I SA/Gd 62/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 września 2007 r. sprawy ze skargi B. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe; 2. w pozostałym zakresie skargę oddala; 3. określa, że zaskarżona decyzja w części opisanej w pkt 1 nie może być wykonana; 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania B.J., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] określającą skarżącej kwotę nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za miesiąc wrzesień 2005 r. w kwocie [...] zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy u B.J. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą [...] w zakresie zasadności dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r. ustalono m.in., że strona skarżąca wystawiła w dniu [...] na rzecz [...] fakturę nr [...] na wartość netto [...] zł, określając podatek od towarów i usług według stawki 0% i wskazując w treści: "[...] wrzesień 05-dostawa, [...], 1500 egz., symbol PKWiU 22.13". Kwota wynikająca z powyższej faktury została przez podatnika ujęta w ewidencji sprzedaży jako dostawa towarów na terytorium kraju opodatkowana stawką 0% i następnie wykazana w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2005 r. (przy czym do deklaracji błędnie przeniesiono kwotę [...] zł zamiast [...] zł). Ustalono także, iż B.J. zawarła w dniu [...] umowę z [...] na podstawie wyników przetargu nieograniczonego. Zgodnie z § 1 pkt. 2 przedmiotowej umowy zleceniodawca ([...]) zleciła, a wykonawca (skarżąca) przyjął do wykonania "skład i druk miesięcznika [...] – "[...]", zgodnie z przedłożoną ofertą z dnia [...] oraz Specyfikacją Istotnych Warunków Zamówienia (dalej jako "SIWZ"). W § 2 pkt. 2 umowy postanowiono, iż materiał będzie dostarczany osobiście przez zleceniodawcę. W ramach opisu przedmiotu zamówienia w SIWZ wskazano: "[...], przepisywanie tekstów, skanowanie zdjęć, opracowanie szaty graficznej, naświetlanie kliszy, skład i przygotowanie do druku, korektę przeprowadzają dwie osoby z kolegium redakcyjnego Zamawiającego." Ustalono także, iż z dniem 1 maja 2004 roku powyższa umowa została przez strony zmieniona na mocy zawartego aneksu, zgodnie z którym § 1 pkt. 2 umowy otrzymał brzmienie: "Zleceniodawca zleca, a wykonawca przyjmuje do wykonania: Dostawę miesięcznika [...] "[...]", w tym skład i druk, zgodnie z przedłożoną ofertą z dnia [...] r. oraz SIWZ". Ponadto do § 2 umowy dodano punkt 3 w brzmieniu "Zleceniodawca przekazuje materiał do pełnej dyspozycji wykonawcy łącznie z prawami wynikającymi z ustawy Prawo autorskie i pokrewnymi". Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał opisaną na wstępie decyzję Nr [...]. W jej uzasadnieniu, oprócz stwierdzenia innych nieprawidłowości, wskazał m.in., że czynności udokumentowane fakturą Nr [...] z dnia [...] należy traktować jako świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2004 r. nr 54, poz. 535), zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT", nie zaś jako dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 tej ustawy. Organ pierwszej instancji wskazał, iż zmiany wprowadzone do umowy na podstawie aneksu z dnia 1 maja 2004 r. były nieważne z uwagi na treść art. 140 ust. 2 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (Dz.U. Nr 19, poz. 177 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "ustawą Prawo zamówień publicznych", zgodnie z którą umowa jest nieważna w części wykraczającej poza określenie przedmiotu zamówienia zawarte w specyfikacji istotnych warunków zamówienia. Powołując się na informacje uzyskane z Głównego Urzędu Statystycznego organ pierwszej instancji stwierdził, że czynności wykonywane przez B.J. w ramach umowy z dnia [...] polegające na składzie i druku miesięcznika "[...]" nie mogą być kwalifikowane jako dostawa towaru według PKWiU 22.13.11-00.00 "Gazety dzienniki i czasopisma drukowane, ukazujące się rzadziej niż cztery razy w tygodniu", bowiem strona skarżąca nie ma tytułu prawnego do drukowanych wyrobów, a więc nie jest ich właścicielem. Czynności te należy zatem klasyfikować do grupowania PKWiU 22.22.32-20 "Drukowanie gazet i czasopism wychodzących rzadziej niż cztery razy w tygodniu". Przedmiotowe usługi drukowania podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług określoną w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, tj. stawką 22 %. Organ podatkowy pierwszej instancji określił, działając na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podatek należny z tytułu świadczenia usług udokumentowanych fakturą Nr [...] z dnia [...] w wysokości [...] zł. Ponadto na podstawie art. 109 ust. 5 ustawy o VAT organ pierwszej instancji ustalił dodatkowe zobowiązanie w wysokości [...] zł. Jako podstawę prawną wydania decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał art. 207, art. 21 § 1 pkt 2, art. 21 § 3a), art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i ust. 3, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 86 ust. 10 pkt 3, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 i ust. 5 ustawy o VAT. B.J. wniosła od powyższej decyzji odwołanie, w którym zawnioskowała o jej uchylenie zarzucając, że decyzja ta wydana została z naruszeniem art. 121, art. 