I SA/Gd 623/03

Dnia 25 stycznia 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Szumacher, Sędziowie Asesor WSA Danuta Oleś, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Monika Szymańska, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2006 roku na rozprawie sprawy ze skargi S. M. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 22 kwietnia 2003 roku nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1997 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 2.557,70 (dwa tysiące pięćset pięćdziesiąt siedem 70/100) złotych tytułem kosztów postępowania 3. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. I SA/Gd 623/03 UZASADNIENIE W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Urząd Skarbowy decyzją z dnia 20 sierpnia 1999 roku określił S. M. zobowiązanie w podatku dochodowym osób fizycznych za 1997 rok w wysokości 396.784,40 złotych i zaległość podatkową w wysokości 127.883,40 złotych. Podatnik nie zgadzając się z powyższą decyzją, złożył odwołanie do Izby Skarbowej i wniósł o jej uchylenie zarzucając organowi pierwszej instancji: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego : - art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416 ze zm.) poprzez nie uznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na remont poszczególnych pomieszczeń; art. 23 ust. 1 pkt 1 ppkt c w/w ustawy z uwagi na nie wskazanie przez organy podatkowe konkretnie wydatków, które wpłynęły na ulepszenie obiektu i w jakim stopniu nastąpiło to ulepszenie, czym także naruszono art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej; oraz 2. przepisów prawa proceduralnego : - art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczących ogólnych zasad postępowania, - 172 § 1 w związku z § 2 pkt 2 i 3 oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 194 § 1 i 3, art. 199 Ordynacji podatkowej w zakresie zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, art. 288, art. 289 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczących naruszenia zasad prawidłowego przeprowadzenia postępowania kontrolnego. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej mówiących o tym, że decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Izba Skarbowa decyzją z dnia 22 grudnia 1999 roku. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego. Na powyższą decyzję S. M. złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku wnosząc o jej uchylenie w całości. W skardze powtórzył zarzuty, które podnosił w trakcie całego postępowania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku wyrokiem z dnia 11 grudnia 2002 roku sygn. akt I SA/Gd 201 /00 uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że organ pierwszej instancji przekazując odwołanie z aktami sprawy organowi odwoławczemu - wbrew wyraźnej dyspozycji art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej, nie ustosunkował się do przedstawionych w odwołaniu zarzutów, co zdaniem Sądu, przy tak skomplikowanym stanie faktycznym uczyniło wadliwą również decyzję Izby Skarbowej, bowiem wydana została ona przy niekompletnym materiale dowodowym. Ponadto, w ocenie Sądu, Izba Skarbowa naruszyła przepis art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie wyznaczając stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Izba Skarbowa w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uprzednim wezwaniu strony w celu zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, decyzją z dnia 22 kwietnia 2003 roku utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie są wydatki poniesione przez firmę "A", której właścicielem jest S. M., w kwocie 290.643,98 złotych uznane przez podatnika za remont i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a zakwalifikowane przez organy podatkowe jako wydatki inwestycyjne. Stan faktyczny w sprawie przedstawia się następująco: Właścicielem obiektu znajdującego się w L., ul. [...] było pierwotnie B S.A. w L. Wobec braku środków na dokończenie inwestycji B przekazało całą bazę na rzecz miasta L. Urząd Miejski w L. dokonał podziału bazy i zlecił rzeczoznawcy dokonanie jej wyceny. Wyodrębniona część bazy jako oddzielna nieruchomość o nazwie "magazyn z kotłownią" została w dniu 11 lipca 1994 roku wyceniona przez rzeczoznawcę powołanego