I SA/Gd 62/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Zbigniew Romała, Protokolant Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 marca 2010 r. sprawy ze skargi ,,A" z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych oddala skargę. A Spółka Akcyjna zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego odnośnie sposobu dokumentowania wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodu ponoszonych przez Spółkę w związku z działalnością Przedstawicielstwa Spółki w M. Opisując stan faktyczny Spółka wskazała, że w celu jej reprezentowania i prowadzenia działalności marketingowej i promocyjnej powołała Przedstawicielstwo w M. Wyjaśniła, że Przedstawicielstwo nie będzie prowadziło działalności gospodarczej i nie będzie osiągało przychodów, a jego działalność będzie związana z działalnością Spółki, jak również z przychodami przez nią osiąganymi. W związku z tym Spółka zasilać będzie Przedstawicielstwo w środki finansowe na pokrycie kosztów niezbędnych do realizacji postawionych zadań, które to koszty będą jej kosztami uzyskania przychodu. Przedstawiając stan prawny Spółka wskazała, że zgodnie z przepisami prawa Federacji Rosyjskiej Przedstawicielstwo Spółki jest zobowiązane do przechowywania oryginałów wszystkich dokumentów dotyczących wydatków ponoszonych przez to Przedstawicielstwo i prowadzenia ewidencji księgowej zgodnie z przepisami prawa rosyjskiego obowiązującego w tym zakresie. Spółka natomiast, stosownie do art. 15 ust. 1 w związku z art. 9 ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; zwanej dalej: u.p.d.o.p.), aby zaliczyć wydatki ponoszone na działalność Przedstawicielstwa, a związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki do kosztów uzyskania przychodów, winna te koszty prawidłowo udokumentować. W tak opisanym stanie faktycznym i prawnym Spółka zadała pytanie, jak prawidłowo udokumentować koszty związane z przychodami Spółki, a ponoszone w związku z działalnością jej Przedstawicielstwa. Przedstawiając własny pogląd Spółka wskazała, że w jej ocenie wystarczającym i prawidłowym w opisanej sprawie jest udokumentowanie faktu poniesienia wydatku na rzecz Przedstawicielstwa przelewami bankowymi, natomiast sposobu wydatkowania tych środków przez to Przedstawicielstwo - zestawieniami kosztów sporządzanych i weryfikowanych w siedzibie Spółki w zakresie związku z przychodami na podstawie kopii dokumentów źródłowych. Oryginały dowodów księgowych dotyczących działalności Przedstawicielstwa przechowywane będą w Przedstawicielstwie, w przypadku zaś konieczności okazania oryginałów dowodów źródłowych polskim organom podatkowym Spółka przedstawi je w możliwym do zachowania terminie - co najmniej 14 dni. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że opisane we wniosku stanowisko nie jest prawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego. Po rozpatrzeniu zażalenia Spółki Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że jeżeli zagraniczne Przedstawicielstwo polskiego podatnika nie stanowi zakładu zgodnie z treścią stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, to koszty związane z jego funkcjonowaniem winny być rozliczane zgodnie z polskimi regulacjami podatkowymi. Wskazując na art. 15 ust. 1, art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 684 z późn. zm.; dalej: ustawa o rachunkowości) oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdził, że stanowisko Spółki zostało prawidłowo ocenione w zaskarżonym postanowieniu. Organ odwoławczy wyjaśnił, że przelew bankowy nie jest dowodem poniesienia wydatku na rzecz Przedstawicielstwa, brak jest przeciwwskazań do ponoszenia wydatków w związku z funkcjonowaniem Przedstawicielstwa, jednakże nie na jego rzecz - Przedstawicielstwo nie jest bowiem na gruncie u.p.d.o.p. odrębnym od Spółki podmiotem. Przelew bankowy jest zaś wyłącznie dyspozycją przemieszczenia środków pieniężnych pomiędzy dwoma rachunkami. Podzielił ocenę organu pierwszej instancji, że koszty związane z przychodami podatnika, a ponoszone w związku z działalnością Przedstawicielstwa w M. należy udokumentować oryginałami zewnętrznych dowodów źródłowych. Jednocześnie zauważył, że Spółka na udokumentowanie poniesionych w związku z funkcjonowaniem przedstawicielstwa kosztów posiada oryginały zewnętrznych dowodów źródłowych, co wynika ze stanu faktycznego opisanego we wniosku. Odnosząc się do argumentacji zażalenia, w którym podnoszono, że istotą sprawy nie była kwestia sposobu dokumentowania wydatków, lecz brak faktycznej możliwości przechowywania oryginałów dokumentów źródłowych w siedzibie Spółki, organ odwoławczy stwierdził, że z treści pytania oraz stanowiska Spółki wyrażonego we wniosku wynikało, iż jego