstawy opodatkowania. W całości podtrzymując argumentację przedstawioną uprzednio w odwołaniu, Skarżący podkreślił w szczególności, że ustalenie wartości pojazdu przez organy było obarczone błędem nie tylko poprzez sam fakt odrzucenia treści umowy, ale również poprzez dokonanie wyceny w oparciu o system EurotaxGlass’s, który uwzględnia pojazdy nieuszkodzone. Odnosząc się do zakwestionowanej umowy Skarżący wskazał, że podana w niej kwota zakupu odpowiada rynkowym cenom powypadkowych samochodów używanych. Zadeklarowana cena była jednocześnie zgodna z faktyczną ceną zakupu. Z kolei przyjęta przez organy wartość samochodu osobowego tej samej marki nie uwzględniła faktu, że sprowadzony przez skarżącego pojazd był uszkodzony. Wobec powyższego Skarżący wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji i wymierzenie podatku akcyzowego w oparciu o opinię biegłego z zakresu szacowania wartości pojazdów mechanicznych, ewentualnie o uchylnie zaskarżonej decyzji i przekazanie jej do ponownego rozpoznania. 6. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 20 czerwca 2012 r. (sygn. akt I SA/Gd 375/12) oddalił skargę J. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej nr [...] z dnia 3 lutego 2012 r. w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. W uzasadnieniu wyroku Sąd w pierwszej kolejności podkreślił, że z uwagi na to, iż obowiązek podatkowy w akcyzie z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego powstał przed dniem wejścia w życie ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 ze zm.) w sprawie miały zastosowanie przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, o czym przesądza treść art. 154 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. Zgodnie z treścią art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W stanie prawnym obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego w akcyzie z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, którą jest chwila nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, podstawą opodatkowania była kwota, jaką nabywca był obowiązany zapłacić (art. 10 ust.1 pkt 2 oraz art. 82 ust. 3 u.p.a.). Wyjątkowo w sytuacji, gdy nie można określić kwoty jaką nabywca był zobowiązany zapłacić, podstawę opodatkowania ustala się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju, w dniu powstania obowiązku podatkowego pomniejszonych o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy (art.10 ust. 5 u.p.a.). W rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości prawidłowość zastosowania przez organy art. 10 ust. 5 u.p.a. Wbrew zarzutom skargi niemożliwe było określenie podstawy opodatkowania na zasadzie art. 82 ust. 3 tej ustawy, bowiem dla jego zastosowania konieczne jest ustalenie kwoty, jaką "nabywca jest obowiązany zapłacić", a ta kwota nie była znana. Jedynym dowodem, zaoferowanym przez stronę celem wykazania okoliczności, że uiszczona cena wyniosła 2000 euro była umowa sprzedaży opatrzona datą, z której wynikało, że skarżący nabył przedmiotowy samochód od M. K. w dniu 30 października 2007 r. Jak zasadnie wskazały organy, wyjaśnienia złożone w toku postępowania przez A. O., M. K. oraz D. W. w powiązaniu z informacjami wynikającymi z zebranych w sprawie dokumentów, w całości podważyły wiarygodność wskazanej umowy. Organy nie miały podstaw aby dać wiarę zeznaniom stron transakcji, w szczególności w sytuacji, w której zeznania te nie były ze sobą spójne. Możliwość sprowadzenia samochodu do Polski w dniu 2 listopada 2007 r. (jak wskazano w umowie) została ostatecznie podważona wobec stwierdzenia, że naprawa samochodu miała miejsce w dniu 30 października 2007 r. Data wystawienia faktury za naprawę w Polsce pokrywa się bowiem ze wskazaną w umowie datą sprzedaży samochodu w Hiszpanii, który niewątpliwie musiał być wobec tego sprawdzony do Polski w terminie wcześniejszym. W oparciu o całokształt zebranych w sprawie dowodów organy prawidłowo przyjęły jednocześnie, że przeniesienie własności samochodu musiało nastąpić najpóźniej w dniu 6 lipca 2007 r. czyli przed zmianą nazwiska przez sprzedającą. Istotne pozostaje, że przesłuchana w charakterze świadka sprzedająca sama potwierdziła, że pierwotny zapis na umowie kupna - sprzedaży tj. M. G. był poprawny w dniu sprzedaży pojazdu, a zatem sprzedaż musiała nastąpić przed dniem zawarcia małżeństwa przez sprzedającą tj. przed dniem 7 lipca 2007 r. Potwierdza to także hiszpański urzędowy dokument poświadczający wyrejestrowanie pojazdu. Wniosek o wyrejestrowanie został złożony bowiem przez M. G. w dniu 27 czerwca 2007 r., a samochód