I SA/Gd 628/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 18 marca 2016 r., nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do lipca 2013 roku oddala skargę. W wyniku przeprowadzonego w A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka, skarżąca) postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości wykazanych nadwyżek podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2013 r. ustalono, że Spółka dokonywała sprzedaży towaru (beczek keg) dla litewskiego podmiotu B na łączną kwotę 693.188,00 Euro. Transakcje udokumentowano 20 fakturami. Spółka z tytułu tej sprzedaży korzystała na podstawie art. 44 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, z preferencyjnej stawki podatku 0% właściwej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił jednak, że wszystkie występujące w Spółce transporty beczek keg przeznaczone dla ww. kontrahenta litewskiego nie wjechały na Litwę oraz nie były przedmiotem wywozu z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Beczki te zostały bezpośrednio wywiezione poza granicę Polski i Unii Europejskiej dla rosyjskiego odbiorcy tj. C Ltd. z pominięciem Litwy. Tym samym brak było podstaw do zastosowania zerowej stawki podatku VAT dla wyżej opisanych dostaw. Organ wskazał, że administracja litewska poinformowała w odpowiedzi na wniosek organów polskich, że Spółka B prowadziła działalność gospodarczą od dnia 13 lipca 2011 r. Pod adresami Spółki znajdowały się pomieszczenia należące do innych podmiotów. Spółka ta nie posiada nieruchomości i nie wynajmowała żadnych magazynów, jej przedstawiciele nie stawiali się na wezwania, nie wystąpiły żadne płatności bankowe. Spółka litewska zgłosiła aktywność dla transakcji wewnątrzwspólnotowych z dniem 26 lipca 2011 r., zaraz po rozpoczęciu działalności gospodarczej i zakończyła ją w dniu 13 grudnia 2013 r., zaraz po rozpoczęciu w dniu 9 grudnia 2013 r. kontroli podatkowej w skarżącej Spółce. Okres aktywności litewskiego podmiotu przypadał na okres, w którym wystąpiły transakcje wywozu beczek keg poza granice UE od polskiego kontrahenta do nabywcy rosyjskiego. W transakcjach tych litewska spółka występowała zatem jedynie jako pośrednik dokonujący dalszej dostawy zarówno w sensie formalnym jak i faktycznym. Sytuacja, w której kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, określana jest mianem eksportu pośredniego, o którym mowa w art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT. Stawka podatku 0 % ma zastosowanie wyłącznie do transakcji dokonanych między nabywcą a jego kontrahentem, tu między Spółką B a kontrahentem rosyjskim, z pominięciem skarżącej. Dostawy między dwoma pierwszymi podmiotami tj. A Sp. z o.o. oraz B należy uznać na podstawie art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT za transakcję dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki, tj. w Polsce, opodatkowaną stawką podatku 23%. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 15 czerwca 2015 r. działając na podstawie art. 29 ust. 1 i art. 41 ust. 1 ustawy o VAT dokonał zatem rozliczenia podatku od towarów i usług za okres kontrolowany w sposób odmienny od deklarowanego, określając Spółce za miesiąc marzec 2013 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 62.176 zł, natomiast za pozostałe okresy rozliczeniowe określając nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w następujących wysokościach: za luty 2013 r. w kwocie 73.085 zł, za kwiecień 2013 r. w kwocie 125.341 zł; za maj 2013 r. w kwocie 112.024 zł; za czerwiec 2013 r. w kwocie 211.553 zł; za lipiec 2013 r. w kwocie 87.853 zł. Spółka wniosła od powyższej decyzji odwołanie, kwestionując dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia co do miejsca dostawy towarów opisanych na spornych fakturach i niedochowania przez Spółkę należytej kupieckiej staranności, jako nieznajdujących oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Spółka wniosła nadto o uzupełnienie materiału dowodowego o zeznania wskazanych przez siebie świadków. Zaskarżoną decyzją z dnia 18 marca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpatrzeniu zarzutów odwołania, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części w ten sposób, że za czerwiec 2013 r. zwiększył nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni o kwotę 8.215,- zł, w rezultacie czego kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni za czerwiec 2013r. wynosi 219.768,- zł, w pozostałym zaś zakresie utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że przyczyną uchylenia decyzji organu pierwszej instancji była odmienna ocena dowodów i uwzględnienie prawa strony do zastosowania stawki podatku 