I SA/Gd 631/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA: Bogusław Szumacher (spr.) Sędziowie: NSA: Sławomir Kozik NSA: Ewa Kwarcińska Protokolant: Zuzanna Baca po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi E. i K. A. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 12 marca 2001r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia 15 grudnia 2000 roku nr [...]; 2. zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 3.005,00 zł (trzy tysiące pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 631/01 U z a s a d n i e n i e Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 15 grudnia 2000r. nr [...] określił E. i K. małżonkom A. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie [...] zł oraz wysokość zaległości w tym podatku w kwocie [...],-zł. W podstawie prawnej decyzji powołano art.24 ust.2 pkt l ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 1999r. Nr 54, poz.572), art.21§ 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U.Nr 137, poz.926 ze zm.) i art.45 ust.6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r. Nr 90, poz.416 ze zm.). U podstaw wydanej decyzji legły ustalenia poczynione w toku kontroli skarbowej przeprowadzonej w działalności gospodarczej prowadzonej przez K. A. pod firmą A. Kontrolą objęto dane zawarte w zeznaniu rocznym PIT-33 za rok 1999 złożonym przez małżonków A. oraz dokumentację podatkową związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą. W efekcie końcowym kontroli ustalono dochód K. A. w wysokości [...] zł w miejsce deklarowanego [...] zł. Analizę podatkową prowadzonej działalności Inspektor Kontroli Skarbowej rozpoczął od stwierdzenia, że podatnik w podatkowych księgach przychodów i rozchodów zaksięgował po stronie kosztów w rubryce zakupy towarów handlowych kwoty udokumentowane dowodami wewnętrznymi wystawionymi przez E. A., w których jako sprzedającego wskazano: A. M. – K. , J. D. – L. , J. S. – Z.. Do każdego z tych nazwisk przypisano konkretną kwotę zakupu towarów spożywczych, co łącznie czyniło wartość [...] zł. Dowody wewnętrzne nie zawierały podpisów osób bezpośrednio dokonujących wydatków. Podatnik oświadczył, że wydatki dokumentowane dowodami wewnętrznymi dokonywał osobiście. Przytaczając treść przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U.Nr 148, poz.720 ze zm.),w szczególności § 11 ust.3 pkt 2, § 12 ust. l, § 13 ust.1 pkt l organ pierwszoinstnacyjny stwierdził, że podatnik nie mógł dokumentować dowodami wewnętrznymi zakupu paczkowanych daktyli (towar niekrajowy), suszonych owoców (przerób przemysłowy), czy zakupu w kiosku warzywnym lub jednostce handlu obwoźnego (zakup produktów roślinnych bezpośrednio od krajowego producenta). Następnie organ pierwszoinstancyjny powołując się na wskazane wyżej przepisy przytoczył, iż na udokumentowanie zapisów w księdze podatkowej mogą być sporządzone dowody zawierające co najmniej wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, a ponadto datę wystawienia dowodu i dokonania operacji gospodarczej, przedmiot tej operacji, jego wartość i ilościowe określenie oraz podpisy osób uprawnionych do prawidłowego dokumentowania operacji gospodarczych. Dowody takie mogą dotyczyć wyłącznie zakupu bezpośrednio od krajowego producenta towarów roślinnych nie przerobionych sposobem przemysłowym (wyjątek pomija się). Na tym tle Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że okazane przez podatnika dowody dokumentujące zapisy w księdze podatkowej wskazywały strony uczestniczące w operacji gospodarczej jej datę i datę wystawienia dowodu oraz były wyszczególnione zakupione towary, była określona ich ilość i wartość. Dowody nie posiadały podpisów osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania zakupu. Na okazanych dowodach jako wystawiająca dokument i odbierająca towar wskazana była E. A., mimo że podatnika oświadczył, że zakupów dokonywał osobiście. Inspektor Kontroli Skarbowej