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej. Naruszenie powyższych przepisów skutkowało rozpatrzeniem sprawy bez wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, co wpłynęło na naruszenie zasady swobodnej oceny materiału dowodowego. W uzasadnieniu strona wskazała, że zmiany do umowy z dnia [...] wprowadzone na mocy aneksu z dniem 1 maja 2004 roku były ważne. Odwołująca się zarzuciła organowi pierwszej instancji, iż zastosował przepisy ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych do umowy zawartej jeszcze w 2003 roku. Zgodnie zaś z przepisem przejściowym zawartym w art. 220 ust. 2 powołanej ustawy do umów w sprawach zamówień publicznych zawartych przed dniem wejścia w życia ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe, tj. ustawę z dnia 10 czerwca 1994 r. o zamówieniach publicznych (Dz.U. z 2002 r., Nr 72, poz. 664 ze zm.). Podatniczka zarzuciła także naruszenie podstawowych zasad prawa cywilnego, które konstatuje zasadę swobody umów. Ponadto strona analizując treść art. 1 ust. 1 i ust. 2, art. 41 ust. 1 pkt 1 oraz art. 53 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 80, poz. 904), zwanej dalej w skrócie "ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych", wywiodła, iż jest producentem czasopisma "[...]", stąd też czynności podejmowane w ramach realizacji umowy z dnia [...] stanowią dostawę towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania, działając w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 5 ust. 1 pkt. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 3, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1a), art. 86 ust. 10 pkt. 3, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 i ust. 5 ustawy o VAT, wydał w dniu 13 listopada 2006 r. decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając powyższą decyzję organ odwoławczy wskazał, że istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy czynności wykonywane przez stronę w ramach umowy zawartej z [...] w dniu [...] stanowią dostawę towarów, czy też świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Odnosząc się w pierwszej kolejności do treści umowy z dnia [...] organ odwoławczy zwrócił uwagę na treść jej § 8 pkt 2, który zakazywał dokonywania zmian umowy oraz wprowadzania do niej postanowień niekorzystnych dla zleceniodawcy, jeżeli przy ich uwzględnieniu należałoby zmienić treść oferty wykonawcy, chyba że konieczność takich zmian wynikałaby z okoliczności, których nie można było przewidzieć w chwili zawarcia umowy. Organ odwoławczy wywiódł, iż zmiany umowy były niekorzystne dla [...], bowiem nie otrzymała ona dodatkowego wynagrodzenia za przekazanie stronie materiałów do publikacji wraz z prawami autorskimi i pokrewnymi. Natomiast [...] nie skorzystała z przysługującego jej na podstawie § 10 umowy prawa do odstąpienia od tejże umowy. Zdaniem organu odwoławczego, mimo zmian dokonanych aneksem w umowie z dnia [...], B.J. nie miała statusu właściciela czasopisma "[...]" przy wykonywaniu czynności udokumentowanych fakturą nr [...] z dnia [...]. Nadal bowiem prawo do tytułu tego czasopisma przysługiwało [...]. Zatem czynności potocznie zwane "dostawą" nie miały charakteru "dostawy towaru" w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Organ odwoławczy wskazał na treść art. 11 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (według stanu prawnego obowiązującego w dniu wejścia w życie postanowień aneksu do w/w umowy), zgodnie z którym autorskie prawa majątkowe do utworu zbiorowego, w tym do publikacji periodycznej, przysługują producentowi lub wydawcy, a do poszczególnych części mających samodzielne znaczenie - ich twórcom. Domniemywa się, że producentowi lub wydawcy przysługuje prawo do tytułu. Natomiast zgodnie z treścią art. 15 tej ustawy domniemywa się, że producentem lub wydawcą jest osoba, której nazwisko lub nazwę uwidoczniono w tym charakterze na przedmiotach, na których utwór utrwalono, albo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że na ostatniej stronie załączonego do akt sprawy miesięcznika "[...]" jako adres redakcji widnieje [...], natomiast strona jako podmiot dokonujący składu komputerowego i druku. Takie też informacje są ujawnione w międzynarodowym systemie informacji o wydawnictwach ciągłych ISSN prowadzonym przez Bibliotekę Narodową (dalej jako system ISSN), gdzie jako wydawca zarejestrowany jest [...]