I SA/Gd 624/96

oddala skargę. Decyzją z 21 listopada 1995 r. Urząd Skarbowy w N.M., działając na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. - Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ określił w stosunku do Przedsiębiorstwa - Spółki Akcyjnej w N.M. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1994 r. na kwotę 1.192.592.000 /starych/ zł podatek zadeklarowany i wpłacony - 1.123.988.000 /starych/ zł. Na podstawie materiałów z kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej w T. stwierdzono, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę 171.505.212 /starych/ zł na skutek zaliczenia do nich wartości nie umorzonych środków trwałych, postawionych w stan likwidacji. Na podstawie powołanych w decyzji dowodów ustalono, że w 1994 r. spółka nie dokonała fizycznej likwidacji środków trwałych, lecz dokonała tylko zapisów księgowych. Ponadto spółka oprócz wyksięgowania tych środków z ewidencji środków trwałych dokonywała w 1994 r. innych czynności - nie ponosiła kosztów związanych z likwidacją ani nie uzyskała żadnego przychodu z tego tytułu. W świetle art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu ich uzyskania, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Przy obliczaniu podatku, poza ww. kwestią korekty kosztów uzyskania przychodów /poprzez ich zwiększenie/, dokonano, doliczając do nich wartość podatku VAT nie podlegającego odliczeniu od podatku należnego. W odwołaniu spółka zaskarżyła ww. decyzję w części dotyczącej nieuznania w kosztach nie umorzonej części środków trwałych, postawionych w stan likwidacji, zarzucając błędną interpretację art. 15 ust. 1 ustawy. Spółka wyjaśniła, że przedmiotowe środki trwałe nabyła łącznie z innymi środkami trwałymi od byłego Państwowego Ośrodka Maszynowego, jako środki używane. Środki te uległy zużyciu w działalności gospodarczej spółki. Przyczyną likwidacji było ich nadmierne fizyczne zużycie, a nie zmiana rodzaju działalności gospodarczej lub metody prowadzenia działalności gospodarczej, zatem nie ma do nich zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy stanowiący, że nie są kosztami uzyskania przychodów straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności lub metody jej prowadzenia. Skoro sytuacja zaistniała w spółce nie jest przewidziana w art. 16 ustawy, spółka prawidłowo zaliczyła równowartość nie w pełni umorzonych środków trwałych do kosztów uzyskania przychodów. Izba Skarbowa decyzją z 21 lutego 1996 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Według organu odwoławczego, uznanie określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu dokonywane jest na podstawie kryterium celu, jakim ma być osiągnięcie przychodu. Przy kwalifikowaniu wydatków przychodów muszą być spełnione koszt ma służyć osiągnięciu przychodów i jednocześnie nie może być wymieniony w katalogu kosztów określonych w art. 16 ust. 1 jako nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Skoro nie istniał związek między postawieniem środków trwałych w stan likwidacji a uzyskanym przychodem, wykluczone jest uznanie wartości nie umorzonych środków trwałych za koszt uzyskania przychodów. Według izby skarbowej straty z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych na skutek ich nadmiernego zużycia w procesie działalności gospodarczej spółki będą mogły być uznane za koszt uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodu związanego z tym kosztem np. ze sprzedaży złomu pochodzącego z fizycznej likwidacji środków. W skardze do sądu administracyjnego pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych I i II instancji, zarzucając, że zostały one wydane z naruszeniem art. 15 i art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skarżący stwierdził, że podjęta w 1994 r. decyzja o likwidacji środków trwałych została dokonana na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości /Dz.U. nr 10 poz. 35/. Według skarżącego, proces likwidacji środków trwałych może być przeprowadzony etapami, podmiot gospodarczy sam decyduje, na podstawie rachunku ekonomicznego, kiedy dokonać likwidacji, a nie musi zachodzić przy tym współzależność przychodów i kosztów ich uzyskania w tym samym roku podatkowym. Stanowisko strony znajduje pośrednio potwierdzenie w par. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych, w myśl którego zaprzestaje się dokonywania odpisów amortyzacyjnych od miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową, lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Zauważyła przy tym, że powołane przez stronę przepisy dotyczą prowadzenia rachunkowości, a nie kosztów uzyskania przychodu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód, czyli nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięte w roku podatkowym. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest wielkość kosztów uzyskania przychodu w 1994 r. przez stronę skarżącą. W rozumieniu ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z przepisu tego wynika, iż kosztem uzyskania przychodów jest przede wszystkim koszt faktycznie poniesiony. Koszt ten jest potrącany od przychodu tego roku podatkowego, którego dotyczy /art. 15 ust. 4/. W myśl art. 15 ust. 4 ustawy od przychodu danego roku można odliczyć również koszt jeszcze nie poniesiony, jeżeli odnosi się do przychodów danego roku i został prawidłowo zarachowany. Na tle tego uregulowania należy w niniejszej sprawie odpowiedzieć na pytanie: czy zarachowanie na podstawie dowodów księgowych potwierdzających postawienie w stan likwidacji nie umorzonych środków trwałych upoważniało stronę skarżącą do uznania wartości tych środków w części nie umorzonej, tj. wartości początkowej pomniejszonej o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych za koszty uzyskania przychodów. Z uregulowania zawartego w art. 16 ust. 1 ustawy wynika, że o ile chodzi o środki trwałe, to za koszt uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na ich nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie, lecz odpisy amortyzacyjne /tj. przypadającą na dany rok umorzoną wartość środka trwałego/. Koszt zakupu lub wytworzenia /zaktualizowany/ pomniejszony o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych jest natomiast kosztem uzyskania przychodów przy ustaleniu dochodu z ich sprzedaży. W ocenie sądu z przepisu tego należy wyprowadzić wniosek, że do kosztów uzyskania przychodu nie można zaliczyć nie umorzonej wartości środka trwałego, bowiem byłoby to sprzeczne z zasadą uwzględnienia kosztu jego zakupu /wytworzenia/ poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych w okresie jego używania. Jeżeli podmiot gospodarczy postawi taki środek w stan likwidacji, zanim nastąpi zrównanie wysokości umorzenie z jego wartości brutto, to oczywiście z końcem miesiąca, w którym to nastąpiło, zaprzestaje się dokonywanie odpisów amortyzacyjnych /par. 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 30 poz. 130/. Nie oznacza to jednak, że nie umorzoną wartość środka trwałego można uznać za koszt uzyskania przychodu. Skoro wartość ta /nie umorzona/ jest uznawana za koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży tego środka, to nie można przyjąć, że jest ona równocześnie kosztem uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, byłoby to bowiem podwójne uwzględnienie kosztu tego rodzaju. Poza tym samo rachunkowe postawienie środka trwałego w stan likwidacji nie ma na celu, jak słusznie zauważyła izba skarbowa, uzyskania przychodu i jako takie nie może decydować o zaliczeniu nie umorzonej wartości środka do kosztów uzyskania przychodu. Ostateczne rozliczenie "kosztowe" może więc nastąpić nie w roku podatkowym, w którym środek został postawiony w stan likwidacji /ewentualnie dokonane zarachowanie nie ma związku z przychodami danego roku/, lecz w roku podatkowym, w którym środek ten fizycznie "zlikwidowano" - sprzedano, zadysponowano w inny sposób lub dokonano fizycznej likwidacji zniszczenia. W roku tym ustala się albo dochód, albo stratę w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych. W przypadku wystąpienia straty istnieje możliwość uwzględnienia jej w kosztach uzyskania przychodu, chyba że środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności lub metody jej prowadzenia /art. 16 pkt 6 ustawy/. Z powyższych rozważań wynika, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a skarga jest niazasadna, wobec czego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy o NSA orzekł o jej oddaleniu.