0% dla transakcji udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia 17 czerwca 2013 r. wystawioną dla B Ltd., bowiem mimo sprzeczności w treści dokumentów CMR dotyczących tej dostawy przedłożonych przez stronę i przez przewoźnika (I.G.), przewoźnik potwierdził fakt wywozu towaru na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, tj. na terytorium Czech, na rzecz odbiorcy B Ltd. W odniesieniu do pozostałych 19 faktur szczegółowo opisanych na str. 3 decyzji, organ odwoławczy podzielił wnioski organu pierwszej instancji o braku dowodów potwierdzających fakt dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opisanych na tych fakturach i w konsekwencji o braku prawa do zastosowania stawki podatku 0% dla transakcji udokumentowanych tymi fakturami. Przedłożone przez stronę dokumenty CMR z uwagi na liczne nieprawidłowości zostały uznane za niewiarygodne, a Spółka nie przedstawiła żadnych innych dowodów potwierdzających fakt wywozu towaru na terytorium innego państwa członkowskiego. W odniesieniu do faktur VAT: nr [...] z dnia 05.02.2013r.; nr [...] z dnia 14.03.2013r.; nr [...] z dnia 21.03.2013r.; nr [...] z dnia 21.03.2013r.; nr [...] z dnia 03.03.2013r.; nr [...] z dnia 25.04.2013r.; nr [...] z dnia 15.05.2013r.; nr [...] z dnia 05.06.2013r.; nr [...] z dnia 03.07.2013r.; nr [...] z dnia 03.07.2013r. – organ stwierdził, że wykazane na nich towary (beczki keg) zostały przetransportowane z miejsca załadunku (M.) bezpośrednio w kierunku polskiej granicy, gdzie dokonano odprawy celnej oraz wywozu poza granicę Unii Europejskiej dla odbiorcy rosyjskiego. W dacie załadunku Spółka litewska B Ltd. wystawiała fakturę sprzedaży na rzecz C Ltd. i następnie jako odpowiedziana za transport przedstawiła towar do odprawy celnej na granicy. Ustalenia te oparte zostały o porównanie danych wynikających z faktur wystawionych przez skarżącą, przyporządkowanych im dokumentów CMR oraz danych wynikających z komunikatu IE599 (tabelka str. 36 decyzji). Dane z faktur, termin załadunku, ilości towarów i środki transportu, jakimi były przewożone, podważają wiarygodność zawartego w dokumentach CMR zapisu, że towary zostały przetransportowane na Litwę. Dodatkowo organ zauważył i opisał nieprawidłowości w treści CMR: Spółka przedłożyła bądź kserokopie egzemplarza karty nr 1 CMR (dla nadawcy), bez oryginalnej pieczęci i podpisu odbiorcy (dotyczy 5 faktur); bądź oryginał egzemplarza przeznaczonego dla odbiorcy (dotyczy trzech faktur); bądź też oryginał egzemplarza przeznaczonego dla przewoźnika (dotyczy dwóch faktur). Wszystkie te okoliczności świadczą o niewiarygodności dokumentów CMR. W odniesieniu do faktur [...] i [...] z 14 marca 2013 r. strona przedłożyła dwa dokumenty CMR, z których wynika, że przewoźnikiem była D.F.. Ustalono jednak, że D.F. wykonała tylko jedną usługę przewozu (dotyczącą faktury [...]), a towar w postaci beczek keg w ilości 960 sztuk został dostarczony i rozładowany w dniu 26 marca 2013 r. w P. Przewoźnikiem natomiast towaru udokumentowanego drugą fakturą był E.F.. Także i w tym przypadku towar został dostarczony i rozładowany w P. w firmie D Sp. z o.o. Z przesłanych przez D Sp. z o.o. dokumentów wynika, że w dniu 22 marca 2013r., tj. w dniu kiedy towar został załadowany w M., Spółka B Ltd wystawiła dwie faktury sprzedaży na rzecz C ; odbiorcą towaru był ww. kontrahent rosyjski, a miejsce przeznaczenia towaru to Rosja i Ukraina. Spółka C została wskazana jako odbiorca towarów również w zgłoszeniach celnych. Jakkolwiek nie udało się ustalić, dokąd ostatecznie trafił towar opisany na spornych fakturach, to zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, że został on przetransportowany do Wilna. W odniesieniu do 7 sztuk faktur VAT: nr [...] z dnia 28.05.2013r., nr [...] z dnia 03.06.2013r., nr [...] z dnia 05.06.2013r., nr [...] z dnia 02.07.2013r., nr [...] z dnia 04.07.2013r., nr [...] z dnia 10.07.2013r., nr [...] z dnia 12.07.2013r., organ stwierdził, że również przedłożone do nich dokumenty przewozowe CMR nie świadczą jednoznacznie, że wymieniony na tych fakturach towar był, jak utrzymuje Strona, transportowany bezpośrednio na trasie M. - W.. Jak wynika z wyjaśnień Spółki, listy przewozowe CMR wystawiane były u nadawcy tj. w Spółce przez jej pracowników. Logiczne jest więc, że powinny one zostać wystawione w języku polskim, a tymczasem wszystkie przedłożone do ww. faktur VAT listy przewozowe sporządzone zostały na drukach w języku rosyjskim. Na wszystkich tych dokumentach w poz. 21 dotyczącej miejsca wystawienia dokumentu nadrukowano "[...]" oraz wpisano ręcznie "M.", nie wskazano dat załadunku. Ponadto w przypadku trzech dokumentów (dotyczących