. Wobec powyższego czynności wykonywane przez skarżącą w ramach umowy z dnia [...] są usługami i należy klasyfikować je do grupowania PKWiU 22.22.32-20 "Drukowanie gazet i czasopism wychodzących rzadziej niż cztery razy w tygodniu". Przedmiotowe usługi drukowania podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT podstawową stawką podatku od towarów i usług, tj. 22%, gdyż nie zostały wymienione w żadnym z przepisów ustawy o VAT oraz aktów wykonawczych jako podlegające opodatkowaniu stawką obniżoną. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego B.J. zaskarżyła w/w decyzję w części dotyczącej określenia przez organ podatkowy podatku należnego z tytułu wykonania czynności określonej na fakturze Nr [...] w wysokości [...] zł przy zastosowaniu stawki VAT 22 %, zarzucając jej: - naruszenie swobodnej oceny materiału dowodowego wynikającej z dowolnej interpretacji i analizy zgromadzonego materiału dowodowego, - naruszenie zasad postępowania podatkowego wyrażonych w przepisach art. 120, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej, - naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 146 ust. 1 pkt 3 a) tiret drugie ustawy o VAT oraz niewłaściwe oparcie stanowiska o certyfikacje statystyczne (wykaz PKWiU, ISSN), co rażąco narusza postanowienia szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zwanej dalej "VI Dyrektywą", - niewłaściwe zastosowanie art. 109 ust. 5 ustawy o VAT - naruszenie zasady swobody zawierania umów cywilnoprawnych, - niewłaściwe zastosowanie art. 220 ust. 2 i art. 140 ust. 2 ustawy z dnia 29 stycznia 2004r. Prawo zamówień publicznych. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że zmiany do umowy z dnia [...] wprowadzone na mocy aneksu z dniem 1 maja 2004 roku były ważne i skuteczne. Skarżąca wskazała, iż w myśl art. 220 ust. 2 ustawy z 29 stycznia 1994 r. Prawo zamówień publicznych do umów w sprawach zamówień publicznych zawartych przed dniem wejścia w życia ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe, tj. ustawę z dnia 10 czerwca 1994 r. o zamówieniach publicznych (Dz.U. z 2002 r., Nr 72, poz. 664 ze zm.). Wskazała dalej, iż w świetle uregulowań obu wymienionych ustaw kwestionując ważność wprowadzonych przez strony zmian do umowy należałoby podważyć konieczność wprowadzenia tych zmian – do czego organy podatkowe nie są uprawnione, bądź wykazać, że dokonana zmiana była dla zamawiającego, czyli [...] niekorzystna. W toku zaś postępowania [...] przedstawiła swe stanowisko wskazując, że dokonana zmiana była dla niej korzystna, co potwierdza ważność dokonanych zmian. Niezależnie od powyższego, przyczyną zmiany postanowień umowy były okoliczności, których strony nie mogły przewidzieć w chwili jej zawierania, tj. zmiana przepisów podatkowych. Skarżąca powołała się także na definicję pojęcia dostawy w rozumieniu przepisów regulujących zamówienia publiczne i wskazała, że od dnia 01 maja 2004r. umowie z dnia [...] nadano charakter umowy dostawy, a wprowadzone aneksem zmiany przenoszące autorskie prawa majątkowe na podatnika miały usunąć wątpliwości co do interpretacji tej umowy. Następnie skarżąca przytaczając treść art. 1 ust.1 i ust. 2 oraz art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych stwierdziła, że bezzasadne jest twierdzenie organu podatkowego, iż umowne przeniesienie praw autorskich do przepisywanych i drukowanych tekstów nie jest równoznaczne z przeniesieniem praw do tytułu. Zdaniem B.J. przeniesione prawa objęły całość czasopisma, w tym jego tytuł. Skarżąca podkreśliła, że zgodnie z aneksem od dnia 1 maja 2004r. stała się dostawcą, a więc również producentem przedmiotowego czasopisma. Przedmiot umowy od dnia 1 maja 2004r. obejmuje bowiem nie tylko odtwórcze złożenie przekazanych materiałów w sposób umożliwiający ich wydrukowanie, ale także artystyczną pracę własną, polegającą na "ubogaceniu" wydawanego czasopisma, w szczególności o znaki graficzne, stanowiące przedmiot własności artystycznej twórcy (skarżącej). W przeciwnym wypadku praca skarżącej polegałaby jedynie na wykonaniu usługi, której przedmiotem byłoby techniczne złożenie dostarczonych materiałów zgodnie ze sztuką oraz ich wydrukowanie. Skarżąca otrzymywała wprawdzie [...] część materiałów na potrzeby wydania przedmiotowego czasopisma (informacje istotne dla mieszkańców), ale działalność jej miała przede wszystkim charakter twórczy, polegający na specjalistycznej obróbce komputerowej otrzymanego materiału oraz wniesieniu wkładu własnego w postaci znaków graficznych projektowanych specjalnie i jednorazowo na potrzeby danego numeru. Zatem skarżąca wytwarzała "przedmiot", do którego posiadała prawa autorskie i który następnie