I SA/Gd 626/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Asesor WSA Irena Wesołowska (spr.), Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 lutego 2007 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty 1996 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 220 § 2 oraz art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu odwołania "A" sp. z o.o. z siedzibą w G. uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty 1996r. i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że spółka w dniu 12 grudnia 2005 r. złożyła wniosek, uzupełniony pismem z dnia 16 stycznia 2006 r. o zwrot nadpłaty podatku VAT za luty 1996r. w wysokości 1.229,00zł wynikającej z deklaracji korygującej VAT- 7 złożonej w dniu 23 września 1999 r. W uzasadnieniu spółka podała, że zarówno złożony wniosek oraz wcześniejsze wnioski z dnia 22 maja 2005 r. oraz 24 września 1999 r. dotyczą nadpłaty powstałej w wyniku złożenia korekty deklaracji VAT -7 złożonej wg przepisów obowiązujących w 1999 r. Organ odwoławczy ponadto wskazał, że: - w dniu 26.03.1996 r. spółka złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym deklarację VAT-7 za luty 1996r., w której wykazała zobowiązanie w kwocie 4.126,-zł; - decyzją z dnia 09.07.2003 r. [...] Urząd Skarbowy określił spółce zobowiązanie za luty 1996r. w wysokości 9.502,-zł, którą zmienił swoją wcześniejsza decyzję z dnia 10.08.1999 r.; - pismem z dnia 24.07.2003 r. spółka odwołała do Izby Skarbowej od tej decyzji, a ponadto pismem z dnia 27.08.1999r. spółka wniosła odwołanie od decyzji [...] Urzędu Skarbowego z dnia 16.08.1999 r.; - w dniu 24.09.1999r. spółka złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym korektę deklaracji VAT-7 za luty 1996r. przy piśmie z dnia 24.09.1999r. informującym, że przekazane korekty wynikają ze zmniejszenia sprzedaży o sprzedaż praw autorskich i licencji nie podlegających ustawie o podatku VAT; - Izba Skarbowa w postępowaniu odwoławczym zakończonym decyzją z dnia 10.10.2003r. uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekła o rozliczeniu podatku od towarów i usług za luty 1996r. W zakresie dotyczącym złożonej korekty deklaracji Izba Skarbowa odrzuciła korektę z dnia 24.09.1999r. jako prawnie nieskuteczną; - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 10.12.2004r. sygn. akt. I SA/Gd 1268/03 uchylił decyzję Izby Skarbowej. Przy czym w wydanym wyroku Sąd zaakceptował stanowisko Izby Skarbowej zajęte w kwestii złożonej przez spółkę w 1999r. korekty deklaracji VAT-7; - Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu 28.10.2005r. decyzję, w której - przyjmując za podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od 01.09.2005r. - uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia 09.07.2003r. i umorzył postępowanie w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 1996r. z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. W tak ustalonym stanie faktycznym organ pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty odrzucając jako nieprawną deklarację korygującą VAT-7 złożoną we wrześniu 1999r., a następnie stosując jako podstawę prawną art. 79 § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa stwierdził wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku z dnia 12.12.2005r. Dyrektor Izby Skarbowej natomiast wywiódł na podstawie art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, że w sytuacji gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. O ile bezprzedmiotowość postępowania ujawni się podczas postępowania odwoławczego organ odwoławczy stosuje dyspozycję normy art. 233 § 1 pkt 2 lit a). Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że kwestia złożonej przez Spółkę w dniu 24.09.1999r. deklaracji korygującej VAT została definitywnie rozstrzygnięta przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, który prawomocnym wyrokiem z dnia 10.12.2004r. Sygn. akt. I SA/Gd 1268/03, potwierdził prawną nieskuteczność przedmiotowej deklaracji korygującej złożonej w okresie toczącego się postępowania odwoławczego. W ocenie organu odwoławczego spółka nie miała podstaw prawnych domagać się ponownego rozstrzygnięcia wskazanej sprawy z uwagi na powagę rzeczy osądzonej. Odnośnie wniosku z dnia 22.05.2005r. organ odwoławczy wyjaśnił, że został on pozostawiony bez rozpoznania postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 14.07.2005r. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że Dyrektor Izby Skarbowej decyzją ostateczną z dnia 28.10.2005r. umorzył postępowanie w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 1996r. z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że istota przedawnienia polega na tym, że wskutek upływu wskazanego przez ustawodawcę czasu od momentu powstania zobowiązania podatkowego, zobowiązanie wygasa, a zatem przedawnienie prowadzi do zakończenia stosunku prawnego i do jego wygaśnięcia. Celem tej instytucji jest ochrona pewności obrotu prawnego. W zaistniałym stanie faktycznym i prawnym, obowiązującym spółkę rozliczeniem podatku za listopad 1996r. stało się zatem rozliczenie w kwotach wynikających z deklaracji VAT-7 złożonej w ustawowym terminie t.j. w dniu 26.03.1996r. W świetle wskazanych faktów organ odwoławczy stwierdził, że w rozpatrywanej sytuacji przedmiot rozstrzygnięcia prawnie nie istnieje ze względu na zaistnienie trwałych i nieusuwalnych przeszkód wobec nieskuteczności deklaracji korygującej złożonej 24.09.1999r. oraz przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za rozpatrywany okres rozliczeniowy, prowadzącego do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Wobec powyższego wniosek spółki złożony w dniu 12.12.2005r. uzupełniony pismem z dnia z dnia 16.01.2006r., zdaniem organu odwoławczego należało uznać za bezprzedmiotowy i umorzyć postępowanie. Umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość oznacza zaś, że żądanie zawarte we wniosku nie mogło zostać rozstrzygnięte merytorycznie, jak to uczynił organ pierwszej instancji, co skutkowało uchyleniem wydanej przez ten organ decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka "A" wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej jako niezgodnej z prawem. Zdaniem skarżącej zaskarżona decyzja w sposób nieuprawniony pozbawia ją prawa do skorygowania deklaracji VAT - 7 za luty 1996 r. oraz odmawia zwrotu nadpłaty podatku VAT za ten okres. W uzasadnieniu skargi spółka polemizuje z argumentami zawartymi w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto podnosi, że organ odwoławczy w ogóle nie zajął merytorycznego stanowiska w sprawie, posługując się jedynie argumentem rzeczy osądzonej, nie zauważając przy tym, że rzecz osądzona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku dotyczy innej kwestii. Odnosząc się do przedawnienia zobowiązania podatkowego za luty 1996 r., które legło u podstaw umorzenia postępowania w sprawie, skarżąca podniosła, że wniesienie skargi do NSA w dniu 27 października 2003 r. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 10 października 2003 r. spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zgodnie z treścią art. 70 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. Zdaniem skarżącej przepis ten ma zastosowanie w jej sprawie na podstawie art. 20 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), zgodnie z którym do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 2003 r. stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 12 września 2002 r. Skarżąca wskazała także, że Izba Skarbowa w kilku przypadkach w identycznym stanie faktycznym i prawnym uwzględniła żądania strony wynikające ze złożonych korekt deklaracji, pomimo że zostały one złożone w toku postępowania odwoławczego. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Dodatkowo, odnosząc się do podniesionych zarzutów, Dyrektor Izby zauważył, że wniesienie przez skarżącą skargi do NSA nie powodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku w dniu 22 lutego 2007 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej dodatkowo wyjaśnił, ze nie było przypadków uwzględnienia wniosków strony o stwierdzenie nadpłaty w odniesieniu do innych okresów rozliczeniowych w sytuacji upływu terminów przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew podniesionym zarzutom nie narusza prawa. Na wstępie rozważań wskazać należy na treść art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowił podstawę prawną zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Zgodnie z powołanym przepisem, gdy postępowanie z jakichkolwiek przyczyn stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzenie postępowania. W świetle tego przepisu jedyną przesłanką obligatoryjnego umorzenia postępowania jest jego bezprzedmiotowość. Postępowanie podatkowe należy uznać za bezprzedmiotowe, gdy brak jest podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy (por. np.: wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 1995 r. Sygn. akt SA/Łd 2424/94 publ. ONSA 1996 r. Nr 2, poz. 80). Przyczyny tak rozumianej bezprzedmiotowości postępowania mogą być różne. Wchodzą tutaj w grę zarówno zdarzenia faktyczne, jak i prawne. Jednak charakter przyczyn powodujących bezprzedmiotowość postępowania nie ma znaczenia, bowiem powołany przepis nakazuje umorzenie postępowania, gdy stało się ono "z jakichkolwiek przyczyn" bezprzedmiotowe (por.: B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska "Ordynacja podatkowa - Komentarz", Wyd. TNOiK, Toruń 2002, str. 688-961). Bezprzedmiotowość postępowania, o której stanowi przepis art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, oznacza że brak jest któregoś z elementów materialnego stosunku prawnego, a wobec tego nie można wydać decyzji załatwiającej sprawę przez rozstrzygnięcie co do jej istoty, stąd za całkowicie chybiony należy uznać zarzut skargi dotyczący braku merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Orzeczenie o umorzeniu postępowania ze względu na bezprzedmiotowość jest bowiem orzeczeniem