faktur nr [...]) nie wskazano miejsca załadunku. Natomiast w dokumencie CMR dołączonym do faktur nr [...] (dotyczy części towaru) jako miejsce załadunku zostały wymienione trzy miejscowości w następującej kolejności: M. (Polska), S. (Niemcy), W. (Litwa). Powyższe świadczyłoby, że towar był załadowany w trzech różnych miejscach w tym również w W., w miejscu gdzie miał być rozładowany. Ponadto organ II instancji stwierdził, że na wszystkich (załączonych do ww. 19 faktur) dokumentach CMR w poz. 24 "Przesyłkę otrzymano" - nie wpisano ani daty ani miejscowości odbioru towaru. Mając zatem na uwadze wyżej wykazane nieścisłości i rozbieżności Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że załączone do 19 faktur VAT dokumenty przewozowe CMR nie stanowią dowodu potwierdzającego, że towar wymieniony na tych fakturach został przetransportowany z jednego państwa członkowskiego (Polska - M.) i dostarczony do kontrahenta (B) z innego państwa członkowskiego (Litwa - W.). Odnosząc się do pozostałych przedłożonych przez Spółkę w przedmiotowym zakresie dokumentów (tj. kopii faktur VAT sprzedaży, wyciągów bankowych, oświadczenia Y.B.) Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że również te dokumenty nie stanowią dowodu potwierdzającego wywóz towarów z Polski, jego transport oraz dostawę do ww. kontrahenta na Litwie. Żaden z tych dokumentów nie świadczy bowiem o przemieszczeniu towarów do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Skarżąca nie przedłożyła zatem dowodów, o których mowa w art. 42 ust. 3 i 11 ustawy o VAT, które jednoznacznie potwierdzałyby transport (wywóz) towarów oraz dostawę wymienionych na 19 ww. fakturach VAT towarów do nabywcy na teren innego państwa członkowskiego, a co jest niezbędne dla uznania spornych transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i opodatkowania ich 0% stawką podatku VAT. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił także stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii zaistnienia tzw. transakcji łańcuchowej, w której uczestniczyły trzy podmioty: Spółka, B, C , uznał jednak, że jest to kwestia o wtórnym znaczeniu. Najistotniejsze dla rozstrzygnięcia jest to, że Spółka nie spełniła warunków dla uznania prawa do zastosowania do spornych transakcji preferencyjnej stawki podatku VAT 0%, tj. nie przedłożyła dowodów, z których jednoznacznie wynikałoby, że towar wykazany na fakturach został wywieziony z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Organ uznał też, że Spółka nawiązując i prowadząc kontakty handlowe z kontrahentem z Litwy B nie dochowała należytej kupieckiej staranności. Spółka wiedziała lub mogła mieć uzasadnione podejrzenia, że nabywca litewski nie jest ostatecznym odbiorcą towaru, o czym świadczą takie okoliczności, jak przyjmowanie zapłaty gotówką lub przelewem pochodzącym od podmiotu brytyjskiego, niebędącego stroną transakcji, brak zainteresowania miejscem przeznaczenia towaru w sytuacji, gdy to odbiorca organizował transport, brak zainteresowania sposobem reprezentowania litewskiego kontrahenta. Spółka powinna być zainteresowana jak faktycznie przebiegała przedmiotowa transakcja (gdzie i jak trafił towar), w szczególności, gdy chciała skorzystać z preferencyjnego opodatkowania spornej dostawy. Tymczasem wiedza gdzie i jak trafił towar była poza sferą zainteresowań Spółki: "Spółka sprzedając kontrahentom oferowany przez siebie towar, nie wnika, co klient z nim robi - czy go odsprzedaje dalej, a jeśli tak, to komu... " (str. 23 odwołania). W sytuacji gdy podatnik nie podjął jakichkolwiek czynności w celu pozyskania przedmiotowych informacji (co więcej nie był nimi zainteresowany) zasłanianie się, że informacje te stanową tajemnicę handlową jest bezzasadne. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję Spółka wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 613 ze zm.), zwanej dalej O.p., poprzez odstąpienie od wszechstronnego działania celem dokładnego, szczegółowego i obiektywnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych w sprawie, niewłaściwe, stronnicze, nie budzące zaufania, sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym przyjęcie, że 19 dostaw towarów na rzecz litewskiej spółki miały miejsce na terytorium Rosji, a nie pod wskazany w dokumencie CMR adres na Litwie co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego i stwierdzenia, że Spółka nie pozostawała w dobrej wierze i posiadała wiedzę na temat bezpośredniego dostarczenia towaru do rosyjskiego odbiorcy; art. 180 § 1 i art. 188 O.p. poprzez uznanie, że w sprawie nie zachodziła potrzeba przesłuchania w charakterze świadka J.B.. Ponadto Spółka zarzuciła