przez Urząd Miejski w L. Zgodnie z wykonaną wyceną rzeczoznawca określił nieruchomość jako : budynek o konstrukcji stalowej słupowo-ryglowej, stropy i ławy fundamentowe żelbetowe, ściany murowane, a osłonowe z płyt prefabrykowanych P-70. Obudowa dachu z blachy fałdowej, pokrycie 3 x papa na płytach PW-11a. Przy ścianie podłużnej od strony północno - zachodniej wybudowana rampa z zadaszeniem o długości 52,5m i szerokości 3m. Elementy wykończeniowe standardowe: posadzki betonowe, obiekt wyposażony w instalację elektryczną oświetleniową i siły, instalację wodnokanalizacyjną, CO i CW, wentylację grawitacyjną sztucznego ciągu i odpylającą, piorunochronną i teletechniczną. Budynek wyposażony w kotły wodne typu "Rumia". Skarżący nabył powyższą nieruchomość od Urzędu Miejskiego w L. w dniu 7 grudnia 1995 roku za kwotę 158.600 złotych. W akcie notarialnym Rep. "A" Nr [...] określono zakupioną nieruchomość jako jednokondygnacyjny budynek magazynowy z kotłownią o powierzchni użytkowej 1.115 m2. Przed rozpoczęciem amortyzowania środka trwałego S. M. powołał rzeczoznawcę - Agencję "C", która dokonała ponownej wyceny nieruchomości w miesiącu marcu 1996 roku i ustaliła wartość nieruchomości ( bez gruntu ) w wysokości 594.000 złotych. Z wyceny tej wynika, że opisywana nieruchomość to : budynek wolnostojący , niepodpiwniczony, składający się z 3 części: kotłowni z wolnostojącym kominem, magazynu głównego z rampą, pomieszczenia składowego; pokryty dwoma warstwami papy na lepiku. Posadzka betonowa. Kotłownia wyposażona w instalację grzewczą, stację uzdatniania i podgrzewania wody, instalację wyciągową 2 kominem. Z załączonego planu sytuacyjnego wynika, że nieruchomość była podzielona na następujące pomieszczenia: kotłownię - pomieszczenie jednokondygnacyjne, * część socjalno - biurową - pomieszczenie dwukondygnacyjne (6 pomieszczeń na parterze i 4 pomieszczenia na wyższej kondygnacji), magazyn - pomieszczenie jednokondygnacyjne , drugi magazyn. S. M. wprowadził nieruchomość do ewidencji środków trwałych i do używania w dniu 20 lutego 1996 roku. Z oświadczenia złożonego przez podatnika do Urzędu Skarbowego w dniu 21 września 1998 roku wynika, że zakupił przedmiotową nieruchomość z przeznaczeniem na działalność gospodarczą i od dnia zakupu rozpoczął prace adaptacyjne wewnątrz budynku. Na bazie istniejących pomieszczeń socjalno-biurowych parteru, wykorzystując stropy parteru jako podłogi piętra, wydzielił pomieszczenia biurowe. Ściany frontowe zostały wykonane z kątowników i szkła. Sufity wykonano w systemie podwieszanym z płyt. Schody na piętro wykonano z metalu. Podłogi w pomieszczeniach wyłożono płytami pilśniowymi. Przed wejściem wykonano wiatrołap z kątownika i szkła. Według oświadczenia, całość przedmiotowych robót została zrealizowana z prywatnych środków przed wprowadzeniem obiektu do działalności gospodarczej ( w miesiącu grudniu 1995 i styczniu 1996 ). Zdaniem strony stan i zakres wykonanych robót przed rozpoczęciem użytkowania budynku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, odzwierciedla wycena szacunkowa z marca 1996 roku - dokonana przez Agencję "C", a potwierdzeniem prac w obiekcie jest uzasadnienie decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 4 grudnia 1998 roku. Na potwierdzenie powyższego strona nie posiada jednak rachunków, z których wynikałoby, że wydatki takie zostały poniesione. W odniesieniu do powyższych twierdzeń podatnika organ odwoławczy jest odmiennego zdania. Z uzasadnienia decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej jak i z całego postępowania podatkowego, przeprowadzonego przez Inspektora nie wynika, aby w 1996 roku były wykonywane roboty budowlane. Inspektor Kontroli Skarbowej w swej decyzji zakwestionował wartość początkową, wprowadzonej do ewidencji środków trwałych nieruchomości. Podatnik przyjął ją do użytkowania w firmie "A" w dniu 20 lutego 1996 roku. Jego wartość początkową strona ustaliła na podstawie wyceny szacunkowej z miesiąca marca 1996 roku sporządzonej przez Agencję "C" w wysokości 594.000 złotych. Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że jest to niezgodne z treścią przepisów § 4 ust 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 roku w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych ( Dz. U. Nr 7, poz. 34 z późn. zm.), który określa, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie nabycia w drodze kupna - cenę ich nabycia, czyli 158.600 złotych. Gdyby kontrolujący stwierdził, że podatnik dokonał ulepszenia środków trwałych tzn. poniósł nakłady w postaci przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wówczas zastosowałby przepisy § 4 ust. 3 w/w rozporządzenia, zgodnie z którymi wydatki takie powodują zwiększenie wartości początkowej środków trwałych. Z powyższego wynika, że ani w 1996 roku ani przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie wykonano prac budowlanych w spornej nieruchomości. Izba Skarbowa, analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy tj. plany sytuacyjne nieruchomości nabytej przez S. M. wykonane przez p. F. ( stanowiące załącznik do wyceny szacunkowej nieruchomości wykonanej przez "Agencję C" w marcu 1996 roku ) oraz projekty architektoniczne sporządzone przez P. K. rzeczoznawcę budowlanego, a dostarczone przez stronę do Urzędu Miejskiego w L. dnia 23 października 1996 roku oraz do "Sanepidu" dnia 2 grudnia 1998 roku stwierdziła, że S. M. dokonał szeregu zmian w stosunku do stanu z dnia nabycia nieruchomości tj. 7 grudnia 1995 roku. W miejsce byłych pomieszczeń socjalno-biurowych i kotłowni, znajdujących się na parterze zaplanowano pomieszczenia mieszkalne i garaż oraz pomieszczenia techniczne, natomiast pomieszczenia znajdujące się na piętrze zaadaptowano na mieszkanie służbowe. Szkice wykonane przez P. K., a dostarczone przez stronę w grudniu 1998 roku są zbieżne ze szkicami z października 1996 roku, z tym że wynika z nich, iż część pomieszczenia magazynowego zaadaptowano na pomieszczenia socjalne, pomieszczenie magazyniera oraz recepcję, natomiast nad tymi pornieszczeniarni na piętrze wydzielono takie pomieszczenia jak: korytarz, pomieszczenie księgowej, łazienkę, sekretariat, aneks kuchenny, gabinet właściciela. Urząd Skarbowy podczas kontroli przeprowadzonej w 1998 roku potwierdził, że zaplanowane w 1996 roku roboty mogły zostać wyłącznie wykonane na przestrzeni całego 1997 roku, którego dotyczy rozliczenie , w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Rozmiar poniesionych w 1997 roku wydatków - 290.643,98 złotych znacznie przewyższających wartość zakupionej nieruchomości - 158.600 złotych oraz charakter przeprowadzonych robót takich jak : roboty dekarsko - blacharskie ( ulepszenie pokrycia dachu przez zastosowanie siatki polipromowej i dyserbitu), wymiana posadzki betonowej na płytki gres, szpałdowanie ścian betonem komórkowym, zmiana systemu ogrzewania z węglowego na olejowy, wykonanie nowej instalacji sygnalizacyjno-alarmowej, wprowadzenie wysokiego standardu oświetlenia, wykonanie nowej kotłowni dostosowanej do powierzchni nieruchomości, czy wykonanie nowego ogrodzenia oddzielającego zakupioną nieruchomość od reszty obiektów będących przedmiotem przetargu, w ocenie Izby świadczą o tym, że nakłady te były bezwzględnie nakładami inwestycyjnymi związanymi z przystosowaniem do działalności gospodarczej zakupionej nieruchomości, powodującymi wzrost jej wartości użytkowej w stosunku do jej wartości z dnia przyjęcia do użytkowania W związku z powyższym nie można spornych wydatków w kwocie 290.643,98 złotych zakwalifikować do remontu, gdyż zakres wykonanych prac, daje podstawy do przyjęcia, że w efekcie tych robót podniesiono standard zakupionej nieruchomości zarówno pod względem technicznym jak i użytkowym oraz całkowicie zmieniono przeznaczenie pomieszczeń np. pomieszczenia socjalne na pomieszczenie techniczne ( mieszalnia lakierów ), część magazynu na pomieszczenia socjalno-biurowe. Wydatki te niewątpliwie podniosły stan techniczny i użytkowy obiektu. Potwierdzeniem takiego stanowiska jest również opinia techniczna w sprawie kwalifikacji robót budowlanych wykonanych w przedmiotowej nieruchomości w firmie "A", opracowana przez H.F. - rzeczoznawcę budownictwa - biegłego sądowego z listy Prezesa Sądu Wojewódzkiego w S., który powołany został przez organ podatkowy do określenia charakteru tych robót. Z opinii tej wynika m. in., że w wyniku modernizacji i przebudowy obiektu oraz wyodrębnienia z powstałego pierwotnego zespołu budynków uzyskano nieruchomość całkowicie samodzielną