zlecił innym organom skarbowym przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka tych osób, które w dowodach wewnętrznych wskazane były jako sprzedające produkty pochodzące z własnej produkcji pod kątem rodzaju prowadzonej produkcji roślinnej, sprzedaży na rzecz podatnika towarów pochodzących z własnej produkcji lub jako pośrednik i w jakich ilościach. W uzasadnieniu decyzji wymieniono osoby: Z. D. – W. (adres nieprawidłowy), W. S. – N. (adres nie istnieje), M. K. – W. (adres nieprawidłowy), M. P. – G. (produkcja wyłącznie jaj kurzych), małżonkowie P. – S. (nie prowadzili takich upraw-produkcji, z których na dowodach zakupu figurował towar), P. C. – P. (większy rodzajowo i ilościowo zakup niż zeznany przez świadka), W. Z. – W. (część wydatków nie mogła być poniesiona na zakup towarów, których świadek nie produkował), T. S. - gmina P. (nie figuruje w wykazie gmin). Dowody z przesłuchania świadków w kontekście wydatków na zakup towarów ocenione zostały w ten sposób, że dowody wewnętrzne nie mogły stanowić podstawy do udokumentowania wydatków, a tym samym nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na kwotę [...] zł. Po opisaniu wyjaśnień złożonych przez podatnika Inspektor Kontroli Skarbowej w uzasadnieniu decyzji wyraził stanowisko, iż wykonane czynności kontrolne nie dały jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, czy wykazane w dowodach wewnętrznych zakupy towarów handlowych miały faktycznie miejsce i dlatego uwzględniając wyjaśnienia podatnika Inspektor Kontroli Skarbowej uznał wydatki w wysokości [...] zł za koszty uzyskania przychodów, jako uprawdopodobnione koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów w myśl art.22 ust.1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozstrzygnięcie to dotyczyło wydatków dokumentowanych dowodami wewnętrznymi, w których jako sprzedający wskazani byli: Z.D., W.S., M.K., T.S., A.M., J.D., J.S. Nie uznano natomiast wydatków na kwotę [...] zł jako koszty uzyskania przychodów w przedstawionych wyżej warunkach tyczące osób: M..P, małż.P., P.C., W.Z. (częściowo). Powyższa kwota pomniejszała kwotę kosztów uzyskania przychodów wykazaną przez podatnika, również kwotę wydatków na zakup towarów handlowych, a w efekcie końcowym zwiększała dochód do opodatkowania i tym samym na małżonkach A. (wspólne opodatkowanie) ciążył podatek dochodowy od osób fizycznych zamiast w kwocie [...] zł, to w wysokości [...] zł (zaległość podatkowa [...],- zł). Na skutek odwołania od tej decyzji, w którym podatnik opisał specyfikę handlu na giełdach towarowych i wpływ jej na zachowania się uczestniczących w nim osób, a nadto podkreśleniu, że z wydatków poniesionych na zakup towarów handlowych podatnik uzyskał przychód, czego dowodem były faktury sprzedaży. Izba Skarbowa decyzją z dnia 12 marca 2001r. nr [...] utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W skardze z dnia 10 kwietnia 2001r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego E. i K. A. zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie zasady prawdy obiektywnej i praworządności wnosili o jej uchylenie przytaczając argumenty z odwołania, a ponadto twierdząc, iż nastąpiło oszacowanie dochodu na poziomie marży 39,81 % uznano ten fakt za nieuzasadniony merytorycznie i formalnie. W odpowiedzi na skargę z dnia 8 czerwca 2001r. wnoszono o jej oddalenie. Zgodnie z przepisem art.97 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz.1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem l stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz.1270) dalej jako "u.p.s.a.". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art.134 § 1 u.p.s.a.). Przedmiotem kontroli sądu administracyjnego są m.in. wydane w sprawie decyzje, przede wszystkim decyzja zaskarżona (odwoławcza), zaś na podstawie przepisu art.135 u.p.s.a. sąd ten może kontrolować inne decyzje wydane w sprawie (sformułowanie ogólne), w szczególności decyzje pierwszoinstancyjne. W sprawie niniejszej, na podstawie przywołanego przepisu, przedmiotem rozważań uczynić należy tę ostatnio wymienioną decyzję, jako że zaskarżona decyzja nie konwalidowała uchybień decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej ,zaś jej uzasadnienie znacznie odbiegało od sedna sprawy i w istocie rzeczy polegało na podtrzymaniu stanowiska organu I instancji, co powodowało, że zaskarżona decyzja obarczona była tą samą wadą, którą cechowała się decyzja pierwszoinstancyjna. Oceniając rozstrzygnięcie decyzji pierwszoinstancyjnej na podstawie jej uzasadnienia należy dojść do głębokiego przekonania, iż założeniem organu I instancji było dostosowanie i ocena materiału dowodowego do przyjętej z góry tezy - zwiększenie dochodu do opodatkowania, a następnie w ramach uwzględnienia wyjaśnień skarżącego dokonać redukcji przedstawionej tezy do poziomu, który powinien wywrzeć wrażenie na skarżącym -zmniejszenie nie uznanych kosztów uzyskania przychodów ca 50%. Taka metodologia zastosowana przez organ I instancji nie może zasługiwać na akceptację, gdyż narusza ona nie tylko zasady ogólne postępowania (przynajmniej art.121 ( 1, art.122 Ordynacji podatkowej), zasady odnoszące się do dowodów (art.187( 1 i art.191 Ordynacji podatkowej), jak i przepisy cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995r. Uzasadnienie decyzji pierwszoinstancyjnej rozpada się na trzy części: pierwsza -dowody wewnętrzne dokumentujące zakup produktów niekrajowych, przerobione sposobem przemysłowym (suszone owoce) i zakup towarów od innych podmiotów handlowych, druga część – nie uznanie dowodów dokumentujących wydatki za koszty uzyskania przychodów, część trzecia - pomniejszenie pozycji z części drugiej o ca 50 %. Zarówno pierwsza część, jak i początek części drugiej odnoszą się do oceny dowodów stanowiących podstawę zapisów w księdze podatkowej. Brakuje jednak wypowiedzi co do tego jakie znaczenie miała ta ocena na uznanie księgi podatkowej za dowód w postępowaniu podatkowym. Skoro bowiem przepis ( 10 ust.1 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995r. stanowił, iż podatnik obowiązany był prowadzić księgę podatkową prawidłowo zarówno pod względem formalnym (niewadliwie), jak i materialnym (rzetelnie),to zakończenie oceny dowodów z części pierwszej uzasadnienia decyzji I instancji na tym, że zakupy towarów handlowych nastąpiło na podstawie nieprawidłowo dokumentowanych dowodów wewnętrznych (również początek części drugiej) pozostawia wątpliwość czy były to dowody, na podstawie których można było dokonać zapisów w księdze podatkowej (( 11 ust.1 cyt. rozporządzenia). Z drugiej znowuż strony, jeśli zważy się, że te wadliwe dowody (w ocenie organu) uznane zostały jako udokumentowanie kosztów uzyskania przychodów, to przytoczona ocena była w gruncie rzeczy tym, co się potocznie określa jako "sztuka dla sztuki", a wobec tego uzasadnia przytoczone na wstępie przekonanie o z góry założonej tezie. Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, którego zakres nie został wytłumaczony w uzasadnieniu omawianej decyzji w ten sposób, że dlaczego przesłuchaniu w charakterze świadka poddano ośmiu kontrahentów skarżącego, wynik jego przedstawiony został tak: - Z.D.- adres nieprawidłowy, nie mogły być dokonane zakupy produktów roślinnych; - W.S.- adres nie istnieje, nie mogły być dokonane zakupy; - M.K.- adres nieprawidłowy, nie mogły być dokonane zakupy; - M.P.- sporządzone dowody wewnętrzne nierzetelne; - małż. P.- dowody wewnętrzne nierzetelne; - P.C.- jw.; - W.Z.- jw.(częściowo); - T.S.