I SA/Gd 622/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2013 r. na rozprawie sprawy ze skargi A.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 marca 2013 r. Nr [...] w przedmiocie kontynuacji czynności kontrolnych postanawia: 1. odrzucić skargę; 2. zwrócić skarżącemu kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu wpisu sądowego. I SA/Gd 622/13 UZASADNIENIE I. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], postanowieniem z dnia [...], na podstawie art. 84c ust. 9 pkt 2 ustawy z 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2010r., nr 220, poz. 1447 ze zm.; dalej jako u.s.d.g.), po rozpatrzeniu sprzeciwu skarżącego A. O. wobec prowadzenia kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego za lata 2007-2008, podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2007r., kwiecień, maj, czerwiec 2008r., w związku z zawiadomieniem z dnia [...] o przedłużeniu czasu trwania kontroli, postanowił kontynuować czynności kontrolne. II. Po rozpatrzeniu zażalenia skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej [...], na podstawie art. 124, art. 124, art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 127 § 2 i art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. 2013.267; dalej: K.p.a.) w związku z art. 84c ust. 16 i ust. 10 u.s.d.g., postanowieniem z dnia [...] postanowił utrzymać w mocy skarżone postanowienie. III. W skardze do wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący zarzucił organowi naruszenie art. 79a, art. 81 ust. 2, art. 83 u.s.d.g. poprzez prowadzenie czynności kontrolnych w związku z przekroczeniem limitów czasowych jej trwania i brakiem podstaw prawnych do jej przekroczenia. Zarzucono naruszenie art. 5a pkt 6, art. 5b, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit. a/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez chybione przyjęcie w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, że podatnik dokonywał transakcji sprzedaży nieruchomości nie dla własnych potrzeb, lecz dla celów zarobkowych w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Ponadto zarzucono naruszenie art. 191 O.p. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niedokonanie oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, aby prawidłowo ustalić stan faktyczny sprawy. IV. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: V. Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Sąd administracyjny bowiem został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia postanowienia, sąd bada jego zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.). VI. Ustawą określającą zakres właściwości sądów administracyjnych jest powołana ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, która w art. 3 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Art. 3 § 2 p.p.s.a. wyznacza zakres tej kontroli, stanowiąc, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: 1) decyzje administracyjne, 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty, 3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, 4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z mocy prawa, 4a) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach, 5) akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej, 6) aktów organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż określone w pkt 5, podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej, 7) akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego, 8) bezczynność organów w przypadkach określonych w pkt 1-4a. Z mocy art. 3 § 3 p.p.s.a. rozszerza właściwość sądów administracyjnych stanowiąc, że sądy administracyjne orzekają także w sprawach, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują sądową kontrolę i stosują środki określone w tych przepisach. Należy w związku z powyższym odpowiedzieć na pytanie czy w świetle art. 3 § 2 p.p.s.a., a w szczególności pkt 2 lub 4 art. 3 § 2 p.p.s.a., postanowienia wydane w procedurze kontrolnej podlegają zaskarżeniu do sądu administracyjnego. VII. Postępowanie kontrolne jest postępowaniem odrębnym od postępowania administracyjnego i podatkowego. Zgodnie z przepisami Kodeksu postępowania administracyjnego (jak i Ordynacji podatkowej) przedmiotem postępowania administracyjnego jest ustalenie stanu faktycznego będącego podstawą do autorytatywnej konkretyzacji normy materialnego prawa administracyjnego (podatkowego) w celu rozstrzygnięcia o prawach lub obowiązkach jednostki. Należy w sprawie podkreślić, że postanowienia podejmowane w postępowaniu kontrolnym nie są wydawane w postępowaniu podatkowym, nie kształtują uprawnień lub obowiązków jednostki, a jedynie - w następstwie - może nastąpić ukształtowanie uprawnień lub obowiązków. Odesłanie do stosowania w zakresie nieuregulowanym w postępowaniach kontrolnych przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, zawarte w dyspozycji art. 84c u.s.d.g. w związku z art. 84c ust. 1 pkt 9 i 10 u.s.d.g. nie daje, zdaniem Sądu, podstaw do nadania im charakteru prawnego postępowania administracyjnego. Nie można zatem tylko z przyznania prawa zażalenia od postanowienia wyprowadzić dopuszczalności drogi przed sądem administracyjnym. a/ art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. stanowi o zaskarżalności postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym. Postanowienie o kontynuowaniu czynności kontrolnych nie kończy postępowania administracyjnego, jak i nie rozstrzyga istoty sprawy. Zaskarżone postanowienie nie podlega zatem kontroli sądów administracyjnych na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. b/ zaskarżone postanowienie o kontynuowaniu czynności kontrolnych, sprowadzające się do ustalenia stanu faktycznego nie stanowi też aktu lub czynności z zakresu administracji publicznej, gdyż nie kształtuje bezpośrednio uprawnień lub obowiązków materialnoprawnych wynikających z przepisów prawa. Tym samym nie podlega zaskarżeniu na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. c/ postanowienia wydane w postępowaniu kontrolnym z uwagi na odrębny przedmiot od przedmiotu postępowania administracyjnego nie podlegają zaskarżeniu na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.; możliwość objęcia kognicją sądów administracyjnych aktów wydanych na podstawie przepisów szczególnych, do których nie odnoszą się warunki określone w art. 3 § 2, p.p.s.a. przewiduje art. 3 § 3 p.p.s.a. Wymaga to jednak, jak stanowi art. 3 § 3 p.p.s.a. regulacji w przepisie szczególnym właściwości sądów administracyjnych. Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej nie stanowi o właściwości sądów administracyjnych do kontroli i stosowania środków wobec postanowień wydawanych w postępowaniu kontrolnym, w tym postanowienia o kontynuowaniu czynności kontrolnych. Sąd podziela pogląd wyrażony m.in. w postanowieniu NSA z 17 października 2010r. w sprawie 1030/10 oraz w postanowieniu WSA w Poznaniu z dnia 26 września 2012r. w sprawie IV SA/Po 560/12. Reasumując: na postanowienia o kontynuowaniu czynności kontrolnych wydane na podstawie art. 84c ust. 9 pkt 2 u.s.d.g. skarga do sądu administracyjnego nie przysługuje. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a., skargę odrzucił. Orzeczenie o kosztach uzasadnia art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a. EK