do pełnienia odmiennej funkcji niż zamierzono przy projektowaniu inwestycji B. W ocenie Izby za bezzasadne należy uznać zarzuty strony dotyczące ustaleń zawartych w opinii biegłego, jak i zawarte w pismach z dnia 28 czerwca 1999 roku oraz 28 lipca 1999 roku, albowiem rzeczoznawca budowlany został zapoznany z całym materiałem dowodowym zgromadzonym w przedmiotowej sprawie. Dokonał dokładnej analizy rysunków technicznych, planów i opisów sytuacyjnych oraz oględzin obiektu porównując stan faktyczny obiektu ze zgromadzoną dokumentacją techniczną. Urząd Skarbówy zgromadził wszystkie dostępne dowody w sprawie i dokonał dokładnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Fakt posiłkowania się opinią rzeczoznawców, przy wydawaniu decyzji nie świadczy o przekazaniu biegłemu uprawnień decyzyjnych. Z opinii biegłego jasno wynika, które pozycje kosztorysu powykonawczego zalicza się do prac remontowych tj. część robót pokrycia dachu w kwocie 13.862,75 złotych oraz roboty malarskie dotyczące magazynu w kwocie 5.500 złotych. Z ustaleniami zawartymi w opinii podatnik zapoznał się w trakcie postępowania podatkowego. Za słuszne organ uznał twierdzenie strony, że wskazane przez rzeczoznawcę w opinii pozycje kosztorysu budowlanego na roboty dekarsko-blacharskie nie dają kwoty 13.862,75 złotych lecz niższą kwotę 11.485,80 złotych. Jednakże przyjęcie przez organ podatkowy za koszty uzyskania przychodu kwoty 13.862,75 złotych wynikającej z opinii rzeczoznawcy, jest działaniem na korzyść podatnika. Izba nie zgodziła się z zarzutem strony, jakoby Urząd Skarbowy odrzucił opinię powołanych przez stronę biegłych : C. H. i Z. C., czy też przywiązywał do niej mniejszą wagę. Wskazała, że organy podatkowe uznały, że opinia ta była zbyt ogólnikowa i w przeciwieństwie do opinii H. F. nie zawierała określenia daty faktur czy rozliczeń, na których oparli się biegli. Ponadto biegły powołany przez Urząd Skarbowy wydał swoją opinię w oparciu o pełną dokumentację sprawy, a także w oparciu o przeprowadzoną wizję, w której brali udział podatnik i pełnomocnik. Izba wskazała, że opinie biegłych zarówno H. F. z maja 1999 roku jak i C. H. i Z. C. z grudnia 1998 roku były wykonane w oparciu o podobny stan faktyczny. Za bezpodstawny uznała Izba zarzut podatnika w kwestii dokonania przez organy podatkowe ustaleń w oparciu o stwierdzony stan faktyczny obiektu z dnia przeprowadzenia kontroli ( wrzesień 1998 roku ) jak i oględzin ( maj 1999 roku ), gdy tymczasem spór dotyczy robót wykonanych na dzień 31 grudnia 1997 roku. Organ podkreślił, że dokonując oceny wykonanych robót oparł się nie tylko na oględzinach, ale przede wszystkim na dowodach źródłowych takich jak : faktury, kosztorysy oraz zeznania świadków dotyczące robót budowlanych wykonanych w 1997 roku. Stan faktyczny jaki zastano w 1998 roku potwierdza tylko fakt wykonania wcześniej zaplanowanych robót, zgodnie z projektami architektonicznymi, znajdującymi się w aktach sprawy. Za chybione uznała Izba także zarzuty strony w kwestii naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 120, 121 § 1, 122,123 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazując m. in., że w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy powołano rzeczoznawcę budowlanego, występowano do: Urzędu Miejskiego w L. Wydział Architektury, B S.A., Terenowej Stacji Sanitarno Epidemiologicznej w L. o przesłanie materiałów dotyczących przedmiotowej sprawy. Strona zaś w trakcie całego postępowania podatkowego brała w nim czynny udział i była zapoznawana z dowodami zgromadzonymi w przedmiotowej sprawie na każdym etapie postępowania, o czym świadczy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. Odnośnie zarzutu, że przesłuchanie świadka p. C. odbyło się z naruszeniem art. 289 § 1 Ordynacji podatkowej Izba wskazała, iż organ podatkowy nie przesłuchiwał go a jedynie pobrał od niego oświadczenie dotyczące wykonanych przez niego prac. W kwestii zarzutu, że nie przesłuchano dwóch świadków tj. P. K. -pracownika firmy "D" w E. oraz R. T., który wykonywał prace pomiarowe instalacji elektrycznej w budynku organ wskazał, że niecelowym byłoby przesłuchiwanie kolejnego pracownika firmy "D" w sytuacji, gdy dokładnie przesłuchano już właściciela firmy. Podobnie uznano za niecelowe