dostarczała zamawiającemu. Skarżąca zarzuciła także, iż organ podatkowy wydając sporną decyzję oparł się na informacji uzyskanej z Biblioteki Narodowej - Narodowego Ośrodka ISSN, gdzie pod numerem ISSN 15-6-3437, jako wydawca zarejestrowany jest [...], podczas gdy przynależność do systemu ISSN nie ma charakteru obowiązkowego. Organ podatkowy nie ustalił skutków prawnych braku uaktualnienia danych w systemie ISSN w zakresie przeniesienia przez [...] na stronę praw autorskich wynikających z wydawania przedmiotowego czasopisma. Skarżąca zwróciła uwagę na pismo [...], w którym wskazano, że po analizie zakresu prac wykonywanych w ramach umowy z dnia [...] uznano, że usługa wykonywana przez skarżącą ma charakter dostawy towarów i w związku z tym zawarto aneks do tej umowy. Organ podatkowy nie dał wiary złożonym wyjaśnieniom i w sposób dowolny dokonał interpretacji wiążącej strony umowy, nie biorąc pod uwagę zgodnego zamiaru stron. Ponadto skarżąca podniosła, że kierowanie się przez organ podatkowy wyłącznie w oparciu o certyfikaty statystyczne (PKWiU, ISSN) przy ustalaniu podstawy faktycznej do zastosowania prawa materialnego - stawki podatkowej - jest sprzeczne z VI Dyrektywą. Dyrektywa ta wskazuje, że oparcie stawki podatku od towarów i usług o certyfikacje statystyczne jest możliwe tylko przy klasyfikacji dla potrzeb celnych, a ponadto powyższe klasyfikacje mogą być uwzględniane pomocniczo i tylko do towarów, a nie usług. Symbol PKWiU nie przesądza o klasyfikacji czynności dla celów podatku od towarów i usług. Zdaniem skarżącej miała ona, na podstawie zawartego aneksu, prawo do stosowania stawki podatku 0% zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt. 3 lit. a) tiret drugie ustawy o VAT. W przeciwnym wypadku oczywiste jest, że ponoszenie dodatkowych kosztów podatkowych skutkowałoby albo obciążeniem tymi kosztami [...], co byłoby niekorzystne [...], bądź wypowiedzeniem przez stronę umowy, która nie przyniosłaby jej oczekiwanych korzyści gospodarczych. Skarżąca stwierdziła także, że przepis art. 2 ust. 6 ustawy o VAT zawęża definicję towaru do towarów wymienionych w klasyfikacji statystycznej, co jest niezgodne z VI Dyrektywą, zgodnie z którą towar jest utożsamiany z rzeczą a obrót rzeczami jest przedmiotem dostawy towarów. Zatem w ocenie skarżącej organ podatkowy określając podatek należny od czynności wykazanej na fakturze Nr [...] oraz ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe naruszył przepisy ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie wywodząc i argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji określającą stronie skarżącej kwotę nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za miesiąc wrzesień 2005 roku w wysokości [...] zł, oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 109 ust. 5 ustawy o VAT w wysokości [...] zł. Skarżąca zaskarżyła decyzję organu odwoławczego w części odnoszącej się do określenia kwoty nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za miesiąc wrzesień 2005 roku w wysokości [...] zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, z uwagi na nieuzasadnione uznanie przez organy podatkowe, że faktura [...] z dnia [...]r. winna uwzględniać podatek od towarów i usług w wysokości 22% z tytułu świadczenia usługi drukowania czasopisma "[...]". Skarga jest częściowo zasadna, jakkolwiek z innych przyczyn, niż wskazane w skardze. Zaskarżona decyzja w zakresie, w jakim ustala podatniczce dodatkowe zobowiązanie podatkowe narusza prawo w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego. Wskazać należy, iż art. 109 ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r. nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie z uwagi na osobę podatnika. Zgodnie z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn.akt. K 17/97 oraz treścią uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt I FPS 2/06, dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie może być ustalone, jeżeli jego ustalenie prowadzi do sytuacji dwukrotnego ukarania tej samej osoby za ten sam czyn. Mocą ww. wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o VAT z dnia 8 stycznia 1993r.), w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe, są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z kolei w ww. uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r. przyjęto, że przepis art. 27 ust. 6 ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r. nie może stanowić podstawy do ustalenia osobie fizycznej dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy grozi jej odpowiedzialność za przestępstwo skarbowe. W orzeczeniach tych zaakcentowano, że odpowiedzialność administracyjna podatnika, polegająca na obciążeniu go dodatkowym zobowiązaniem podatkowym przewidzianym w