został w Hiszpanii definitywnie wyrejestrowany dzień później, tj. 28 czerwca 2007 r. w związku z przeniesieniem jego własności w granicach Unii Europejskiej. Na dokumencie tym zaznaczono jednocześnie, iż samochód zostanie przemieszczony w ramach UE oraz dopisano odręcznie "Polonia", precyzując, iż przemieszczenie to odbędzie się do Polski. W związku z tym uprawniony jest wniosek organów, że powyższa umowa nie odzwierciedlała faktycznie dokonanej transakcji i na jej podstawie nie było możliwe ustalenie podstawy opodatkowania odpowiadającej faktycznej cenie nabycia. Skarżący nie przedstawił przy tym żadnych innych dowodów wskazujących na tę cenę, w szczególności brak jest dowodów zapłaty. Skoro w sprawie nie było możliwe ustalenie podstawy opodatkowania zgodnie z art. 82 ust. 3 u.p.a., zastosowanie znalazły zasady ogólne, w tym wskazywany już art. 10 ust. 5 u.p.a., w myśl którego jeżeli nie można określić kwot, o których mowa w ust. 1 pkt 1-3, to podstawę opodatkowania ustala się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju, w dniu powstania obowiązku podatkowego pomniejszonych o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. W rozpatrywanej sprawie organy ustaliły przeciętną cenę samochodu tego samego rodzaju, stosowaną na rynku krajowym, przy wykorzystaniu danych wynikających z katalogu EurotaxGlass’s. Sąd za prawidłowy uznał taki sposób określenia podstawy opodatkowania, bez potrzeby powoływania przez organy biegłego z zakresu wyceny wartości pojazdów mechanicznych. W ocenie Sądu bezzasadny jest zarzut nieuwzględnienia przez organy przy dokonywaniu wyceny pojazdu jego powypadkowego stanu. Przeciwnie, jak wynika z uzasadnienia decyzji, organy obniżyły wartość pojazdu ustaloną na podstawie systemu EurotaxGlass’s o udokumentowane fakturą z dnia 30 października 2007 r. koszty jego naprawy w kwocie 27.000 zł. W rezultacie podstawa opodatkowania została ustalona prawidłowo w następujący sposób: wartość pojazdu ustalona na podstawie przeciętnych cen na rynku krajowym w kwocie 51.300 zł pomniejszona została o koszty naprawy w kwocie 27.000 zł, następnie odjęto podatek VAT i akcyzę, w rezultacie otrzymując kwotę 17.533 zł. Podatek akcyzowy należny do zapłaty, przy zastosowaniu stawki akcyzy 13,6%, wyniósł 2.384 zł. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, jak wskazano wyżej, za ostateczną cenę pojazdu nie została jednak podana uznana kwota 51.300 zł, lecz kwota 17.533 zł. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 20 czerwca 2012r. , na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako pozbawioną uzasadnionych podstaw. 8. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną w imieniu Skarżącego złożył adwokat F. B., zarzucając Sądowi: 1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 5 z art. 82 ust. 3 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie, polegające na użyciu do wyceny wysokości należnego podatku akcyzowego EurotaGlass’s, pomimo iż przy prawidłowej interpretacji ww. przepisów należało przyjąć za podstawę wymiaru należnego podatku akcyzowego zadeklarowaną przez skarżącego cenę zakupu pojazdu mechanicznego, 2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7 k.p.a., art. 8 k.p.a., art. 75 § 1 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a., art. 80 k.p.a. oraz art.. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 140 k.p.a. - poprzez brak zastosowania przez Sąd I instancji – w wyniku przeprowadzenia niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej – środka określonego w ustawie, tj. art. 145 § 1 pkt lit. 1 c p.p.s.a. i nie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, pomimo że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 7 k.p.a., art. 8 k.p.a., art. 75 § 1 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a., art. 80 k.p.a. oraz art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 140 k.p.a., polegającym na przeprowadzeniu postępowania w obu instancjach bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz z pominięciem słusznego interesu obywatela i zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa, w szczególności przez: brak bezpośredniego przesłuchania w charakterze świadka J. O., jak i brak wyjaśnień przez organ, czy i na jakiej podstawie nieuwzględniono zadeklarowanej przez skarżącego ceny nabycia pojazdu mechanicznego, pomimo iż działanie skarżącego było zgodne z powszechnie przyjętą procedurą postępowania stosowana w tożsamych sprawach, b) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie wyroku i nieodniesienie się do wszystkich argumentów podnoszonych przez skarżącą przed Sądem I Instancji. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych. Nadto pełnomocnik skarżącego wniósł o wstrzymanie wykonania w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. 9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 10. Wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2014 r. sygn. akt I GSK 1518/12 Naczelny Sąd Administracyjny, uznając skargę kasacyjną za uzasadnioną, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. NSA uznał, iż Sąd I instancji prawidłowo przyjął, że z uwagi na to, iż obowiązek podatkowy w akcyzie z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego powstał przed dniem wejścia w życie ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz.U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 ze zm.), w sprawie miały zastosowanie przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (art. 154 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008r.). Naczelny Sąd Administracyjny w całości podzielił ocenę prawną wyrażoną w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że w świetle przepisów art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w zw. z art. 82 ust. 3 u.p.a. nie ma podstaw, by organy podatkowe ustalając podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo, mogły przyjąć inną kwotę, niż tą jaką nabywca obowiązany był zapłacić. W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w 2007 r. podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowi art. 82 ust. 3 u.p.a., zgodnie z którym w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Natomiast w pozostałych przypadkach, a więc dotyczących innych wyrobów akcyzowych i innych czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, w celu określenia wysokości podstawy opodatkowania należy odnieść się do zasad ogólnych określonych w art. 10 u.p.a. Zatem przepis art. 82 ust. 3 u.p.a. należy odczytywać jako regulację szczególną, co wyłącza możliwość zastosowania w stanie faktycznym sprawy zasad ogólnych z art. 10 ust. 5 u.p.a. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.a. NSA stwierdził, że dopiero art. 82a u.p.a. dodany do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ustawą z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745) i obowiązujący od dnia 19 lipca 2008 r. wprowadził odstępstwo od zasady, że podstawą obliczania akcyzy przy nabyciu wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest cena jego nabycia. Jednak w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie art. 82a u.p.a. jeszcze nie obowiązywał. W świetle art. 82 u.p.a. w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić (okoliczność istotna dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy). Jednocześnie wymaga podkreślenia, że przepis ten, ani żaden inny przepis mający zastosowanie do stanów faktycznych zaistniałych w 2007 r. nie wskazuje i nie dopuszcza możliwości prawnej weryfikowania kwoty wynikającej z umowy, bądź faktury, w szczególności poprzez odesłanie do wartości rynkowej tego samego rodzaju samochodów osobowych. Odwołanie do ceny jaką nabywca ma zapłacić, czyli rzeczywiście uiszczonej nie oznacza możliwości weryfikowania podstawy opodatkowania do wartości rynkowej pojazdu (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2007r., sygn. akt I FSK 1116, LEX nr 575478 ). Skoro więc Skarżący przedłożył umowę, z której wynika kwota, jaką był obowiązany zapłacić za samochód Audi A6 to organ podatkowy nie mógł jej kwestionować, także w oparciu o przepis art. 199a Ordynacji podatkowej. Zakres postępowania dowodowego prowadzonego przez organ podatkowy wykraczał bowiem poza ramy wyznaczone normą prawa materialnego. W związku z powyższym dokonane w ten sposób ustalenia organu podatkowego pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brakuje podstaw prawnych do tego, by organy podatkowe mogły w przypadku ustalania podstawy opodatkowania dla określenia podatku akcyzowego dla samochodów osobowych nabytych w 2007 r. w państwie członkowskim UE innym, niż Polska przyjmować inną kwotę, niż ta, jaką nabywca był obowiązany zapłacić (art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wykazanie nieprawdziwej (fikcyjnej) daty zawarcia umowy sprzedaży pojazdu uwidocznionej w jej treści nie oznacza, że przedmiotowa umowa, z której wynika kwota jaką kupujący jest zobowiązany zapłacić za samochód może zostać pominięta (uznana za niewiarygodną) w sprawie ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego i w konsekwencji określenia zobowiązania podatkowego. Wskazać bowiem należy, ze