organowi naruszenie prawa materialnego, tj. przepisów art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 3, art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT, poprzez nieuznanie realizowanych na rzecz litewskiej spółki B dostaw towarów za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, gdy tymczasem z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że wszystkie przesłanki dla WDT zostały z perspektywy Spółki spełnione, a właściwa dla tych dostaw stawka podatku VAT winna wynosić 0%; art. 22 ust. 1 pkt. 1, ust. 2 i 3 ustawy o VAT, poprzez ich zastosowanie, pomimo braku spełnienia przesłanek do ich zastosowania w sprawie. W uzasadnieniu Spółka podkreśliła, że istnieje na rynku od wielu lat, jest znanym i cenionym partnerem handlowym, prowadzi działalność w oparciu o dobrze zorganizowaną i wyposażoną infrastrukturę materialną. Mimo licznych kontroli nie stwierdzono nigdy zasadniczych nieprawidłowości w jej rozliczeniach podatkowych. Spółka jest zaskoczona obecną zmianą zapatrywań organu na dokonywane przez nią transakcje. W sprawie brak jest dowodów pozwalających na stwierdzenie, że dostawa nie miała miejsca na Litwę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym y dnia 2 listopada 2016 r. Spółka uzupełniła zarzuty skargi w zakresie naruszenia art. 22 ust. 2 ustawy o VAT przez błędną wykładnię i art. 41 ust. 11 w zw. z art. 2 pkt 8 lit. b ww. ustawy poprzez brak zastosowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) – dalej jako p.p.s.a., zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak nakreślonych granicach Sąd nie stwierdził takiego naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do oceny spełnienia przez skarżącą Spółkę ustawowych warunków przewidzianych w art. 42 ustawy o VAT, do opodatkowania według stawki VAT 0% dostaw wewnątrzwspólnotowych ujętych na 19 fakturach wystawionych na rzecz firmy B Ltd z siedzibą na Litwie. Rozpatrzenie zarzutów skargi należało rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem właściwie ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi dają dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Zgodnie z przepisami zawartymi w dziale IV Ordynacji podatkowej organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane w myśl art. 187 § 1 O.p. w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ jako dowód może dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Mając na uwadze powyższe Sąd zauważa, że stan faktyczny sprawy został ustalony jednoznacznie i sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe jednoznacznie potwierdziło brak przesłanek do opodatkowania dostaw towarów stawką 0% przewidzianych dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT). Stosownie do treści art. 42 ust. 1 ustawy o VAT wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że: w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.03.2013r.: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju; w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.04.2013r.: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju; 3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE. Dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2 - zgodnie z treścią art. 42 ust. 3 pkt 1-3 ustawy o VAT, obowiązującego do dnia 31.03.2013 r.- są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi); kopia faktury; specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku. Od dnia 01.04.2013 r. dowodami, o których mowa w ww. przepisie są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku. W myśl art. 42 ust. 11 ustawy o VAT: w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny -dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Z brzmienia przywołanych przepisów wynika, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki 0% przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, tj. preferencyjna stawka podatku VAT przysługuje wówczas, gdy podatnik posiada w swojej dokumentacji dowody potwierdzające wywóz towaru z jednego państwa członkowskiego (z kraju), jego transport (przemieszczenie) oraz dostawę do kontrahenta z innego państwa członkowskiego. Istotą transakcji jaką jest transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, jest bowiem przemieszczenie towaru z kraju do innego państwa członkowskiego i efektywne opodatkowanie tej czynności w kraju konsumpcji, zatem oczywiste jest, że dla udowodnienia (wykazania) jej dokonania nie mogą wystarczać dokumenty nieobrazujące jednoznacznie samego wywozu towaru z kraju, a wskazujące jedynie na fakt zawarcia transakcji (faktura VAT). Posiadanie przez podatnika wymaganych wskazanymi przepisami dokumentów pozwala, co do