wątpliwości budził sposób udokumentowania poniesionych na funkcjonowanie Przedstawicielstwa wydatków, a nie miejsce przechowywania dokumentacji księgowej. Rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji dotyczyło tej kwestii, bowiem w drodze interpretacji organ podatkowy dokonuje wyłącznie oceny stanu faktycznego opisanego we wniosku. Organ odwoławczy, którego kompetencje ograniczają się do oceny zgodności z przepisami prawa podatkowego zaskarżonego postanowienia, nie znalazł podstaw do jego podważenia jednocześnie wskazując, że nie jest władny rozszerzyć zakresu interpretacji o kwestie wskazane w zażaleniu, a odnoszące się do miejsca przechowywania dokumentów źródłowych Spółki. Spółka złożyła skargę do WSA w Gdańsku, zarzucając powyższej decyzji naruszenie art. 14b § 5 pkt 1 w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie interpretacji nie udzielając odpowiedzi na zadane pytanie oraz art. 15 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Rozpatrując skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, powołując się na regulację prawną zawartą w art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz art. 3 § 2 pkt 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a., a także art. 14a O.p., że organ podatkowy naruszył przepisy procesowe dotyczące interpretacji podatkowych odpowiadając lakonicznie na pytanie Spółki w oderwaniu od kontekstu tego pytania wynikającego ze stanowiska podatnika i przedstawionego stanu faktycznego. Zdaniem Sądu, z art. 14a § 2 O.p. wynika bowiem, że przedmiot interpretacji nie może być określony przez organ podatkowy wąsko, ograniczający się jedynie do zawartego we wniosku zdania zakończonego znakiem zapytania, lecz winien być przedstawiony przez organ w oparciu o treść zapytania zestawioną z poglądem strony (z jej stanowiskiem), co do wykładni przepisów prawnych. Dopiero w ten sposób można bowiem ustalić, w jakiej sytuacji znajduje się podmiot występujący z wnioskiem i skonkretyzować z jaką "indywidualną sprawą" mamy do czynienia, jaki problem interpretacyjny widzi w danym przypadku podatnik i do jakich kwestii należy odnieść ocenę prawną. Za taką wykładnią omawianych przepisów przemawia również analiza, jak ewoluowały przepisy dotyczące tej instytucji - określenie "zapytanie o interpretację" ustawodawca zmienił na "wniosek o interpretację". Kierunek tych zmian wskazuje, że założeniem przedmiotowej instytucji ma być pełne wyjaśnienie postawionego przez podatnika problemu. Powyższa konstatacja skłoniła Sąd do akceptacji stanowiska Spółki, że organ podatkowy w niniejszej sprawie błędnie określił przedmiot zapytania złożonego przez Spółkę i jej stanowiska zaprezentowanego we wniosku i wydał interpretację nie wyjaśniającą w najmniejszym choćby stopniu istoty postawionego we wniosku Spółki podatnika. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy, w którego gestii pozostawała kontrola poprawności dokonanej interpretacji normy prawnej w kontekście zgłoszonego wniosku, błędnie orzekł o prawidłowości wyjaśnienia przez organ pierwszej instancji treści przepisów w odniesieniu do zadanego przez Spółkę pytania. Z powyższych względów Sąd ocenił, że organy podatkowe naruszyły w niniejszym przypadku art. 14a O.p., a więc przepis o charakterze procesowym. Mając na uwadze wskazane wyżej naruszenie przepisów postępowania rozważył, czy jest ono takiego rodzaju, by miało wpływ na wynik sprawy - dopiero bowiem wykazanie przez Sąd prawdopodobieństwa oddziaływania naruszeń prawa procesowego na wynik sprawy administracyjnej, w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia. WSA stwierdził, że naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania niewątpliwie miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ błędne przyjęcie przez organy obu instancji treści wniosku o interpretację (ograniczające się w swojej istocie tylko do jednego zdania pytającego w oderwaniu od przedstawionego stanu faktycznego i przestawionego przez stronę swojego stanowiska) determinowało odpowiedź, która nie przystawała do istoty postawionego problemu. Wskazano zatem, iż przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ podatkowy winien ustalić, jaki w istocie był przedmiot wniosku o interpretację, uwzględniając w tej mierze wątpliwości Spółki opisane w zajętym we wniosku stanowisku. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniósł Dyrektor Izby Skarbowej (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego), zaskarżając ten wyrok w całości i wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 133 § 1 i art. 134 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 14a § 1 - 3 O.p., poprzez: (a) nieorzeczenie na podstawie akt sprawy i błędne przyjęcie z pominięciem literalnego brzmienia stów zawartych w treści zapytania i stanowiska podatnika, że ich treść jest inna od wyrażonej we wniosku podatnika i uznanie, że zapytanie podatnika nie dotyczyło tylko sposobu udokumentowania dla celów podatkowych poniesienia wydatków na funkcjonowanie Przedstawicielstwa w M., lecz dotyczyło miejsca przechowywania oryginałów dokumentów stwierdzających poniesienie wydatków na funkcjonowanie tego przedstawicielstwa, a w konsekwencji bezpodstawne uznanie, że organy podatkowe naruszyły art. 14a O.p. udzielając interpretacji w przedmiocie sposobu dokumentowania wydatków związanych z utrzymaniem Przedstawicielstwa; (b) zamknięcie rozprawy bez wyjaśnienia faktu istotnego dla rozstrzygnięcia, że miejsca przechowywania źródłowej dokumentacji księgowej nie określają przepisy prawa podatkowego, lecz przepisy ustawy o rachunkowości, która nie należy do prawa podatkowego w rozumieniu art. 14a § 1 O.p.; (2) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a w związku z art. 14a § 2 i 3 O.p., przez błędną ocenę stanu faktycznego wynikającego z akt sprawy i w konsekwencji postawienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku organom podatkowym bezpodstawnego zarzutu błędnego określenia przedmiotu zapytania złożonego przez podatnika i wydania interpretacji nie wyjaśniającej istoty postawionego we wniosku problemu; (3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 14a § 1 w związku z art. 3 pkt 2 O.p., poprzez błędne uznanie, że organy podatkowe naruszyły art. 14a § 1 O.p., gdyż powinny udzielić interpretacji w przedmiocie miejsca przechowywania dokumentacji księgowej, podczas gdy interpretacja w tym zakresie wykraczała poza ramy zakreślone w art. 14a § 1 O.p., zgodnie z którym naczelnik urzędu skarbowego ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. ze względu na to, że miejsce przechowywania dokumentacji jest objęte przepisami art. 11 ustawy o rachunkowości, której przepisy nie są przepisami prawa podatkowego, o których mowa w art. 14a § 1 O.p.; (4) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. - c/ p.p.s.a. w związku z art. 14a § 1 O.p. przez błędne uznanie, że nieodniesienie się w postanowieniu organu pierwszej instancji do kwestii miejsca przechowywania dokumentacji księgowej mogło mieć wpływ na wynik zaskarżonego aktu i prowadzić do innego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, a w konsekwencji zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wytycznych co do dalszego postępowania, według których organ podatkowy winien ustalić, jaki był przedmiot wniosku o interpretację -uwzględniając w tej mierze wątpliwości podatnika opisane w zajętym stanowisku; (5) art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i uchylenie rozstrzygnięć organów obu instancji, mimo, że zachodziły podstawy do oddalenia skargi w całości. Wyrokiem z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1217/08, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oraz zasądził wnioskowane przez stronę skarżącą koszty postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, że w trakcie i obszarze postępowania o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (podatnika, płatnika, inkasenta) stan faktyczny rozpatrywanej przez organy administracji interpretacji prawa podatkowego wynika wprost z wniosku podmiotu, który o jej udzielenie się ubiega, natomiast organy podatkowe nie są uprawnione do zmiany danego stanu faktycznego bądź do żądania tego od strony postępowania. W ocenie NSA w rozpatrywanej sprawie we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji zostało zawarte wyraźne pytanie dotyczące sposobu dokumentowania poniesienia wydatków związanych z utrzymaniem Przedstawicielstwa w M. w świetle możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. NSA nie miał więc też wątpliwości, że przedmiotem zapytania interpretacyjnego wnioskodawcy była podatkowa kwalifikacja jako kosztów uzyskania przychodów wydatków na utrzymanie Przedstawicielstwa w M. NSA podzielił zatem zarzut strony wnoszącej skargę kasacyjną, że WSA w Gdańsku nie miał podstaw do stwierdzenia, że rozstrzygnięcia organów podatkowych zostały wydane z naruszeniem art. 14a § 2 O.p., brak jest bowiem normy prawnej nakazującej organom podatkowym poszukiwanie innego niż wyrażonego we wniosku kontekstu pytania i stanowiska wnioskodawcy. Tym samym nie podzielił stanowiska Sądu pierwszej instancji, że organ podatkowy pierwszej instancji błędnie określił przedmiot zapytania złożonego przez Spółkę i jej stanowiska zaprezentowanego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, a organ odwoławczy bezpodstawnie zaaprobował to stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, iż