przepisach ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993r., jest konkurencyjna wobec odpowiedzialności karnoskarbowej, ponoszonej przez osoby fizyczne. Uogólniając treść ww. orzeczeń wskazać więc należy, że z uwagi na zbieg odpowiedzialności administracyjnej z odpowiedzialnością karnoskarbową, sankcje VAT nie mogą mieć zastosowania wobec podatników VAT będących osobami fizycznymi. Objęte sankcją VAT czyny, tj. nierzetelne sporządzenie deklaracji VAT oraz niezłożenie deklaracji i niewpłacenie podatku, jeżeli zostały zawinione przez podatnika, stanowią bowiem równocześnie wykroczenia lub przestępstwa skarbowe, zagrożone karami odrębnymi od sankcji przewidzianych w ustawie o VAT dnia 8 stycznia 1993r. Mając na uwadze, że zarówno na gruncie ustawy o VAT z 8 stycznia 1993 r. jak i ustawy o VAT z 11 marca 2004 r. instytucja dodatkowego zobowiązania została uregulowana w sposób analogiczny, Sąd podkreśla, że przedstawione powyżej tezy pozostają aktualne nie tylko w odniesieniu do orzeczeń zapadłych w oparciu o art. 27 ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r., ale także w odniesieniu do orzeczeń zapadłych, tak jak w przedmiotowej sprawie, w oparciu o art. 109 ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r. Mając powyższe na względzie Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w zakresie, w jakim ustala ona podatniczce dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W pozostałym jednak zakresie skarga jest bezzasadna. W sprawie niniejszej istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy czynności wykonywane przez skarżącą w ramach umowy zawartej [...] w dniu [...] stanowią dostawę towarów, czy też świadczenie usług. Przedmiotem powyższej umowy był skład i druk miesięcznika "[...]". W umowie, której integralną częścią była przedłożona przez skarżącą oferta oraz Specyfikacja Istotnych Warunków Zamówienia strony określiły m.in. maksymalną wielkość nakładu (przy czym do każdego numeru gazety nakład miał być ustalany odrębnie), format czasopisma oraz należne skarżącej wynagrodzenie. Materiał w postaci zdjęć i tekstów do każdego numeru dostarczał zleceniodawca. Czynności skarżącej polegały na składzie oraz przygotowaniu materiału do druku, w tym przepisaniu tekstu, skanowaniu zdjęć, naświetlaniu kliszy, obróbce komputerowej otrzymanego materiału. Druk odbywał się na materiale własnym skarżącej, tj. przy użyciu stanowiącego jej własność papieru i farb drukarskich. Zakwalifikowanie powyżej opisanych czynności jako dostawy towarów albo świadczenia usług ma istotne znaczenie dla ustalenia właściwej stawki podatku VAT. W razie bowiem przyjęcia stanowiska skarżącej, iż czynności wykonywane przez nią na podstawie umowy [...] stanowiły dostawę towarów, zastosowanie znalazłby art. 146 ust. 1 pkt. 3 lit. a) tiret drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2004 r. nr 54, poz. 535), zgodnie z którym w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. stawkę podatku 0 % stosuje się do dostaw w kraju i wewnątrzwspólnotowego nabycia czasopism specjalistycznych. Wskazać należy w pierwszej kolejności, że definicje pojęć dostawy i usług na gruncie przepisów regulujących zamówienia publiczne, na które powołuje się skarżąca, nie mają znaczenia w sprawie niniejszej, której przedmiotem jest ustalenie właściwej stawki podatku VAT. Ustalenie zakresu znaczeniowego tych pojęć odbywać się musi bowiem na gruncie przepisów ustawy o VAT. Wskazać należy, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt. 1 tej ustawy opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 cytowanej ustawy). Art. 7 ust. 1 cytowanej ustawy zawiera definicję pojęcia "dostawy towarów", przez którą należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami z kolei są rzeczy ruchome będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystce publicznej (art. 2 pkt. 6 ustawy o VAT). Jak z powyższego wynika, świadczeniem usług są takie czynności opodatkowane podatkiem VAT, które nie stanowią dostawy towarów. W pierwszej kolejności należy zatem rozważyć, czy czynności wykonywane przez skarżącą stanowią dostawę towarów, przez którą rozumieć należy przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Analizując powyższą kwestię należy zwrócić uwagę, że definicja dostawy towaru, zawarta w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, stanowi odpowiednik art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy, stanowiącego, iż "dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel. Jak wskazuje się w piśmiennictwie przepis ten należy rozumieć szeroko, analizując przy klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego ekonomiczną istotę transakcji, a nie jej charakter prawny. Istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności w sensie cywilistycznym, ale w sensie ekonomicznym. Mając na względzie tak rozumiane pojęcie dostawy towarów Sąd uznał, że czynności wykonywane przez skarżącą w ramach umowy z dnia [...] nie stanowiły dostawy towarów, lecz świadczenie usług. Skarżąca nie miała bowiem prawa do rozporządzania wydrukowanym przez siebie czasopismem jak właściciel, co oznacza, że nie mogła tego prawa przenieść na [...]