zasady, na stwierdzenie nie tylko jaki towar był przedmiotem WDT, ale także że towar ten został wywieziony z terytorium Polski do innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej. Zatem w świetle ww. przepisów to na podatniku, który chce skorzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT 0%, ciąży obowiązek udowodnienia, że towar został wywieziony i dostarczony nabywcy. Przy czym w art.42 ust. 3 ustawy o VAT został wymieniony podstawowy katalog dokumentów potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich dostawę na terytorium innego państwa członkowskiego. Wymienione w tym przepisie dokumenty powinny być wystarczające dla przeprowadzenia dowodu w zakresie wywozu towarów poza terytorium Polski w przypadku, gdy przewóz towarów zlecany jest podmiotowi trzeciemu, czyli przewoźnikowi (spedytorowi) odpowiedzialnemu za wywóz towarów z terytorium kraju, kiedy następuje sformalizowane przyjęcie przez niego towarów od dostawcy. Ustawodawca określił szeroki wachlarz dokumentów umożliwiających rozpoznanie zdefiniowanej przez ustawodawcę wewnątrzwspólnotowej dostawy, a tym samym prawa do zastosowania przez dostawcę towaru 0% stawki podatku VAT. Przepisy te określają podatnikom rodzaje dokumentów, których posiadanie powinno gwarantować im bezpieczne stosowanie tej stawki preferencyjnej w dostawach wewnątrzwspólnotowych. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 11 października 201 Or., sygn. akt I FPS 1/10, odpowiedział, że w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Sąd podziela stanowisko w sprawie przyjęte przez organy, że przedłożone przez stronę dowody w postaci dokumentów CMR, wyciągów z rachunków bankowych i oświadczenia Y.B., nie potwierdzają faktu wywiezienia i dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. W szczególności skarżąca nie zdołała podważyć wniosków płynących z analizy zestawienia danych zawartych w komunikatach IE599 z danymi zawartymi na dokumentach CMR (zestawienie to dotyczyło dokumentów CMR towarzyszących 10 fakturom o nr [...]). Niewątpliwie dane dotyczące 10 wywozów opisanych w komunikatach IE599, odpowiadają danym zamieszczonym na 10 ww. fakturach VAT i dokumentach CMR, dotyczącym rodzaju i ilości towarów, pojazdów uczestniczących w transporcie oraz dokumentów towarzyszących temu transportowi. Wynika z nich, że wykazane na ww. 10 fakturach towary zostały przetransportowane z miejsca załadunku bezpośrednio w kierunku polskiej granicy, gdzie dokonano odprawy celnej oraz wywozu poza granicę Unii Europejskiej dla odbiorcy C . Podniesiony przez stronę argument, że jedynie w przypadku pięciu faktur odprawa została dokonana następnego dnia po załadowaniu towaru, a w pozostałych przypadkach wywóz miał miejsce po upływie dwóch, trzech, lub pięciu dniach od załadunku oraz że występują nieścisłości co do wagi towarów– wniosku powyższego nie podważa. Należy bowiem zauważyć, że przedmiotem transportu nie był towar łatwo psujący się, a wobec zbieżności pozostałych danych, takich jak tożsamość towaru, daty dokumentów (dokumentów CMR i faktur wystawianych przez dokonującą odprawy litewską Spółkę) , numery rejestracyjne pojazdów – odstęp czasowy od dwóch do pięciu dni pomiędzy datą załadunku a datą wywozu jak i niewielkie różnice w wadze towarów, są bez znaczenia dla oceny wiarygodności sporządzonego przez organ zestawienia i wysnutych na jego podstawie wniosków. Bezzasadny jest także podniesiony w skardze zarzut, że organ bezpodstawnie przyjął, że podmiot litewski wystawiał fakturę sprzedaży na rzecz kontrahenta C Ltd. w dacie załadunku beczek w M.. Wniosek ten wynika bowiem z komunikatów IE599, gdzie w kodzie dokumentu N380 podano daty faktur, które były zbieżne z datami wystawienia dokumentów CMR (str. 36 decyzji). Dane wynikające z komunikatów IE599 potwierdzają zatem wniosek organów, że towar opisany na ww. 10 fakturach nie był przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na teren Litwy, a trafił bezpośrednio do kontrahenta rosyjskiego. Dodatkowo, jak słusznie wskazano w decyzji, Spółka jako nadawca towaru, powinna otrzymać potwierdzenie dostawy towaru w innym państwie członkowskim na kopii własnego egzemplarza CMR zaopatrzonej w pieczątkę i podpis odbiorcy, lub na kopii egzemplarza przeznaczonego dla odbiorcy lub przewoźnika. Przedłożone przez stronę dokumenty CMR takiej formy nie mają. Spółka przedłożyła kserokopie pięciu egzemplarzy karty nr 1 (dla nadawcy), gdzie w pozycji potwierdzającej otrzymanie przesyłki brak jest oryginalnej pieczęci i podpisu; ponadto w pozostałych przypadkach przedłożyła oryginały egzemplarzy przeznaczonych dla odbiorcy lub przewoźnika, podczas gdy powinna dysponować jedynie kopiami. Wszystkie powyższe okoliczności oceniane łącznie prowadzą do wniosku, że przedłożone przez stronę dokumenty CMR są niewiarygodne i nie potwierdzają faktu dostawy towarów udokumentowanej spornymi fakturami VAT do innego państwa członkowskiego. Przeciwnie, materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że towar ten został dostarczony bezpośrednio odbiorcy rosyjskiemu. Nie budzą wątpliwości także ustalenia organów co do braku dowodów przemieszczenia na teren innego państwa członkowskiego towarów opisanych na fakturach [...]