- adres nieprawdziwy, dowody wewnętrzne nierzetelne. Wynikające z tak określonych dowodów wydatki w kwocie [...].zł nie uznane zostały za koszty uzyskania przychodów. Po wyjaśnieniach skarżącego organ I instancji stwierdził, że wydatki na kwotę [...] zł uprawdopodobnione zostały jako koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów i tyczyły sprzedawców: Z.D., W.S., M.K., T.S., A.M., J.D., J.S. Czym kierował się organ pierwszoinstancyjny, poza wyjaśnieniami skarżącego, by uznać za koszt wydatki odnoszące się do Z.D., T.S., a nie uznać zakupu od M.P. czy P.C., podczas gdy ranga tych uchybień była tożsama. Przedstawiony sposób postępowania uznać należy jako dowolną ocenę dowodów w przeciwieństwie do dopuszczalnej swobodnej oceny dowodów. Wprawdzie w wyjaśnieniach do protokołu kontroli skarżący wymienił pewne nazwiska z listy, to jednakże - jego zdaniem - zakupił on te wszystkie towary i poniósł wydatki. Dowodem tego jest odwołanie, w którym skarżący wymienia wszystkie pozostałe osoby, których tyczące wydatki nie zostały uznane za koszty z tą samą argumentacją, że zakupy dokonywano na giełdzie od osób legitymujących się danymi osobowymi przyjętymi w dowodach wewnętrznych. Nie można wykluczyć, że osoby te produkujące jaja kurze sprzedawały pieczarki czy paprykę. Postępowanie dowodowe w tym zakresie przeprowadzono pobieżnie, podczas gdy problem wymagał szerszego i głębszego postępowania. Pozostaje wreszcie kwestia tego rodzaju, że pomniejszając koszty zakupu towarów handlowych(a co za tym idzie również koszty uzyskania przychodów) organ I instancji pozostawił bez zmian wysokość wykazanych przez skarżącego przychodów. W protokole kontroli stwierdzono, że sprzedaż towarów dokumentowana była głównie fakturami i rachunkami uproszczonymi, zaś tylko 0,81 % sprzedaży paragonami i w zakresie sprzedaży, jak i dokumentowania zapisów przychodów nieprawidłowości nie stwierdzono. Niewątpliwe powinno być, że działalność handlowa - ogólnie mówiąc - polega na zakupie towarów po to by - po narzuceniu marży - dalej je odsprzedać. W przypadku tej działalności przychód tworzy przede wszystkim zakup towarów, zaś zysk netto to co pozostaje po odjęciu od przychodu kosztów zakupu towarów handlowych i pozostałych kosztów. W takim stanie rodzi się pytanie, skąd skarżący uzyskał przychód, jeżeli organ I instancji pomniejszył koszty zakupu towarów o kwotę [...] zł. Te koszty różnią się od kosztów uzyskania przychodów (art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), które można ponieść w sensie ekonomicznym, lecz nie będą uznane w sensie podatkowym, w ten sposób, że koszty zakupu towarów handlowych łączą te dwie cechy, bowiem są one wydatkiem pod względem ekonomicznym i kosztem w sensie podatkowym. Nie rozważenie powyższej okoliczności, po pierwsze uzasadnia przedstawione na wstępie przekonanie, a drugie nie pozwala uznać, że decyzja pierwszoinstancyjna zgodna była z prawem materialnym. Dla jasności sprawy wyjaśnić należy, iż, wbrew zarzutowi skargi w sprawie nie nastąpiło szacowanie dochodu, zaś wykazana marża miała na celu wskazanie, że po odjęciu kosztów zakupu towarów handlowych skarżący mógł uzyskać hipotetyczną marżę mieszczącą się w przedziale marż stosowanych. W konkluzji zauważyć należy, iż uchylając wydane w sprawie decyzje dochodzi do takiej sytuacji, w której "odżywa" zeznanie roczne za rok 1999 i wynikające z niego dane. Rzeczą natomiast organu podatkowego I instancji będzie rozważenie alternatywnie umorzenie postępowania albo prowadzenie postępowania na podstawie przepisu art.45 ust.6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób uwzględniający zasady ogólne i szczególne postępowania podatkowego. W tym zakresie Sąd nie przedstawia wytycznych, jako że wykazano, iż wydane w sprawie decyzje z powodu uchybień najdalej idących nie mogły się ostać w obrocie prawnym. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art.145 ( 1 pkt 1 lit.a i c w zw. z art.135 u.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą, a złożony na rozprawie wniosek o zwrot wpisu uwzględniono na podstawie art.200 u.p.s.a. Z mocy art.152 u.p.s.a. zaskarżona decyzja w części ,w której nie została wykonana nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku (art.168 ( 1 u.p.s.a.).