Sąd pierwszej instancji niesłusznie postawił organom podatkowym zarzut udzielenia interpretacji niewyjaśniającej istoty postawionego we wniosku Spółki problemu, uznając za istotę zapytania określenie miejsca przechowywania oryginałów dokumentów funkcjonowania Przedstawicielstwa w M., podczas gdy miejsce przechowywania źródłowej dokumentacji księgowej określają przepisy ustawy o rachunkowości. Wymieniona ustawa nie należy do przepisów prawa podatkowego, do których interpretacji w trybie art. 14a O.p. powołane są organy podatkowe. Konkludując, uznano za nietrafne stanowisko Sądu pierwszej instancji, że nieodniesienie się przez organy podatkowe do kwestii przechowywania źródłowej dokumentacji księgowej jest naruszeniem przez organy podatkowe art. 14a O.p., które mogło mieć wpływ na wynik i prowadzić do innego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej. Organy podatkowe nie mając kompetencji do interpretacji przepisów ustawy o rachunkowości, ponownie rozpoznając sprawę nie miałyby bowiem podstaw prawnych do objęcia zakresem interpretacji na podstawie art. 14a O.p. miejsca przechowywania dokumentacji księgowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 zwanej dalej "P.p.s.a."), Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonana, w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny i to związanie odnosi się również do stron postępowania, co wynika z treści drugiego zdania przywołanego przepisu. Sąd nie jest natomiast związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa. Należy także dodać, że wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z 9 lipca 1998 r. l PKN 226/98 - OSNAPiUS 1999. nr 15, poz. 486), albo po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny. Opisane powyżej sytuacje nie miały miejsca w niniejszej sprawie. Tak więc dokonując kontroli stanowiska organu podatkowego zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], skład orzekający obowiązany był dokonać jej uwzględniając pogląd jaki NSA wyraził w kwestii zakresu udzielonej interpretacji w odniesieniu do przedmiotu zapytania złożonego przez Spółkę i jej stanowiska zaprezentowanego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów w stopniu skutkującym jej uchyleniem. We wniosku Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji zostało zawarte pytanie dotyczące sposobu dokumentowania poniesionych kosztów związanych z przychodami Spółki a ponoszonych w związku z działalnością Przedstawicielstwa w M. Z wniosku strony tego postępowania wynikało również w sposób jasny i nie wymagający uzupełnienia, w zakresie i na podstawie jakich przepisów prawa podatkowego ubiega się ona o ich interpretację. Wynikało, że przedmiotem analizy i rozstrzygnięcia interpretacyjnego miał być przepis art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. W tym kontekście nie ma więc wątpliwości, że przedmiotem zapytania interpretacyjnego była podatkowa kwalifikacja jako kosztów uzyskania przychodów wydatków na utrzymanie Przedstawicielstwa w M. Jak podkreślił NSA w uzasadnieniu swojego wyroku - stan faktyczny rozpatrywanej przez organy administracji interpretacji prawa podatkowego wynika z wniosku podmiotu, który o jej udzielenie się ubiega, natomiast organy podatkowe nie są uprawnione do zmiany danego stanu faktycznego bądź do żądania tego od strony postępowania. W takim stanie rzeczy interpretacja udzielona w zaskarżonym postanowieniu oraz decyzji organu odwoławczego była w swej istocie wyczerpująca, pytanie zostało bowiem sformułowane w sposób wyraźny, nie wymagający uzupełnienia. Nie mogło dotyczyć kwestii przechowywania źródłowej dokumentacji księgowej, którą określają przepisy ustawy o rachunkowości, organy podatkowe w trybie art. 14a O.p. powołane są bowiem do interpretacji prawa podatkowego, a zgodnie z art. art. 3 pkt 2 O.p., ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych oraz przepisy wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych, zatem wydanie interpretacji udzielonej w oparciu o ustawę o rachunkowości nie byłoby zgodne z art. 14a § 1 O.p., wyraźnie przewidującym, że na jego podstawie możliwe jest udzielenie pisemnej informacji tylko o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego a te w przedmiotowej interpretacji zostały przez organ interpretowane prawidłowo. Sąd uznając, w oparciu o art. 145 p.p.s.a., że w niniejszej sprawie nie miało miejsce naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujące uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz nie zaistniały przesłanki skutkujące stwierdzeniem jego nieważności, bądź stwierdzeniem wydania z naruszeniem prawa, na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. DSz