I SA/Gd 629/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie NSA Małgorzata Tomaszewska, WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznych w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2003 r. oddala skargę. Wnioskami z dnia 29 marca 2004 roku R.M. wystąpił o wznowienie postępowań zakończonych ostatecznymi decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń oraz luty 2003 roku. Jako podstawę wznowienia wskazał przepis art. 240 § 1 pkt 5 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Argumentacja żądania koncentruje się na kwestii bezpodstawnego – w ocenie podatnika – zastosowania przez organ podatkowy art. 19 ust. 1-3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz § 48 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku i zasadności wydanego rozstrzygnięcia. Strona podniosła, że wskazany przepis ustawy o VAT ma zastosowanie do sytuacji, w której wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż, nie zaś gdy wystawiono jeden oryginał faktury dokumentujący tę samą sprzedaż. Podkreślił, że wbrew ustaleniom dokonanym przez organ w dacie powstania obowiązku podatkowego istniały faktury VAT Nr [...] z dnia 23 stycznia 2003 roku i Nr [...] z dnia 27 lutego 2003 roku. Natomiast w związku z twierdzeniami podatnika, że uzyskanie przez niego duplikatów faktur było niemożliwe z uwagi na fakt aresztowania ich wystawcy oraz ustaleniami organu, że podatnik nie posiadał oryginału faktur, organ winien był stwierdzić, że "podatnikowi faktura zaginęła", a w konsekwencji, że posiadał on fakturę niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy, o której mowa w § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia. R. M. zarzucił także, że w postępowaniu podatkowym zakończonym wydaniem ostatecznych decyzji naruszone zostały przepisy procedury, a w szczególności art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie prawa strony do odliczenia podatku wynikającego z faktur VAT Nr [...] i Nr [...] w sytuacji, gdy podatnik wyraził taką wolę, lecz samego odliczenia dokonał w sposób wadliwy oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez interpretację na niekorzyść podatnika wszelkich niejasności w sprawie. W tym zakresie strona podniosła, że nie wyjaśniono w sposób bezsporny zawartości przesyłki poleconej wysłanej na adres podatnika przez firmę "A". Podatnik, powołując się na art. 188 Ordynacji podatkowej wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania M. R. na okoliczność wystawienia i doręczenia spornych faktur, uwzględnienie dowodów zabezpieczonych przez Prokuraturę Okręgową w Ł. tj. potwierdzonych kopii lub oryginałów faktur VAT wystawionych przez firmę "A", dowodu nadania faktur listem poleconym, kopii deklaracji VAT-7 oraz rejestru VAT firmy "A". Do wniosków jako dowody dołączono pokwitowania wpłaty kwot określonych decyzjami ostatecznymi oraz pismo z Prokuratury Okręgowej w Ł. z dnia 3 lutego 2004 roku, [...] dotyczące zwrotu komputera. Decyzją z dnia [...], nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 ustawy – Ordynacja podatkowa, odmówił uchylenia własnych decyzji ostatecznych z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń oraz luty 2003 roku z powodu nie stwierdzenia przesłanek do jej uchylenia na podstawie art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając swoje stanowisko organ pierwszej instancji na wstępie wskazał, że z treści wniesionego żądania należy wyprowadzić wniosek, że podatnik faktycznie dąży do powtórnego merytorycznego rozpoznania spraw już rozstrzygniętych ostatecznymi decyzjami. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie stwierdził, aby w sprawie wystąpiła przesłanka wymieniona w art. 240 § 1 pkt 5 i 6 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do pierwszej z powołanych podstaw wznowienia podkreślił, że strona do wniosku o wznowienie postępowania nie załączyła nowych dowodów, które istniałyby w dniu wydania decyzji ostatecznych i które to dowody pozwalałyby na stwierdzenie, że w momencie dokonania obniżenia podatku należnego za miesiące styczeń i luty 2003 roku podatnik był w posiadaniu oryginałów zakwestionowanych faktur. Natomiast odnosząc się do drugiej z przesłanek stwierdził, że przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie nakładają na organy podatkowe obowiązku współdziałania z innymi organami przez zasięgnięcie opinii, wyrażenie zgody czy uzyskanie stanowiska innego organu. Brak obowiązku w tym zakresie pozwalał organowi podatkowemu na samodzielne wydanie decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2003 roku. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania R. M., zaskarżoną decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, w całości podtrzymał rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego i prezentowane przez niego stanowisko. Tak jak i organ pierwszej instancji, podkreślił, że postępowanie wznowieniowe polega na zbadaniu i ocenie, czy w danej sprawie występują ustawowe przesłanki do wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem takiego postępowania nie może być powtórne merytoryczne rozpoznanie sprawy. Kolejne merytoryczne rozpatrywanie sprawy zakończonej wydaniem decyzji ostatecznej naruszałoby bowiem w sposób oczywisty zasadę stałości podatkowych decyzji ostatecznych. Z tych powodów zarzuty i wnioski podatnika zgłoszone we wniosku o wznowienie postępowania, a powtórzone w odwołaniu, nie mogą zostać rozpoznane. Winny być bowiem zgłoszone w toku postępowania instancyjnego i w tym postępowaniu ocenione. Organ odwoławczy nie stwierdził, aby w sprawie wystąpiła przesłanka wymieniona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że na tej podstawie wznawia się postępowanie wówczas, gdy spełnione zostaną łącznie następujące warunki: ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody, istotne dla sprawy są nowe, istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej oraz nie były znane organowi, który wydał decyzję. Strona wnosząc o wznowienie postępowania w sprawach zakończonych ostatecznymi decyzjami z dnia [...] nie wykazała zaistnienia tej przesłanki wznowieniowej, a okoliczności, na które się powołała nie czynią zadość wymogom zawartym w ww. przepisie. Za okoliczność, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie sposób bowiem uznać zabezpieczenia przez Prokuraturę Okręgową w Ł. faktur wystawionych przez M. R. na rzecz odwołującego się oraz aresztowania wystawcy tych faktur. Nadto, z akt sprawy wynika, że okoliczność ta znana była organowi podatkowemu, który wydał decyzje ostateczne przed dniem ich wydania. Do akt sprawy włączono również otrzymane od Prokuratury kserokopie faktur (dowód: pismo Prokuratury Okręgowej w Ł. z dnia 14 lipca 2003 roku). Zatem powoływana przez podatnika okoliczność oraz dowody organ pierwszej instancji badał w ramach postępowania zwykłego. W wyniku powyższego uznano, że okoliczność zabezpieczenia przez Prokuraturę Okręgową w Ł. faktur Nr [...] z dnia 23 stycznia .2003 roku oraz Nr [...] z dnia 27 lutego 2003 roku wystawionych przez Agencję Handlową "A" M.R. nie przesądza o prawie podatnika do odliczenia podatku VAT wynikającego z tych faktur wobec stwierdzenia, że nabywca nie posiada ich oryginałów. Na okoliczność zabezpieczenia ww. faktur przez Prokuraturę Okręgową w Ł. wskazano również w uzasadnieniu decyzji ostatecznych. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że wnioski strony z dnia 29 marca 2004 roku w części dotyczącej wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej stanowiły w istocie żądanie powtórnej oceny dowodów, które uprzednio zostały włączone do akt sprawy i ocenione przez organ podatkowy już na etapie postępowania instancyjnego. Nadto, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że strona nie wykazała, że w datach rozliczenia podatku VAT za miesiące styczeń i luty 2003 roku była w posiadaniu oryginałów (lub duplikatów) faktur Nr [...] z dnia 23 stycznia 2003 roku i Nr [...] z dnia 27 lutego 2003 rok. Przeciwnie, podatnik potwierdził, że nigdy nie był w posiadaniu oryginałów przedmiotowych faktur, jak również ich duplikatów. Organ odwoławczy podzielił argumentację organu pierwszej instancji, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, tj. decyzje ostateczne wydane zostały bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu. Wskazana przesłanka odnosi się do tych sytuacji, gdy prawo materialne uzależnia wprost wydanie decyzji od uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu. Taki zaś stan w sprawach zakończonych decyzjami ostatecznymi nie miał miejsca. W tym stanie faktycznym i prawnym organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniósł R.M., żądając uchylenia decyzji organów obydwu instancji. Nie zgodził się z ustaleniami organów podatkowych, że w sprawie nie zaistniała przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że nowe dowody istniały w dniu wydania ostatecznej decyzji wymiarowej, a zostaną ujawnione z chwilą rozpoczęcia procesu karnego w sprawie o sygn. akt II K 287/04 przed Sądem Rejonowym Wydział Karny w Ł. i udostępnienia akt sądowych. Zarzucił naruszenie art. 121 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przez organy rozbieżności w aktach sprawy oraz nie zebranie przez organ pierwszej instancji całego materiału dowodowego. Odmowa uwzględnienia podnoszonej przez skarżącego okoliczności, że wystawienie duplikatu faktur VAT uniemożliwione zostało aresztowaniem M. R. W ocenie skarżącego okoliczność ta ma znaczenie dla sprawy. Również winna zostać wzięta pod uwagę okoliczność, że podatnik nie mógł wykonać obowiązku wynikającego z § 48 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku na skutek działania władz i organów państwowych. Ponadto zwrócił uwagę, że organ podatkowy występując do Prokuratury Okręgowej w Ł. sformułował swoje żądanie w sposób nieprawidłowy i niepełny. Skarżący podniósł także, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził niekonstytucyjność przepisów przenoszących odpowiedzialność za nierzetelność kontrahenta na podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi. Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola sądowa przeprowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej postępowania wznowieniowego oraz stanowisko organów nie wykazała, że zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 145 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a tylko taki wniosek prowadzi do uwzględnienia skargi. Wbrew zarzutom skargi w przeprowadzonym przez organy postępowaniu nie występują uchybienia, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zaskarżona decyzja jest zgodna z przepisami prawa. Instytucja wznowienia postępowania stwarza możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, wydaną w wyniku wadliwie przeprowadzonego postępowania. Wznowienie postępowania jest więc spowodowane wadą postępowania (wadą procesową), a nie wadą decyzji. Oznacza to, że w żadnym wypadku tryb ten nie może zastępować kontroli instancyjnej. W trakcie tej ostatniej mogą być podnoszone wszelkie zarzuty pod adresem nieostatecznej jeszcze decyzji. Natomiast w postępowaniu wznowieniowym organ podatkowy może rozpatrzyć sprawę co do istoty, tylko wówczas, jeżeli wystąpi jedna z przesłanek wskazanych wyraźnie w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślić trzeba, że przepisy dotyczące wznowienia postępowania mają charakter szczególnej i zupełnej regulacji prawnej, która w drodze wyjątku i tylko w określonych sytuacjach dopuszcza możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji podatkowej. Z tego względu przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Przechodząc do kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdza, że ujawniona w skardze argumentacja, jak też stanowisko strony prezentowane w pismach procesowych kierowanych do organów podatkowych prowadzących wznowione postępowanie nie dostarczają jakichkolwiek wskazówek co do tego, że zaistniała (została spełniona) jedna ze wskazanych w nich przesłanek, które obligowałyby organy do wzruszenia decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania. Sformułowane przez stronę zarzuty nie odpowiadają przesłankom ujętym w art. 240 § 1 pkt 5 i 6 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej pozwala na wznowienie postępowania, gdy wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, który taką decyzję wydał. Przesłanka ta jest spełniona wtedy, gdy ujawnione w danej sprawie okoliczności faktyczne lub dowody spełniają łącznie następujące cechy: są nowe, istniały w dniu wydania decyzji, są istotne dla sprawy oraz nie były znane organowi, który wydał decyzję. W rozpoznawanej sprawie skarżący, domagając się wznowienia postępowania w oparciu o przesłankę wynikającą z omówionego przepisu Ordynacji podatkowej, powołał się na okoliczność zabezpieczenia przez Prokuraturę Okręgową w Ł. faktur wystawionych przez M. R. na rzecz skarżącego oraz aresztowania wystawcy tych faktur. Analiza akt sprawy potwierdza prawidłowość ustaleń organów prowadzących postępowanie wznowieniowe, że powoływana przez stronę okoliczność prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Ł. postępowania i zabezpieczenia dokumentów znane były organowi podatkowemu, który wydał ostateczne decyzje wymiarowe w podatku od towarów i usług, przed dniem wydania rozstrzygnięć. Zatem były przedmiotem oceny w postępowaniu zwykłym. Wśród dowodów zebranych w sprawie znajdują się także zabezpieczone (i przekazane organowi podatkowemu) przez Prokuraturę kserokopie spornych faktur VAT Nr [...] i Nr [...] wystawionych przez Agencję Handlową "A" M. R. W odniesieniu zaś do okoliczności aresztowania wystawcy ww. faktur VAT Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie uznał, że nie przesądza ona o prawie skarżącego do odliczenia wynikającego z nich podatku VAT wobec ustalenia, że skarżący (nabywca) nie posiadał ich oryginałów. Ocena ta mieszcząc się w granicach zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej uwzględniała całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. Jak słusznie wskazały organy podatkowe współdziałania organów podatkowych z organami ścigania, w tym Prokuraturą, i wzajemnego udostępniania w jej ramach materiałów dowodowych nie można rozpatrywać w kategoriach wymaganego prawem stanowiska innego organu, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W świetle dokonanych na wstępie rozważań Sąd stwierdza, że organy trafnie uznały, że podnoszone przez skarżącego zarzuty naruszenia przez organ podatkowy, który wydał ostateczne decyzje, przepisów art. 19 ust. 1-3 ustawy o VAT oraz § 48 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku oraz przepisów art. 121 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, wobec niewystąpienia przesłanek obligujących organ do uchylenia decyzji ostatecznej, nie mogły zostać uwzględnione w postępowaniu wznowieniowym. Zauważyć ponadto należy, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła wskazana w skardze przesłanka wznowienia określona w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, w świetle której wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja ostateczna wydana została na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. W powoływanym przez skarżącego wyroku Trybunał Konstytucyjny z 27 kwietnia 2004 roku, K 24/03 Trybunał Konstytucyjny zakwestionował § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 roku, zgodnie z którym nie można odliczyć VAT, jeżeli nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy. W sprawie zakończonej decyzją ostateczną ustalono, że skarżący nie posiadał oryginału faktur i z tego powodu odmówił mu prawa do odliczenia podatku. Z tych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.