I SA/Gd 626/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Kolanowski /spr./ Sędzia NSA Ewa Kwarcińska Protokolant Claudia Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 4 stycznia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi J. M. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 10 (dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. I SA/Gd 626/03 UZASADNIENIE Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] uchyliła w całości decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] odmawiającą określenia J. M. warunków restrukturyzacji ostatniej raty zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodu ze sprzedaży nieruchomości i umorzyła postępowanie restrukturyzacyjne. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o ustalony w sprawie, następujący stan faktyczny: J. M. wnioskiem z dnia 15 listopada 2002r. zwróciła się do Urzędu Skarbowego o restrukturyzację ostatniej raty zaległości podatkowej wynikającej z decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...], a dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych ze sprzedaży nieruchomości w 1996r. w wysokości 3 334,00zł. Następnie Urząd Skarbowy przy piśmie z dnia 27 listopada 2002r. przekazał według właściwości Urzędowi Skarbowemu przedmiotowy wniosek wraz z załącznikami dotyczącymi niniejszej sprawy. Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy odmówił J. M. określenia warunków restrukturyzacji zaległości podatkowej z tytułu ostatniej raty w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży w 1996r. nieruchomości. W ocenie organu podatkowego przedmiotowa zaległość nie podlega restrukturyzacji, gdyż zobowiązanie w podatku dochodowym powstało w związku z osiągnięciem przez stronę przychodu ze sprzedaży nieruchomości, nie nastąpiło natomiast w związku z wykonywaniem działalności gospodarczej. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, ponownie wnosząc o objęcie restrukturyzacją zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ze sprzedaży nieruchomości. Zdaniem strony ustawa z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców nie wyklucza objęcia restrukturyzacją zaległości w wymienionym tytule podatkowym. Stwierdziła, że przedsiębiorcą jest nieprzerwanie od 7 stycznia 1993r. Przedsiębiorcą jest osoba prowadząca działalność gospodarczą, która kupuje i sprzedaje nieruchomości, także te, w których prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna. Izba Skarbowa, postanowieniem z dnia [...] zleciła Urzędowi Skarbowemu przeprowadzenie dodatkowego postępowania mającego na celu jednoznaczne ustalenie czy i w jakim okresie nieruchomość położona w P. Z. była wykorzystywana w ramach prowadzonej przez J. M. działalności gospodarczej. W jego wyniku, Urząd Skarbowy, w piśmie z dnia 6 marca 2003r. udzielił informacji na temat działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę na terenie właściwości tego urzędu oraz załączył kopie wydanych decyzji: w przedmiocie określenia J. M. wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego, a także rozkładającej zaległość z niej wynikającej na raty. Ponadto przekazał pismo strony z dnia 12 lipca 1993r. informujące o rozszerzeniu działalności gospodarczej o dom wypoczynkowy w P. Z., oraz kopię aktu notarialnego sprzedaży nieruchomości z dnia 23 maja 1996r. Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa uchyliła w całości decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] odmawiającą określenia J. M. warunków restrukturyzacji ostatniej raty zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodu ze sprzedaży nieruchomości i umorzyła postępowanie restrukturyzacyjne. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził brak przedmiotu restrukturyzacji, uznając że nie podlegają jej zaległości podatkowe przedsiębiorcy nie powstałe w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą. Przytoczył treść art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. Nr 155, poz. 1287). Ponadto wskazał na art. 1 ust. 2 cytowanej ustawy, zgodnie z którym restrukturyzacją są objęci przedsiębiorcy, o których mowa w przepisach o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców. Z kolei w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2002r o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców ( Dz. U. Nr 141, poz. 1177) pomoc publiczną dla przedsiębiorców stanowi przysporzenie korzyści finansowych określonemu przedsiębiorcy w zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Ponadto przywołano treść art. 6 