. Analizując kwestię podmiotu uprawnionego do rozporządzania jak właściciel czasopismem "[...]" wyjść należy od stwierdzenia, że prawo to przysługuje wydawcy czasopisma. Zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2000r., Nr 80, poz. 904) autorskie prawa majątkowe do utworu zbiorowego lub publikacji periodycznej przysługują producentowi lub wydawcy, a do poszczególnych części mających samodzielne znaczenie – ich twórcom. Domniemywa się, że producentowi lub wydawcy przysługuje prawo do tytułu. Z przepisu powyższego wynika, że po stronie wydawcy lub producenta utworu zbiorowego powstają ex lege autorskie prawa majątkowe do całości takiego dzieła. Za takim rozwiązaniem przemawia kilka argumentów, m. in.: wkład wydawcy (producenta) w przygotowanie dzieła zbiorowego, mający charakter nie tylko nakładów finansowych i organizacyjnych (związanych m. in. z potrzebą skoordynowania pracy intelektualnej wielu osób), lecz z reguły także "własnej" pracy twórczej, koncepcyjnej, świadczonej przez jego pracowników; ryzyko i odpowiedzialność, jakie ponosi wydawca (producent), z którym na rynku ten rodzaj dzieła jest kojarzony; wzgląd praktyczny, wyrażający się w trudności oznaczenia współtwórców utworu zbiorowego, obok - oczywiście - twórców poszczególnych części takiego utworu. (por. J. Barta: Komentarz do art. 11 ustawy o prawi autorskim i prawach pokrewnych, Dom Wydawniczy ABC 2001, dostępny w bazie LEx). Jak zatem wynika z treści analizowanego przepisu rozróżnić należy autorskie prawa majątkowe do: a) utworu zbiorowego jako całości, które przysługują wydawcy, b) poszczególnych części utworu zbiorowego mających samodzielne znaczenie, które przysługują im twórcom c) tytułu, co do których domniemywa się, że przysługują wydawcy. Zgodnie z art. 17 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych treścią majątkowego prawa autorskiego jest wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu. Na gruncie niniejszej sprawy istotne jest, że to właśnie z majątkowego prawa autorskiego wynika prawo do rozporządzania utworem zbiorowym. Skoro zatem z art. 11 cytowanej ustawy wynika, że autorskie prawo majątkowe do utworu zbiorowego, w tym prawo do jego rozporządzaniem, przysługują wydawcy, zatem dopiero ustalenie, że skarżąca jest wydawcą czasopisma "[...]" pozwoliłoby na uznanie, że ma ona prawo do rozporządzania tym utworem. Osoba wydawcy była w niniejszej sprawie sporna. Sąd podzielił jednak w tym względzie stanowisko organów podatkowych, że wydawcą czasopisma "[...]" jest [...], a nie skarżąca. Zgodnie z art. 15 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych domniemywa się, że producentem lub wydawcą jest osoba, której nazwisko lub nazwę uwidoczniono w tym charakterze na przedmiotach, na których utwór utrwalono, albo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu. Na ostatniej stornie miesięcznika "[...]" skarżąca wskazana jest jedynie jako podmiot dokonujący składu komputerowego, jako redakcję wskazano natomiast [...]. Taka informacja uwidoczniona na utworze statuuje domniemanie, iż to [...] jest wydawcą czasopisma. Za takim stwierdzeniem przemawia także szereg innych okoliczności. To właśnie [...] decyduje o treści czasopisma, gromadzi i dostarcza skarżącej materiały do publikacji, a skarżąca może jedynie dokonać ich technicznej obróbki i zdecydować o szacie graficznej, nie może jednak wpłynąć na treść przeznaczonych do publikacji materiałów. Skarżąca nie ponosi także ryzyka gospodarczego związanego z rozprowadzeniem nakładu, otrzymuje bowiem umówione wynagrodzenie niezależnie od tego, czy wszystkie czasopisma z danego nakładu zostaną sprzedane, czy też nie. Wreszcie to właśnie [...] wpisana jest jako wydawca w międzynarodowym systemie informacji o wydawnictwach ciągłych ISSN, prowadzonym przez Bibliotekę Narodową w Warszawie. Wprawdzie przynależność do systemu ISSN jest dobrowolna, a zgromadzone w nim dane mają charakter jedynie informacyjny, to jednak skarżąca nie wykazała, aby w niniejszej sprawie informacje zgromadzone w tym systemie w odniesieniu do czasopisma "[...]" były niezgodne ze stanem faktycznym. Skarżąca nie kwestionowała statusu [...] jako wydawcy przedmiotowego miesięcznika w okresie sprzed 1 maja 2004 r. Wynika to choćby z pisma skarżącej z dnia [...] r. (k. 73 akt administracyjnych), zawierającego wykaz niektórych publikacji przygotowywanych przez firmę skarżącej, w którym wskazała: "miesięcznik "[...]" wydawany nieprzerwanie od 1993 roku. Wydawca: [...]