formalnym, kończącym postępowanie, bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia czy postępowanie wszczęte wnioskiem skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za luty 1996 r. było bezprzedmiotowe czy też nie. Zauważyć w tym miejscu wypada, że celem postępowania podatkowego wszczętego wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest w istocie określenie wysokości zobowiązania podatkowego, gdyż nadpłata albo zaległość są jedynie konsekwencją obliczenia prawidłowej kwoty podatku (por. B. Gruszczyński w: S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2005, Lex Polonica Maxima, teza 6. do art. 75). W takim razie dla rozstrzygnięcia spornej kwestii zasadnicze znaczenie ma rozstrzygnięcie czy w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za luty 1996 r. jak to przyjął organ odwoławczy, czy też jak chce skarżący przedawnienie nie nastąpiło wskutek zawieszenia jego biegu z dniem wniesienia w dniu 27 października 2003 r. skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku na decyzję Izby Skarbowej z dnia 10 października 2003 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 1996 r. Przedawnienie zobowiązania podatkowego oznacza bowiem, że zobowiązanie podatkowe wygasa, a tym samym przestaje istnieć. Po upływie okresu przedawnienia nie można zatem ani dochodzić wykonania zobowiązania, ani też orzekać o wysokości tego zobowiązania, skoro nie ma przedmiotu postępowania. Bezprzedmiotowe staje się także wskutek upływu terminu przedawnienia postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Otóż zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Zauważyć w tym miejscu należy, że przywołany przez skarżącą przepis intertemporalny zawarty w art. 20 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy, tj. przed dniem 1 stycznia 2003 r., a z takim zobowiązaniem mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie, stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 12 września 2002 r., tj. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., co jednak nie oznacza, że wniesienie skargi do sądu administracyjnego w dniu 27 października 2003 r. odniosło skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powstałego przed dniem 1 stycznia 2003 r. Zgodnie bowiem z treścią art. 20 § 2 powołanej ustawy z dnia 12 września 2002 r. jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 12 września 2002 r., tj. przed dniem 1 stycznia 2003 r. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia powoduje jego wydłużenie, a w konsekwencji wprowadzenie do regulacji dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych przepisu art. 70 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. należy uznać za mniej korzystne od przepisów określających zasady i terminy przedawnienia obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2003 r. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że organ odwoławczy trafnie wywiódł, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 1996 r. uległo przedawnieniu, co skutkowało stwierdzeniem bezprzedmiotowości postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty 1996 r. i umorzeniem postępowania w sprawie. Za całkowicie chybione należy uznać także stanowisko skarżącej w kwestii skuteczności korekty deklaracji VAT – 7 za luty 1996 r. złożonej w dniu 24 września 1999 r. Kwestia ta jak trafnie zauważyły organy podatkowe została rozstrzygnięta wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 grudnia 2004 r. sygn. akt I SA/Gd 1268/03, który wyraził pogląd, że korekta ta była nieskuteczna. Pogląd ten, zgodnie z treścią art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wiązał Dyrektora Izby Skarbowej wydającego decyzję z dnia 28 października 2005 r., w której umorzył postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 1996 r. Na marginesie należy dodać, że organy podatkowe trafnie zakwalifikowały wniosek skarżącej o stwierdzenie nadpłaty z dnia 12 grudnia 2005 r. jako nowy wniosek w tej sprawie. Kwestia nadpłaty wynikającej z korekty deklaracji VAT- 7 złożonej w dniu 24 września 1999 r. została bowiem rozstrzygnięta decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 października 2005 r., zaś wniosek z dnia 22 maja 2005 r. został pozostawiony bez rozpoznania prawomocnym postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 14 lipca 2005 r. Co się zaś tyczy zarzutu podniesionego przez skarżącą, a dotyczącego niekonsekwencji organu odwoławczego, który w takim samym stanie faktycznym i prawnym uwzględniał wnioski o stwierdzenie nadpłaty, wobec nie podania konkretnych przykładów i oświadczenia pełnomocnika organu odwoławczego złożonego na rozprawie, że sytuacje takie nie miały miejsca, nie sposób uznać go za trafny. Uznając, że zaskarżona decyzja w przedstawionych warunkach faktycznych i prawnych nie narusza prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny wobec braku podstaw do jej usunięcia z obrotu prawnego, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.