. Transport tych towarów zlecony został D.F. i E.F. Z niekwestionowanych przez stronę ustaleń faktycznych wynika, że towar ten został przez ww. przewoźników dostarczony do P. i rozładowany w firmie D Sp. z o.o. Z informacji udzielonych przez tę Spółkę wynika z kolei, że w dniu 22 marca 2013 r., tj. w tym samym dniu, w którym towar został załadowany w M., spółka litewska B wystawiła dwie faktury sprzedaży na rzecz kontrahenta rosyjskiego oraz że w dniu 26 marca 2013 r. towar został przeładowany na samochody ukraińskich przewoźników i zgłoszony do procedury eksportu. Spółka zarzuciła w skardze, że przedstawiciel Spółki D nie był w stanie udzielić informacji, gdzie towar ostatecznie trafił oraz że w przypadku jednej partii towaru zgłoszenie eksportu zostało anulowane, z czego wywiodła, że nie można bez żadnych wątpliwości uznać, że towar nie dojechał na Litwę. Niemniej jednak należy powtórzyć, że jednym z warunków, od którego spełnienia zależy potraktowanie danej transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej stawką 0%, jest udokumentowanie faktu wywozu towaru z terytorium kraju i dostarczenie go do widniejącego na fakturze nabywcy w innym państwie członkowskim. W sytuacji zatem, gdy materiał dowodowy nie wyjaśnia, gdzie ostatecznie towar został wywieziony, to okoliczność ta obciąża stronę, nie pozwalając na uznanie spornych transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. To bowiem podatnika obciąża obowiązek jednoznacznego wykazania, że towar wywieziony został na terytorium innego państwa członkowskiego (Litwę), a niesprostanie temu obowiązkowi wyklucza możliwość uznania takiej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W odniesieniu do pozostałych siedmiu zakwestionowanych faktur także brak jest jednoznacznych dowodów potwierdzających fakt dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Przedłożone przez Spółkę dokumenty CMR są niewiarygodne, z uwagi na istotne braki w ich formie i treści. W żadnym dokumencie nie wpisano ani daty ani miejscowości odbioru towaru, w niektórych nie wpisano też dat lub miejsc załadunku. Wątpliwości budzi też to, że listy przewozowe w niektórych przypadkach wystawiane były na drukach w języku rosyjskim, w sytuacji, gdy zgodnie z wyjaśnieniami samej Spółki miały być one wystawiane przez jej pracowników. Dokumenty te nie mogą zostać zatem uznane za potwierdzające w sposób jednoznaczny fakt wywozu towarów na Litwę zwłaszcza w sytuacji, gdy żaden inny dowód takiego wywozu nie potwierdza. W szczególności ani wyciągi z rachunków bankowych, ani kopie faktur, ani oświadczenie Y.B., takiego potwierdzenia nie zapewniają. Wyciągi bankowe świadczą co najwyżej o fakcie otrzymania zapłaty a kopie faktur o stronach transakcji i jej przedmiocie. Z kolei oświadczenie Y.B., Dyrektora C o tym, że beczki piwa zostały odebrane od B na Litwie, nie zostało potwierdzone żadnym dokumentem (przewozowym, odprawy celnej, czy innym). Zresztą, jak wynika z poczynionych ustaleń, pod adresem spółki B na Litwie znajdował się opuszczony zakład i brak było oznak prowadzenia tam działalności. Z informacji udzielonych przez litewską administrację podatkową wynika, że spółka ta nie posiada żadnej nieruchomości i nie wynajmuje żadnych magazynów. Organy słusznie uznały, że dokumenty przedstawione przez skarżącą nie spełniały warunku potwierdzenia dostarczenia towarów ujętych w zakwestionowanych fakturach wskazanemu w nich nabywcy. Okoliczność, że faktury od strony formalnej zostały wystawione na nabywcę zarejestrowanego w dacie ich wystawienia w innym państwie członkowskim jako podatnik VAT i mającego ujawniony w VIES ważny numer identyfikacyjny na potrzeby tych transakcji WDT, nie mogła mieć rozstrzygającego znaczenia wobec bezspornych ustaleń o nieskierowaniu dostaw towaru bezpośrednio do litewskiego nabywcy – B Ltd. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i dokonanej następnie jego analizy, z uwzględnieniem wynikającej z art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe zasadnie uznały, że w realiach rozpoznawanej sprawy, skarżąca nie była w posiadaniu rzetelnych i niebudzących wątpliwości dowodów, potwierdzających dostarczenie towarów ujętych w zakwestionowanych fakturach wskazanemu w nich nabywcy – B Ltd. z siedzibą na Litwie. Niezasadnie skarżąca zarzuca organowi niekonsekwencję w ocenie dowodów mającą wyrażać się w ustaleniu, że towar udokumentowany fakturą nr [...] został przetransportowany do Czech i odebrany przez Spółkę B, a odmówieniu pozostałym transakcjom statusu WDT. Fakt bowiem dostarczenia towaru na terytorium innego państwa członkowskiego – Czech – w przypadku tej jednej faktury potwierdził przewoźnik dokonujący transportu. W przypadku pozostałych transakcji takich dowodów nie było. Co znamienne, przedstawiony przez stronę dokument CMR jako miejsce dostawy wskazywał Litwę, a nie Czechy. Po raz kolejny więc Spółka dysponowała nierzetelnym dowodem CMR. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań Y.B. należy wskazać, że wynikające z tego przepisu dla organu podatkowego obowiązki nie są bezwzględne. Jak wskazuje się bowiem w orzecznictwie, zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Innymi słowy, samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 O.p. Wniosek dowodowy zgłoszony przez stronę miał zmierzać do wykazania okoliczności wywozu sprzedawanych przez Spółkę do B towarów z terytorium Polski na terytorium Litwy. Należy jednak zauważyć, że w aktach sprawy znajduje się pisemne oświadczenie ww. osoby reprezentującej C o odebraniu od spółki B towaru na Litwie, które zostało przez organy uznane za niewiarygodne wobec braku pisemnych dowodów je potwierdzających. Uzupełnienie materiału dowodowego o zeznania ww. osoby złożone w charakterze świadka nie mogłoby wpłynąć na odmienną ocenę wiarygodności jego oświadczeń w sytuacji, gdy nadal brak jest dokumentów potwierdzających fakt wywozu towaru na terytorium Litwy, a wręcz przeciwnie, materiał dowodowy wskazuje, że towar wysłany został bezpośrednio do kontrahenta rosyjskiego. Końcowo, odnosząc się do argumentów skargi o zachowaniu przez skarżącą aktów staranności, stwierdzić należy, że okoliczność ta była rozważana przez organ w kwestionowanym rozstrzygnięciu. Organ zwrócił uwagę, że w sytuacji, gdy transport organizowany jest przez nabywcę, a zapłaty dokonuje podmiot trzeci, niebędący stroną transakcji, wskazane jest zachowanie należytej staranności i upewnienie się co do miejsca dostarczenia towaru. Spółka niewątpliwie takich starań nie podjęła. Wskazała wprawdzie, że zweryfikowała rzetelność litewskiego kontrahenta w systemie VIES i u niemieckich partnerów handlowych, jednocześnie jednak nie przyłożyła żadnej wagi do zweryfikowania upoważnienia osób występujących w imieniu spółki litewskiej do jej reprezentowania ani nie podjęła starań w celu skontaktowania się z jedynym udziałowcem litewskiej spółki i jednocześnie jej dyrektorem. Zgodnie z wyjaśnieniami skarżącej, spółkę tę miał reprezentować W.B., brak jest jednak pełnomocnictwa upoważniającego go do reprezentowania B. Zgodnie natomiast z informacjami udzielonymi przez litewską administrację podatkową, jedynym pracownikiem i udziałowcem tej spółki i jednocześnie jej dyrektorem był obywatel Łotwy A.S., z którym kontakt był niemożliwy. Fakt zatem zweryfikowania kontrahenta w systemie VIES, który umożliwia jedynie sprawdzenie jego aktywności jako podatnika VAT UE, jest niewystarczający dla uznania, że Spółka dochowała należytej staranności kupieckiej, skoro zaniechała podstawowej czynności jaką jest sprawdzenie umocowania osób występujących w imieniu kontrahenta, tym bardziej, że była świadoma, że spółka litewska nie jest ostatecznym odbiorcą towaru. Gołosłowne przy tym pozostają twierdzenia skarżącej, że upewniła się, że WDT dokonane na rzecz B mają swoje lustrzane odbicie w zgłoszonych przez litewski podmiot WNT, nie przedstawiła bowiem żadnych dowodów na okoliczność takiej weryfikacji, jak również nie wskazała, skąd uzyskała takie dane, system VIES ich bowiem nie dostarcza. Z akt sprawy wynika, że zapłata za towar wpływała na rachunek bankowy skarżącej z konta brytyjskiej firmy, z którą skarżąca nie współpracowała. Słusznie zauważył organ, że fakt otrzymywania zapłaty od podmiotu trzeciego, w sytuacji gdy w tytule przelewu wpisywano dane dotyczące faktur (numer, data wystawienia, rodzaj towaru) wystawionych na inny podmiot, powinno wzbudzić podejrzenia Spółki i skłonić ją do podjęcia starań w celu weryfikacji miejsca przeznaczenia towaru. Terminowość zapłaty za fakturę nie może być wystarczającym powodem do odstąpienia od takich działań. Okoliczności niniejszej sprawy świadczą, że Spółka była świadoma, że litewski kontrahent nie jest ostatecznym odbiorcą towaru, na co