do elementów podmiotowo istotnych (essentialia negotii) umowy sprzedaży należy zobowiązanie sprzedawcy do przeniesienia na kupującego własności rzeczy (art. 535 § 1 k.c.). Nie ulega wątpliwości, że wskazane elementy zawiera przedmiotowa umowa. Uznać zatem należy, że umowa ta wywiera skutki prawne, a data jej zawarcia może zostać ustalona w oparciu o inne dowody znajdujące się w aktach sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że ograny nie zakwestionowały faktu zawarcia umowy sprzedaży, lecz przyjęły, że jeden z jej istotnych składników, a mianowicie cena, odbiega od ceny rynkowej ustalonej w oparciu o EurotaxGlass’s. Organy nie podważyły treści umowy poprzez wykazanie, że w obrocie funkcjonuje inna umowa lub dokument wskazujący na inną wartość transakcyjną, nie wykazały że cena faktycznie zapłacona jest inna, niż w umowie. Same rozbieżności pomiędzy deklarowaną przez podatnika ceną nabycia, a ceną rynkową, bądź też wątpliwości co do daty zawarcia umowy nabycia samochodu nie mogą stanowić podstaw do weryfikowania przez organy jego ceny i zweryfikowania podstawy opodatkowania do wartości rynkowej, co jednoznacznie wyklucza treść art. 82 ust. 3 u.p.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 11.1 Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku skargi kasacyjnej wyrokiem z 29 kwietnia 2014 r. sygn. akt I GSK 1518/12 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Stosownie jednak do treści art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) określanej dalej jako ,,p.p.s.a.," wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podkreślić należy, że rozpatrując ponownie sprawę wojewódzki sąd administracyjny, a w ślad za nim również organ, związani są nie tylko wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, ale również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania. 11.2. Sąd w składzie orzekającym ponownie rozpatrując sprawę związany został stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanym w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 kwietnia 2014 r., o sygn. akt I GSK 1518/12. W wydanym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za uzasadnione. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226)98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak – Molczyk [w:] H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu będą prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. 11.3. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 29 kwietnia 2014r. uznał, że prawidłowe jest stanowisko Sądu I instancji, że z uwagi na to, iż obowiązek podatkowy w akcyzie z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego powstał przed dniem wejścia w życie ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz.U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 ze zm.), w sprawie miały zastosowanie przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (art. 154 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008r.). W stanie prawnym obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego w akcyzie z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, którą jest chwila nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, podstawą opodatkowania była kwota, jaką nabywca był obowiązany zapłacić (art. 10 ust.1 pkt 2 oraz art. 82 ust. 3 u.p.a.). Wyjątkowo w sytuacji, gdy nie można określić kwoty jaką nabywca był zobowiązany zapłacić, podstawę opodatkowania ustala się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju, w dniu powstania obowiązku podatkowego pomniejszonych o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy (art.10 ust. 5 u.p.a.). Naczelny Sąd Administracyjny w całości podzielił ocenę prawną wyrażoną w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że w świetle przepisów art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w zw. z art. 82 ust. 3 u.p.a. nie ma podstaw, by organy podatkowe ustalając podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo, mogły przyjąć inną kwotę, niż tą jaką nabywca obowiązany był zapłacić. W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w 2007 r. podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowi art. 82 ust. 3 u.p.a., zgodnie z którym w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Natomiast w pozostałych przypadkach, a więc dotyczących innych wyrobów akcyzowych i innych czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, w celu określenia wysokości podstawy opodatkowania należy odnieść się do zasad ogólnych określonych w art. 10 u.p.a. Zatem przepis art. 82 ust. 3 u.p.a. należy odczytywać jako regulację szczególną, co wyłącza możliwość zastosowania w stanie faktycznym sprawy zasad ogólnych z art. 10 ust. 5 u.p.a. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.a. NSA stwierdził, że dopiero art. 82a u.p.a. dodany do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ustawą z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745) i obowiązujący od dnia 19 lipca 2008 r. wprowadził odstępstwo od zasady, że podstawą obliczania akcyzy przy nabyciu wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest cena jego nabycia. Jednak w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie art. 82a u.p.a. jeszcze nie obowiązywał. W świetle art. 82 u.p.a. w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić (okoliczność istotna dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy). Jednocześnie wymaga podkreślenia, że przepis ten, ani żaden inny przepis mający zastosowanie do stanów faktycznych zaistniałych w 2007 r. nie wskazuje i nie dopuszcza możliwości prawnej weryfikowania kwoty wynikającej z umowy, bądź faktury, w szczególności poprzez odesłanie do wartości rynkowej tego samego rodzaju samochodów osobowych. Odwołanie do ceny jaką nabywca ma zapłacić, czyli rzeczywiście uiszczonej nie oznacza możliwości weryfikowania podstawy opodatkowania do wartości rynkowej pojazdu (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2007r., sygn. akt I FSK 1116, LEX nr 575478 ). Zdaniem NSA skoro Skarżący przedłożył umowę, z której wynika kwota, jaką był obowiązany zapłacić za samochód Audi A6 to organ podatkowy nie mógł jej kwestionować, także w oparciu o przepis art. 199a Ordynacji podatkowej. Zakres postępowania dowodowego prowadzonego przez organ podatkowy wykraczał bowiem poza ramy wyznaczone normą prawa materialnego. W związku z powyższym dokonane w ten sposób ustalenia organu podatkowego pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. W powołanym wyroku NSA należy stwierdził, że brakuje podstaw prawnych do tego, by organy podatkowe mogły w przypadku ustalania podstawy opodatkowania dla określenia podatku akcyzowego dla samochodów osobowych nabytych w 2007 r. w państwie członkowskim UE innym, niż Polska przyjmować inną kwotę, niż ta, jaką nabywca był obowiązany zapłacić (art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym). Zdaniem NSA w świetle zgromadzonego materiału dowodowego ocena, że sprzedaż samochodu musiała nastąpić przed dniem zawarcia małżeństwa przez sprzedającą, tj. przed dniem 7 lipca 2007 r. jest prawidłowa, jednakże wykazanie nieprawdziwej (fikcyjnej) daty zawarcia umowy sprzedaży pojazdu uwidocznionej w jej treści nie oznacza, że przedmiotowa umowa, z której wynika kwota jaką kupujący jest zobowiązany zapłacić za samochód może zostać pominięta (uznana za niewiarygodną) w sprawie ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego i w konsekwencji określenia zobowiązania podatkowego. NSA wskazał, że do elementów podmiotowo istotnych (essentialia negotii) umowy sprzedaży należy zobowiązanie sprzedawcy do przeniesienia na kupującego własności rzeczy (art. 535 § 1 k.c.). Zdaniem NSA nie ulega wątpliwości, że wskazane elementy zawiera przedmiotowa umowa. Uznać zatem należy, że umowa ta wywiera skutki prawne, a data jej zawarcia może zostać ustalona w oparciu o inne dowody znajdujące się w aktach sprawy. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że organy podatkowe nie podważyły treści umowy poprzez wykazanie, że w obrocie funkcjonuje inna umowa lub dokument wskazujący na inną wartość transakcyjną, nie wykazały że cena faktycznie zapłacona jest inna, niż w umowie. Natomiast w świetle zebranego materiału dowodowego same rozbieżności pomiędzy deklarowaną przez Skarżącego ceną nabycia, a ceną rynkową, bądź też wątpliwości co do daty zawarcia umowy nabycia samochodu nie mogą stanowić podstaw do weryfikowania przez organy jego ceny i zweryfikowania podstawy opodatkowania do wartości rynkowej. Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu organy podatkowe naruszyły przepis art. 10 ust.1 pkt 2 w związku z art. 82 ust. 3 u.p.a. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. 10.5. Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor Izby Celnej winien zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu niniejszego wyroku. 10.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) uchylił zaskarżoną decyzję. O wstrzymaniu wykonalności uchylonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącego Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi oraz kosztów zastępstwa procesowego.