przesłuchiwanie R. T., który wykonał tylko same pomiary instalacji elektrycznej w sytuacji, gdy organ podatkowy dysponował opiniami rzeczoznawców budowlanych, projektami budowlanymi, decyzjami organów administracji państwowej odpowiedzialnymi za nadzór nad rozbudową obiektu oraz protokołem przesłuchania G. M. pełniącego nadzór nad pracami wykonywanymi na dachu przedmiotowej nieruchomości. Organy podatkowe nie uwzględniły wniosku podatnika o powołaniu kolejnego biegłego, gdyż przy orzekaniu w sprawie miały do dyspozycji dwie opinie biegłych zaś zebrany w sprawie materiał dowodowy w pełni pozwalał na stwierdzenie jaki był charakter prac wykonanych w zakupionej przez podatnika nieruchomości. Nadto powoływanie następnych rzeczoznawców mogłoby doprowadzić do przewlekłości postępowania podatkowego. Odnośnie twierdzenia, że Urząd Skarbowy nie zajął stanowiska w stosunku do zarzutów strony zawartych w pismach z dnia 28 czerwca 1999 roku i 28 lipca 1999 roku dotyczących opinii biegłego H. F. wskazano, że organ podatkowy przekazał te uwagi rzeczoznawcy, który dwukrotnie do nich się ustosunkowywał. Dodatkowo Izba zauważyła, że dokonując rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie brano pod uwagę cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w tym zdjęcia sporządzone przez stronę, z których wynika, iż rynny i murki malowane były alubitem. jednakże w ocenie rzeczoznawcy, który również widział powyższe zdjęcia, powłoki alubitowe przedstawione na zdjęciach pochodzą z innego okresu malowania, o czym świadczy zarówno stan tych powłok jak i czas wykonania elewacji widocznych na zdjęciach. Zarzut strony dotyczący wykorzystania przez organ podatkowy I instancji w sprawie materiałów dotyczących kontroli "Sanepidu" w L. i naruszenie przepisów art. 293 § 2 pkt 2 i 3 ordynacji podatkowej w ocenie organu odwoławczego jest bezpodstawny albowiem materiały, które wykorzystano w niniejszej sprawie dotyczyły kontroli przeprowadzonej przez "Sanepid" w L., a nie kontroli podatkowej, o której mowa w przepisie art. 293 § 2 pkt 2 i 3, naruszonym rzekomo przez organy skarbowe. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem S. M. zaskarżył je do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku. W skardze uzupełnionej dodatkowym pismem procesowym, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego zarzucił organowi podatkowemu: naruszenie przepisów prawa proceduralnego - Ordynacji podatkowej, w szczególności: art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 123 par. 1,art. 172 § 1 w związku z § 2 pkt 2 i 3, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191 i art. 194 § 1 i § 3, art.199, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4,art. 288 oraz art.289 § 1; naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 22 oraz art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.). W ocenie skarżącego organy podatkowe mylnie ustaliły stan faktycznych mający istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu, na podstawie zgromadzonych w sprawie dokumentów. Skarżący wskazał, że z dokumentacji oraz protokołu Urzędu Kontroli Skarbowej z 1996 roku wynika, że w tym roku skarżący prowadził szeroką działalność gospodarczą w zakresie importu farb i lakierów z Włoch oraz zajmował się ich dystrybucją na Polskę północno-wschodnią co świadczy o tym, że skarżący nie musiał dostosowywać istniejących pomieszczeń magazynowych do działalności gospodarczej, co sugerują organy skarbowe. Podkreślił, że twierdzenie organów skarbowych, iż nabyty obiekt nie był inwestycją zakończoną i następowało przystosowanie obiektu do działalności gospodarczej nie zostało poparte dowodami a wynika jedynie z nadmiaru zasady fiskalizmu. Zdaniem skarżącego przedmiotowa nieruchomość była zakończona, a świadczy o tym sformułowanie zawarte w wycenie nieruchomości z dnia 11 lipca 1994 roku dokonanej przez A. T. co oznacza, że rzeczoznawca w wyniku oględzin stwierdził, że wycenie podlegają budynki i budowle a nie nakłady inwestycyjne poczynione na rozpoczętą i nie zakończoną inwestycję, jak również fakt, iż rzeczoznawca założył, że uzyskanie czynszu z wycenianej nieruchomości będzie możliwe przez 10 lat. Zdaniem skarżącego takie założenie świadczy o tym, że przed uzyskaniem pierwszego