." Skarżąca wskazywała natomiast, że z dniem 1 maja 2004 r. wszedł w życie aneks do umowy z dnia [...], na podstawie którego do umowy dodano zapis o treści "Zleceniodawca przekazuje materiał do pełnej dyspozycji Wykonawcy łącznie z prawami wynikającymi z ustawy Prawo autorskie i pokrewnymi" oraz zmieniono § 1 pkt. 2 umowy, który przyjął brzmienie "Zleceniodawca zleca, a Wykonawca przyjmuje do wykonania: Dostawę miesięcznika [...] "[...]", w tym skład i druk, zgodnie z przedłożoną ofertą z dnia [...] r. oraz SIWZ". Skarżąca wywodzi, że na podstawie powyższych zapisów nabyła prawa autorskie zarówno do poszczególnych materiałów, jak i do całości czasopisma, w tym jego tytułu. Ze stanowiskiem powyższym nie sposób się zgodzić. Należy zwrócić uwagę, że powoływany już art. 11 ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych regulujący kwestie autorskich praw majątkowych do utworu zbiorowego, w szczególności publikacji periodycznej, jaką bezsprzecznie jest miesięcznik "[...]", dotyczy trzech kategorii praw. Po pierwsze istnieją autorskie prawa majątkowe do utworu zbiorowego jako całości, które ex lege przysługują wydawcy. Po drugie, istnieją także autorskie prawa majątkowe do poszczególnych części utworu zbiorowego, mających samodzielne znaczenie, które przysługują ex lege ich twórcom. Po trzecie wreszcie istnieje prawo do tytułu, co do którego domniemywa się, że przysługuje wydawcy. Spośród wymienionych praw autorskich prawo do utworu zbiorowego jako całości daje uprawnionemu możliwość rozporządzania tym utworem. Powstaje zatem pytanie, czy skarżąca na mocy powołanego przez siebie aneksu nabyła autorskie prawa majątkowe do utworu zbiorowego, jakim jest czasopismo "[...]". W ocenie Sądu odpowiedź na to pytanie jest przecząca. Z zapisów aneksu wprost wynika, że dotyczy on jedynie przeniesienia praw autorskich do materiałów wykorzystywanych w publikacji danego numeru, co jak wskazano nie daje skarżącej uprawnienia do rozporządzania utworem zbiorowym jako całością. Nie można się przy tym zgodzić, że powyższy zapis § 2 pkt. 3 umowy dotyczący przeniesienia praw autorskich do materiałów publikacyjnych interpretować należy w powiązaniu z § 1 pkt. 2 umowy, zgodnie z którym przedmiotem zamówienia jest dostawa miesięcznika [...] "[...]", co zdaniem skarżącej miałoby prowadzić do konkluzji, że przeniesione prawa obejmują całość czasopisma, w tym jego tytuł. Czym innym jest zapis umowy dotyczący jej przedmiotu, a czym innym postanowienia umowne dotyczące przeniesienia praw autorskich do przekazywanych stronie materiałów przeznaczonych do publikacji. Stanowisko strony skarżącej jest nadinterpretacją nie znajdującą pokrycia w treści umowy. Zauważyć przy tym należy, iż czasopismo "[...]" jest czasopismem o szczególnym charakterze, zawiera bowiem nie tylko materiały informacyjne, artykuły i zdjęcia, ale także informacje publiczne oraz akty prawa miejscowego. Skarżąca nie mogła nabyć praw autorskich do tej części materiałów publikowanych w czasopiśmie. Nabycie zaś praw autorskich do części materiałów publikowanych w miesięczniku ani nie uczyniło skarżącej wydawcą czasopisma, ani też nie dało jej uprawnienia do rozporządzania tym czasopismem z jakiegokolwiek innego tytułu. Skoro zatem prawo do rozporządzania czasopismem "[...]" wynikające z praw autorskich do utworu zbiorowego przysługuje nieprzerwanie [...] jako wydawcy i nigdy nie przysługiwało skarżącej, to czynności przez nią świadczone na rzecz [...] w ramach umowy z dnia [...] nie były dostawą towarów, lecz świadczeniem usług. Czynności te sprowadzały się do obróbki komputerowej dostarczonych materiałów, sporządzeniu szaty graficznej, wydrukowaniu czasopisma i jego dostawie do [...] w rozumieniu fizycznego przemieszczenia gotowego wyrobu do zleceniodawcy. Uznaniu, że czynności te stanowią świadczenie usług nie stoi na przeszkodzie fakt wprowadzenia aneksem do § 1 pkt. 2 umowy określenia, że przedmiotem umowy jest "dostawa miesięcznika [...] "[...]" w tym skład i druk (...)", podczas gdy pierwotnie zapis ten brzmiał "skład i druk (...)". Podkreślić bowiem należy, że pomimo dopisania w treści umowy wyrażenia "dostawa", w rzeczywistości nie doszło do zmiany przedmiotu umowy, określonego w ofercie oraz SIWZ, stanowiących część integralną łączącej strony umowy. Skarżąca wykonywała nadal te same czynności, które wykonywała przed podpisaniem aneksu. Do dnia 1 maja 2004 roku nie budziło natomiast wątpliwości stron, że czynności te polegały na świadczeniu usług poligraficznych. Zauważyć należy, że poprzednio obowiązująca ustawa z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) przewidywała