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r., zgodnie z którym restrukturyzacji podlegają m.in. znane na dzień 30 czerwca 2002r. zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku, do których do dnia 30 czerwca 2002r. zostały wydane decyzje rozkładające na raty wraz z opłatami prolongacyjnymi ustalonymi w związku z tymi decyzjami. Zdaniem organu drugiej instancji, z powyżej przytoczonych przepisów wynika, że aby organ restrukturyzacyjny mógł wydać decyzję o warunkach restrukturyzacji zaległości podatkowych przedsiębiorcy muszą być spełnione łącznie trzy warunki: stroną postępowania musi być przedsiębiorca, zaległość podatkowa musi mieć związek z wykonywaną działalnością gospodarczą, zaległości były znane organowi restrukturyzacyjnemu na dzień 30 czerwca 2002r. Izba Skarbowa stwierdziła, że strona wnioskująca o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego jest przedsiębiorcą, a zaległość podatkowa była organowi znana na dzień 30 czerwca 2002r., jednak zaległość podatkowa nie powstała w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą. Z uwagi na powyższe organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki do umorzenia postępowania wszczętego na wniosek J. M. jako bezprzedmiotowego, z uwagi na brak przedmiotu restrukturyzacji tj. zaległości podatkowej podlegającej restrukturyzacji. Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o umożliwienie restrukturyzacji zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości. Skarżąca wyjaśniła, że w 1996r. sprzedała budynek hotelowy w P.-Z., nabyty w 1993r. W lipcu 1993r. zawiadomiła Urząd Skarbowy o "rozszerzeniu" miejsca prowadzonej działalności gospodarczej. Następnie rozpoczęła roboty adaptacyjne i modernizacyjne budynku. Ze względu na brak środków inwestycji tej nie zakończyła. W konsekwencji powyższego nieruchomości, jako środka trwałego, nie oddała do użytkowania. Zdaniem skarżącej, spełniła wszystkie ustawowe przesłanki do wydania decyzji określającej warunki restrukturyzacji zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku z tytułu sprzedaży nieruchomości położonej w P.-Z., gdyż: od stycznia 1993r. jest przedsiębiorcą, zaległość podatkowa pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przedmiotowa zaległość podatkowa była znana organowi restrukturyzacyjnemu na dzień 30 czerwca 2002r. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku – właściwy do rozpoznania sprawy w oparciu o art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1271) zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem. W wyniku takiej kontroli orzeczenie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, b/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tak pojmując rolę sądu, należy uznać, że w niniejszej sprawie skarga jest uzasadniona. Jak wynika z akt sprawy, w stosunku do strony skarżącej została wydana decyzja rozkładająca na raty zaległość podatkową w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od sprzedaży w 1996r. nieruchomości położonej w P.-Z. Strona wystąpiła do organu podatkowego o restrukturyzację ostatniej raty wynikającej z powyższej decyzji. Zdaniem organów obu instancji, nie zostały spełnione wszystkie warunki umożliwiające przeprowadzenie restrukturyzacji. Strona jest przedsiębiorcą, zaległość była znana organowi na dzień 30 czerwca 2002r., jednak zaległość podatkowa nie ma związku z wykonywaną działalnością. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się, zatem do odpowiedzi na pytanie: czy wniosek podatnika, osoby fizycznej, o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego powinien zostać merytorycznie rozpoznany przez organ restrukturyzacyjny w sytuacji, gdy przedmiotem tego wniosku jest należność nie związana w sposób bezpośredni z wykonywaną działalnością gospodarczą? Organy podatkowe (restrukturyzacyjne) wyraziły pogląd, zgodnie z którym jednym z warunków do wydania decyzji o warunkach restrukturyzacji jest związek zaległości z wykonywaną działalnością gospodarczą. Podstawą stanowiska organów był art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, zgodnie z którym restrukturyzacją są objęci przedsiębiorcy, o których mowa w przepisach o warunkach dopuszczalości i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców. Z kolei w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2002r. o warunkach dopuszczalości i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców, pomoc publiczną dla przedsiębiorców stanowi przysporzenie korzyści finansowych określonemu przedsiębiorcy w zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Organy