czynszu nie trzeba było dokonywać modernizacji. W ocenie skarżącego organ podatkowy nie podjął starań do wykazania jakie prace nie zostały zakończone na przedmiotowej nieruchomości a przywoływane pismo B nie wyjaśnia tej kwestii. Twierdzenie organów skarbowych, że w 1997 roku wykonywane roboty budowlane były modernizacją magazynu, a nie remontem, nie znajduje uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym. Organy skarbowe nie potrafiły wykazać na czym ta modernizacja polegała. Faktycznie obiekt magazynowy zarówno w okresie kontroli tj. 31 sierpnia 1998 roku - 25 września 1998 roku, a szczególnie w dniu wizji tj, 24 maja 1999 roku dokonanej przez biegłego powołanego przez Urząd Skarbowy, posiadał dobre zagospodarowanie wokół budynku, jak i jego ocieplenie z kolorową elewacją. Nakłady te zakwalifikowane były do inwestycji w 1998 i 1999 roku. Niektóre prace inwestycyjne trwają do chwili obecnej i powodują ulepszenie obiektu. Granice tych robót bez porównania dokumentacji z późniejszego okresu oraz opinii rzeczoznawcy są trudne do ustalenia, skoro Urząd Kontroli Skarbowej prace związane z ogrodzeniem uznał jako inwestycję w 1996 roku, to niesłusznie organy skarbowe nakłady na remont tego samego płotu kwalifikują znowu w 1997 roku jako inwestycję. Skarżący wskazuje, że ustalenia organu podatkowego jak i biegłego oparto na stwierdzonym stanie faktycznym obiektu z dnia przeprowadzenia kontroli przez organ podatkowy ( wrzesień 1998 roku) i oględzin biegłego (maj 1999 roku). Tymczasem spór dotyczy robót wykonanych na dzień 31 grudnia 1997 roku. Dlatego też nieprawdziwe są twierdzenia organów podatkowych, a także rzeczoznawcy, że instalację alarmową a także wysoki standard oświetlenia magazynowego oraz ułożenia płytek w magazynie dokonano w 1997 roku. Zdaniem strony, biegły wbrew dowodom i faktom ustalił w sposób abstrakcyjny działanie gospodarcze podmiotu, nie badał dokumentacji, nie dokonywał wizji wielu pomieszczeń, nie sporządzał notatek ani też nie pobierał oświadczeń od skarżącego, a później cytował rzekome wypowiedzi, co świadczy o niewłaściwym prowadzeniu postępowania. A skoro tak, to opinia ta powinna zostać odrzucona przez organy skarbowa, gdyż manipuluje on faktami i jest w niej wiele niespójności i sprzeczności, a to z kolei winno skutkować powołaniem nowego biegłego, na co strona wskazywała we wcześniejszym postępowaniu. Skarżący wskazuje nadto, że dowody załączone przez niego do odwołania z dnia 26 sierpnia 1999 roku, jak i wiele innych dowodów zostały pominięte przez Izbę Skarbową, która nie wyjaśniła rozbieżności rachunkowych, skąd biegły podał pewne wartości, co stanowi naruszenie art. 210 par. 4 - Ordynacji podatkowej. Dodatkowo zarzuca, że Izba wydając zaskarżoną decyzję nie ustosunkowała się do poszczególnych pozycji zakwestionowanych kosztów remontu a jedynie przywołała wartość 290.643,98 złotych, co jest niewłaściwe w świetle orzecznictwa NSA. Strona nie zgodziła się nadto z twierdzeniem, iż opinia rzeczoznawcy budowlanego, jako biegłego sądowego ma charakter dokumentu urzędowego. Twierdzenie to jego zdaniem, narusza przepisy § 14 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 8 czerwca 1987 roku w sprawie biegłych sądowych i tłumaczy przysięgłych ( Dz. U. Nr 18, poz. 112 ). Opinia Z. C. i C. H. - rzeczoznawców z zakresu budownictwa przy Sądzie Wojewódzkim mają taką samą wartość dowodową. Dodatkowo skarżący wskazał, że Urząd Skarbowy nie wziął udziału w wizji z oględzin dachu wykonanej w celu udowodnienia malowania rynien alubitem, mimo powiadomienia go przez stronę o terminie. W trakcie tej wizji strona wykonała zdjęcia, których organ podatkowy nie wziął pod uwagę stwierdzając, że biegły kwestionuje nadal malowanie rynien i murków alubitem. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumenty jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wskazała, że niesłuszne jest stwierdzenie skarżącego, iż dokonane w wycenie z dnia 11 lipca 1994 roku przez rzeczoznawcę A. T. założenie o możliwości uzyskania czynszu z wycenianej nieruchomości przez okres 10 lat świadczy o tym, że przed uzyskaniem pierwszego czynszu nie trzeba dokonywać w wycenianej nieruchomości modernizacji - czyli, że przedmiotowa nieruchomość była zakończoną inwestycją. Rzeczoznawca dokonywał wyceny całej nieruchomości, na którą składało się kilka obiektów i omawiane założenie odnosiło się do całej nieruchomości i było tylko założeniem niezbędnym do przyjętej przez rzeczoznawcę metodologii wyceny. Nadto Izba wskazała, że twierdzenie skarżącego, iż organy podatkowe stawiając zarzut prowadzonej inwestycji w 1997 roku, polegającej na ułożeniu płytek gres w magazynie, nie wskazując dowodów wykonania takiej inwestycji w 1997 roku jest niesłuszny, bowiem prace takie wynikają z kosztorysu powykonawczego dotyczącego hali magazynowej, jak również z opinii technicznej w sprawie kwalifikowania robót budowlanych wykonanych w L. przy ul. [...] wydanej przez rzeczoznawcę budownictwa H. F. Odnośnie zakwalifikowania wykonanych prac w zakresie systemu alarmowego oraz instalacji elektrycznej do modernizacji Izba Skarbowa stwierdza, iż takiej kwalifikacji dokonał w opinii technicznej, powołany przez organ podatkowy rzeczoznawca budownictwa. Jednocześnie Izba Skarbowa wskazała, że dodatkowe dokumenty dotyczące oświetlenia strona przedłożyła dopiero na etapie skargi. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania ( art. 145 5 1 pkt 1 lit, a/, b/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ) - określanej dalej jako ustawa p.p.s.a. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi. Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, że przepis art. 122 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę prawdy materialnej, zgodnie z którą organy podatkowe powinny podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W konsekwencji zasada prawdy materialnej zobowiązuje organy podatkowe do badania związku stanu faktycznego i prawnego sprawy z rzeczywistością. Procesowe gwarancje realizacji zasady prawdy materialnej zawierają regulacje dotyczące postępowania dowodowego ujęte w przepisach rozdziału 11 Ordynacji podatkowej. Jedną z podstawowych gwarancji osiągnięcia prawdy materialnej jest wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego sformułowany w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Poszukiwania stanu faktycznego powinny objąć przy tym wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, zwłaszcza dla oceny ich wiarygodności oraz mocy przekonywania. Zgromadzenie materiału dowodowego wpływa bezpośrednio na obiektywizm prowadzonego postępowania dowodowego. Aby dojść do prawdy obiektywnej organy podatkowe nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych. Ze wskazanych przepisów wynika obowiązek przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego tak z urzędu, jak na wniosek. Natomiast jakiekolwiek ograniczanie środków dowodowych, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, stanowi zagrożenie dla realizacji prawdy obiektywnej i może wynikać tylko z przepisów ustawowych. Zasada prawdy materialnej zakreśla płaszczyznę obowiązków organu podatkowego w dokonywaniu ustaleń faktycznych, które powinny być ujmowane całościowo, nie zaś fragmentarycznie lub pozbawione pełnego kontekstu. Organy podatkowe ustalając prawdziwość podnoszonych przez podatnika okoliczności, muszą poddać badaniu również informacje uzyskane od innych organów oraz podejmować w uzasadnionych przypadkach różnego rodzaju dodatkowe czynności sprawdzające. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego ( art. 191 Ordynacji podatkowej ), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący ( art. 187 § 1 ustawy ), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku koniecznego do wydania decyzji o przekonywującej treści ( art. 122 ustawy ), czego w rozpoznawanej sprawie, jak wykazał skarżący nie dopełniono. Według oceny Sądu, postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie nie doprowadziło do dokładnego wyjaśnienia kwestii spornych, co do których uznano za nieprzekonywujące wyjaśnienia składane przez skarżącego, a to stanowi o naruszeniu przepisów postępowania i narusza zasadę określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Należy przy tym podkreślić, że przepis art. 187 Ordynacji podatkowej w swoisty sposób kształtuje zasady rozłożenia ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że w postępowaniu tym nie ma zastosowania reguła przewidująca, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Jak