wskazywał choćby fakt otrzymywania zapłaty od podmiotu trzeciego. Z wyjaśnień Spółki wynika, że praktyką było otrzymywanie zapłaty nie od bezpośredniego klienta, ale od jego klienta. Jakkolwiek zgodzić się należy, że nie jest to prawem zabronione, niemniej jednak w takiej sytuacji, gdy w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej wysyłka towaru organizowana jest przez nabywcę, a jednocześnie nabywca ten nie jest ostatecznym odbiorcą towaru, na podatniku ciąży obowiązek zachowania należytej staranności i upewnienia się co do miejsca dostawy towaru. Należy podkreślić, że przedłożone przez stronę w niniejszej sprawie dokumenty CMR są wadliwie wypełnione (niektóre nie zawierały podpisu i pieczątki odbiorcy, żaden natomiast nie zawierał wpisanej daty ani miejsca odbioru) i sama ich treść powinna wzbudzić wątpliwości Spółki co do miejsca faktycznego wywozu towaru. Zasłanianie się tajemnicą handlową w takiej sytuacji jest nieusprawiedliwione. To właśnie w tak specyficznych sytuacjach jak mająca miejsce w niniejszej sprawie, na co zwraca się uwagę w licznych orzecznictwie TSUE (szczegółowo przywołanym w uzasadnieniu decyzji DIS), zwraca się uwagę, że dostawca może uniknąć opodatkowania według stawki krajowej, jeżeli wykaże, że działał w dobrej wierze, co jest możliwe wyłącznie w przypadku wykazania, że wykonał wszelkie czynności, które powinien był wykonać dla upewnienia się, czy nie bierze udziału w łańcuchu czynności prowadzących do skutku przestępczego (por. wyrok z dnia 16 kwietnia 2009 r., I FSK 1515/07). W wyroku z dnia 27 września 2007 r. C-409/04 w sprawie Teleos Trybunał podkreślił, że nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. Równocześnie w orzeczeniu tym, podobnie jak w wyroku z dnia 27 września 2007 r. C-184/05 Twoh International BV, wskazano na obciążający podatnika ciężar wykazania uprawnień do objęcia odstępstwem od opodatkowania, czyli, że to dostawca ma obowiązek wykazać, że prawo rozporządzenia towarem przeszło na kupującego oraz że towar został wysłany do innego państwa członkowskiego. Dostawca ma zatem prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w sytuacji, gdy działał w dobrej wierze i przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy w celu zagwarantowania, by dokonana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie. W ocenie Sądu, poczynione w sprawie ustalenia przeczą jednakże spełnieniu przez skarżącą warunku dochowania należytej staranności i podjęcia wszelkich działań w celu uzyskania potwierdzenia dostarczenia dostawy do nabywcy ujawnionemu na fakturze. Jak już wcześniej zauważono, skarżąca zadbała tylko i wyłącznie o formalną stronę spornej transakcji, tj. o posiadanie faktury VAT, dowodu zapłaty za nią i listu przewozowego CMR (nie przykładając przy tym specjalnej uwagi do sposobu jego wypełnienia) oraz - biorąc pod uwagę jej zapewnienia - o sprawdzenie nr VAT UE litewskiego nabywcy w bazie VIES, natomiast zupełnie zlekceważyła aspekt jakiegokolwiek sprawdzenia rzeczywistej legalności obrotu. W świetle ogółu prawidłowo ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych, niespełnienie przez skarżącą przesłanki posiadania dokumentów rzetelnych wskazanych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT pozwala na jednoznaczne przyjęcie, że nie mogło być mowy o jakimkolwiek działaniu skarżącej w "dobrej wierze" w sytuacji, gdy dysponuje ona nierzetelnymi dokumentami CMR, przy równoczesnym braku dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy towaru do innego państwa członkowskiego. To zaś przesądza o niezasadności postawionych w skardze zarzutów w zakresie naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Przedstawione rozważania prowadzą także do wniosku o bezzasadności zarzutów skarżącej w kwestii naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego, a to: art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 1 i ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1, 3, 11 ustawy o VAT. Skoro zatem nie zostały spełnione warunki WDT, o których mowa w przywołanych wyżej regulacjach, brak było podstaw do opodatkowania spornych w niniejszej sprawie dostaw stawką 0% określoną w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT Końcowo należy wskazać, że wobec powyższych ustaleń (braku dowodów, z których jednoznacznie wynikałoby, iż towar wykazany na fakturach VAT został przetransportowany z terytorium kraju na terytorium innego Państwa Członkowskiego) ustalenia co do transakcji łańcuchowych i związane z tym zarzuty skargi pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia, mając charakter wtórny. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.