z powyższych przepisów wyprowadziły wniosek, o konieczności związku zaległości podatkowej z wykonywaną działalnością gospodarczą. Zdaniem Sądu wniosek organów nie znajduje uzasadnienia w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. Po pierwsze należy wskazać, że zawarte w art. 1 ust. 2 powołanej ustawy, odesłanie do przepisów ustawy o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców, wskazuje na podmiot – przedsiębiorców, a nie na przedmiot - zaległości podatkowe. Po drugie, charakter przepisów ustawy restrukturyzacyjnej wskazuje, że podstawowym rodzajem wykładni jej przepisów powinna być wykładnia funkcjonalna. Celem restrukturyzacji należności publicznoprawnych od przedsiębiorców są poprawa sytuacji finansowej przedsiębiorcy, stworzenie perspektyw jego rozwoju, oraz tworzenie nowych miejsc pracy. Należy zwrócić uwagę, że w przypadku, gdy przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, jej ogólna sytuacja finansowa stanowi jednocześnie o kondycji działalności gospodarczej przez nią prowadzonej. Ponadto ustawodawca w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców wprowadzając przesłanki pozytywne (ustawie podlega przedsiębiorca, zaś restrukturyzacji podlegają między innymi zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych), nie wprowadza ograniczenia w postaci wyłączenia spod ustawy zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie określonych źródeł przychodów. Zgodnie z art. 6 pkt 1 lit. a ustawy, restrukturyzacji podlegają znane na dzień 30 czerwca 2002r. zaległości z tytułu m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych. Nie podlegają restrukturyzacji, w zakresie podatków, te zaległości podatkowe, które zostały określone w decyzji w związku z dokonywaniem czynności prawnych mających na celu obejście przepisów podatkowych (art. 6 ust. 4). Ponadto w przepisach ustawy wykluczających zastosowanie restrukturyzacji wymienia się przedsiębiorców będących w stanie likwidacji lub w upadłości (art. 3 ust. 1). W rozpoznawanej sprawie, wystąpiły wszystkie warunki określone w ustawie, dla uznania, że zaległość może zostać objęta postępowaniem restrukturyzacyjnym. Podatnik w dniu złożenia wniosku był przedsiębiorcą (art. 1), posiadał zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do której do dnia 30 czerwca 2002r. została wydana decyzja rozkładająca na raty (art. 6 pkt 1 lit. a w związku z art. 6 ust. 2 pkt 1). Nie wystąpiły także negatywne przesłanki uniemożliwiające uznanie zaległości strony jako nie podlegającej restrukturyzacji. W związku z powyższym, uwzględniając treść przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.) stosując wykładnię funkcjonalną powołanych przepisów, Sąd rozpoznający przedmiotowy spór stwierdza, że organ restrukturyzacyjny w niniejszej sprawie nie miał podstaw do umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego. Organy dokonały rozszerzającej wykładni przepisów, wyprowadzając dodatkowy warunek, nie przewidziany w przepisach ustawy, dotyczący związku zaległości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednocześnie nie wskazały na czym ma ów związek polegać. W przedmiotowej sprawie, strona nabyła nieruchomość, w której po wykonaniu prac remontowo-budowlanych miała wykonywać działalność hotelową. W związku z tym, że nie wprowadziła nieruchomości do ewidencji środków trwałych, a także z uwagi na fakt prowadzenia działalności gospodarczej jako osoba fizyczna, przychód ze sprzedaży nieruchomości nie został zakwalifikowany do przychodu z działalności gospodarczej. Jak powyżej wskazano, nie przesądza to jednak o tym, że przepisy ustawy restrukturyzacyjnej nie mają w tym wypadku zastosowania. Dokonana przez Sąd w przedmiotowej sprawie interpretacja przepisów ustawy restrukturyzacyjnej stanowi kontynuację poglądów prezentowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 wrześni 2004r. sygn. akt I SA/Gd 547/03, nie publ.). Ze względu na dokonanie przez organy niedopuszczalnej, rozszerzającej wykładni przepisów ustawy restrukturyzacyjnej, powodującej zaniechanie merytorycznego rozpoznania wniosku strony o restrukturyzację zaległości podatkowej, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Po przeprowadzeniu postępowania, nie przesądzając o jego wyniku, organ restrukturyzacyjny wyda jedną z decyzji przewidzianych w ustawie. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z dyspozycją art. 152 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200 z związku z art. 209 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.