bowiem wykazano, ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych, które mają obowiązek z urzędu przeprowadzić dowody konieczne dla ustalenia stanu faktycznego. Podnoszone przez skarżącego zarzuty wskazują na to, że przy ustalaniu stanu faktycznego organy podatkowe stwierdzając, że zakupiony przez niego w roku 1995 obiekt nie był inwestycją zakończoną, oparły się wybiórczo na wycenie rzeczoznawcy powołanego przez Urząd Miasta w L. z dnia 11 lipca 1994 roku. Tymczasem wnikliwa jej analiza, w ocenie Sądu, pozostaje w sprzeczności z tym ustaleniem. Jednoznacznie takiego wniosku nie można wyprowadzić również z pisma B S.A. w L. z dnia 3 listopada 1998 roku ( k 330 ), bowiem nie wynika z niego, czy w sensie technicznym przedmiotowy obiekt był nie zakończony, a tym bardziej jakie prace nie były w nim wykonane. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy rzeczą organów podatkowych będzie zatem rozszerzenie postępowania o ten aspekt. Stwierdzić należy, że skarżący już na etapie postępowania odwoławczego kwestionował ustalenia organu pierwszej instancji co do zawartych w opinii biegłego H. F. wniosków w zakresie nakładów na oświetlenie, jako poniesionych w 1997 roku. Podatnik wielokrotnie w pismach podnosił, że nie dokonywał w tym roku takich nakładów, konsekwentnie stwierdzając, że oświetlenie (lampy ) były elementem składowym obiektu nabytego w 1995 roku. Potwierdzeniem stanowiska skarżącego w tym zakresie może być oświadczenie prokurenta B S.A. w L., które choć złożone przez skarżącego dopiero na etapie skargi, potwierdza wcześniej prezentowane twierdzenia podatnika. Także z wyceny nieruchomości z dnia 11 lipca 1994 roku wynika, w jakie instalacje wyposażony był budynek magazynu z kotłownią. Uzasadnione wątpliwości budzą te ustalenia opinii, w których biegły stwierdza, że w roku 1997 podatnik zaopatrzył budynek w instalację sygnalizacyjno-alarmową. Odmienne wyjaśnienia w tym przedmiocie przedstawiał podatnik wskazując, że prace związane z instalacją systemu alarmowego były wykonane jeszcze w roku 1996, o czym świadczą faktura VAT Nr 42/11/96 z dnia 4 listopada 1996 roku, wystawiona przez wykonawcę systemu Prywatne Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Usługowo - Handlowe "E"- S.C. z siedzibą w G. ( k: 38 akt), zaś sam system był amortyzowany przez podatnika jeszcze w roku 1996. Wreszcie, zupełnie nie do pogodzenia z wnioskami opinii, pozostaje kwestia położenia glazury i gresu w pomieszczeniach magazynu w roku 1997, skoro skarżący wykazał, że prace posadzkarskie w tym pomieszczeniu ewidentnie były wykonywane w 1998 roku, przedstawiając organom podatkowym stosowne dowody w tym zakresie ( faktury VAT na zakup glazury i gresu oraz za jego ułożenie). Rację ma skarżący, że oczywista sprzeczność ustaleń opinii biegłego F. z materiałem dowodowym czyni ją niewiarygodną, zaś organy podatkowe ustalając w oparciu o nią stan faktyczny, nie doprowadziły do wyjaśnienia istotnych kwestii, niezbędnych dla właściwego rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Sądu kolejna opinia mogła przyczynić się do wyjaśnienia zagadnień spornych pomiędzy stronami, a przede wszystkim wyeliminować te nieprawidłowe elementy, które w efekcie stały się podstawą błędnej oceny materiału dowodowego dokonanej przez Izbę Skarbową w zaskarżonej decyzji. Nie bez przyczyny w orzecznictwie trafnie podkreśla się, że ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodność i przydatność dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu, który w okolicznościach konkretnej sprawy powinien dokonać prawidłowej, a zatem legalnej, subsumcji stanu faktycznego, a z taką niewątpliwie, w ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia. Stwierdzone uchybienia przepisom postępowania skutkują koniecznością uwzględnienia skargi bez odniesienia się do podniesionych zarzutów dotyczących przepisów prawa materialnego. Ocena prawidłowości zastosowania tych przepisów będzie bowiem możliwa dopiero po dokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy. Z tych wszystkich względów Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 209 p.p.s.a, zaś rozstrzygnięcie w przedmiocie niemożności wykonania zaskarżonej decyzji oparto o treść art. 152 p.p.s.a.