stawkę podatku VAT 0% dla usług poligraficznych. Z dniem jednak 1 maja 2004 r. weszła w życie ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2004 r. nr 54, poz. 535), która nie przewiduje już zerowej stawki podatku VAT dla usług poligraficznych. Zamiast tego wprowadzono obowiązującą do dnia 31 grudnia 2007 r. stawkę podatku VAT 0% dla dostawy towarów w postaci czasopism specjalistycznych. To właśnie zmiana przepisów prawa podatkowego stanowiła powód dokonanych w umowie zmian. Jak wskazała [...] w piśmie z dnia 11 kwietnia 2006 r. dokonana w umowie zmiana związana była ze zmianą stanu prawnego i wejściem w życie art. 146 ust. 3 ustawy o VAT. Także skarżąca przyznała, że przyczyną zawarcia aneksu były zmiany podatkowe, których strony umowy nie mogły przewidzieć w chwili jej zawarcia (k. 7). Jednakże wprowadzony przez strony do umowy zapis o "dostawie towarów" nie pociągał za sobą w rzeczywistości żadnej zmiany w przedmiocie umowy (poza przekazaniem skarżącej praw autorskich do części materiałów). Zmianie uległa jedynie interpretacja czynności wykonywanych przez skarżącą w ramach umowy z dnia 13 października 2003 r. Te same bowiem czynności, które dotąd traktowane były jako usługi, po dniu 1 maja 2004 r. interpretowane były przez strony jako dostawa towarów. Do takiej interpretacji nie ma jednak uzasadnionych podstaw. Za bezzasadne Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące powoływania się przez organy podatkowe na dane zawarte w systemie ISSN. Międzynarodowy znormalizowany numer wydawnictw ciągłych (ISSN), nadawany zasobom ciągłym (czasopismom, gazetom, seriom numerowanym, rocznikom itp.), ukazującym się na różnych nośnikach, służy do jednoznacznej identyfikacji danego tytułu, wprowadzając go do światowego systemu informacji. Wprawdzie przynależność do systemu ISSN jest – jak już wskazano - dobrowolna, a zgromadzone w nim dane mają charakter jedynie informacyjny, to jednak informacje z tego systemu mogą stanowić dowód w sprawie. Podkreślić należy, iż wbrew twierdzeniom skargi informacje z systemu ISSN nie były jedynym dowodem, na którym oparły się organy podatkowe dokonując w sprawie ustaleń faktycznych. Ustalenie, że [...] była wydawcą miesięcznika "[...]" dokonane zostało po zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego. Z materiału tego nie wynika zaś, aby informacje zgromadzone w ISSN nie były zgodne ze stanem faktycznym. Oceniając zarzuty skargi co do oparcia przez organy podatkowe swego stanowiska o certyfikacje statystyczne stwierdzić należy, iż są one częściowo uzasadnione. Organy podatkowe bezzasadnie dokonały oceny wykonywanych przez skarżącą czynności polegających na składzie i druku miesięcznika "[...]" na podstawie klasyfikacji statystycznej PKWiU. Należy przypomnieć, że Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie PKWiU, Dz. U. Nr 89, poz. 844) jest klasyfikacją produktów pochodzenia krajowego oraz z importu. Zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o VAT usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych. Oznacza to, że najpierw koniecznym jest ustalenie, czy dane świadczenie jest usługą w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, a następnie sprawdzić, czy taka usługa została wymieniona w klasyfikacji usług, a nie odwrotnie, jak uczyniły to organy podatkowe. Pomimo jednak częściowo błędnego uzasadnienia rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji odpowiada prawu. Ponadto wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie opierały się tylko i wyłącznie na certyfikacjach statystycznych, bowiem uzasadnienie decyzji wskazuje, że analizie poddano wszelkie okoliczności sprawy. Tak więc podzielić należy pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, że czynności wykonywane przez skarżącą w ramach umowy z dnia [...]r. nie stanowiły dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, albowiem skarżąca nie mając prawa do rozporządzania czasopismem jak właściciel, nie mogła przenieść tego prawa na [...]. Czynności te były natomiast świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Konsekwentnie zatem należało podzielić stanowisko organów podatkowych, że przedmiotowe usługi podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług określoną w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, tj. stawką 22 %. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uchylił decyzję w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, na mocy zaś art. 151 powyższej ustawy w pozostałym zakresie skargę oddalił. Na mocy art. 152 P.p.s.a. orzeczono, iż decyzja w zakresie, w jakim została uchylona, nie może być wykonana. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 i w zw. z art. 209 powołanej ustawy.[pic]