I SA/Gd 631/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi "A" z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając w oparciu o art. 233 § 1 pkt. 1 w zw. z art. 220 § 2 oraz art. 332 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm) oraz art. 40 i art. 47 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (tekst jednolity: Dz.U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm), po rozpatrzeniu odwołania "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zwanej dalej także "Spółką", od decyzji Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...] orzekającej o osobistej odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe "B" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. w kwocie [...] zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej były następujące ustalenia faktyczne. "B" sp. z o.o. nie wykonała ciążącego na niej, jako podatniku, zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r., określonego ostateczną decyzją Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] r. Zastosowane wobec spółki "B" sp. z o.o. środki egzekucji nie doprowadziły do wyegzekwowania istniejącej zaległości. Urząd Skarbowy wszczął postępowanie w sprawie ustalenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r. "B" sp. z o.o. Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy orzekł o odpowiedzialności "A" sp. z o.o. (jako wspólnika) za zaległości podatkowe "B" sp. z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. w kwocie należności głównej [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że zgodnie z wpisem do rejestru handlowego RHB [...] i listą wspólników złożoną do Sądu na dzień 01 sierpnia 1997 r. "A" sp. z o.o. była na dzień wydania decyzji posiadaczem [...] % udziałów w "B" sp. z o.o. , a zatem zgodnie z art. 47 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (tekst jednolity: Dz.U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm), zwanej dalej w skrócie "ustawą o zobowiązaniach podatkowych", w takiej też części odpowiada za zaległości "B" z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1996. Ponadto organ pierwszej instancji wskazał, że sytuacja materialna "A" sp. z o.o. nie uzasadnia wyłączenia jej odpowiedzialności na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W wyniku rozpoznania odwołania "A" sp. z o.o. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego "A" sp. z o.o. złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 27 lipca 2005 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1241/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, właściwy do rozpoznania sprawy na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdzając naruszenie art. 40 ust. 2 i art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że do przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe "B" sp. z o.o. na jej wspólnika "A" sp. z o.o. konieczne jest wykazanie przez organy podatkowe bezskuteczności egzekucji wobec podatnika. Wymóg ten wynika wprost z posiłkowego charakteru odpowiedzialności osób trzecich. Sąd wskazał przy tym, że do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji warunkującej odpowiedzialność osoby trzeciej nie zawsze konieczne jest prowadzenie egzekucji i zakończenie jej np. umorzeniem postępowania. Bezskuteczność może być bowiem stwierdzona także i wtedy, gdy z okoliczności sprawy wynika niezbicie, że spółka nie ma żadnego majątku, z którego wierzyciel mógłby uzyskać zaspokojenie swoich wierzytelności. Sąd podkreślił, iż w aktach sprawy brak było jakichkolwiek informacji, czy poza zajęciem kont bankowych podejmowane były inne próby egzekucji, a także czy "B" sp. z o.o. posiada jakikolwiek majątek, z którego mogłaby być prowadzona egzekucja. Zebranie materiału dowodowego w tym zakresie i rozważenie płynących z tego materiału wniosków jest obowiązkiem organu podatkowego w przypadku orzekania o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, którego to obowiązku organy podatkowe nie dopełniły. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w uzasadnieniu wyżej opisanego wyroku wskazał, że obowiązkiem organów podatkowych przed przeniesieniem odpowiedzialności na osoby trzecie jest zebranie materiału dowodowego na okoliczności wymienione w art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Przy czym Sąd za trafne uznał stanowisko, iż pojęcia użyte przez ustawodawcę w treści art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych – zasady współżycia społecznego oraz inne ważne względy społeczno – gospodarcze nie mogą być interpretowane tylko poprzez odwoływanie się do sytuacji ekonomicznej osoby trzeciej, w tym wypadku wspólnika spółki z ograniczona odpowiedzialnością, za jej zobowiązania podatkowe, ale należy wziąć także pod uwagę sytuację majątkową samej spółki. Sąd podkreślił, iż nie do przyjęcia jest bowiem z punktu widzenia zasad współżycia społecznego sytuacja, w której dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią, podczas gdy możliwa jest egzekucja zobowiązania z majątku podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej przy ponownym rozpoznaniu sprawy przeprowadził dodatkowe postępowanie dowodowe i działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 w zw. z art. 220 § 2 oraz art. 107, 108, 116 Ordynacji podatkowej oraz art. 40 i art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w zw. z art. 332 Ordynacji podatkowej decyzją nr [...] z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że środki egzekucji zastosowane wobec "B" sp. z o.o. nie doprowadziły do wyegzekwowania istniejącej zaległości. W toku postępowania egzekucyjnego dokonano w dniu [...] r. zajęcia rachunków bankowych podatnika w Banku [...] oraz w [...]. Zawiadomienia o zajęciu powyższych rachunków zostały doręczone podatnikowi "B" sp. z o.o. w dniu 24 sierpnia 2001 r. W nawiązaniu do zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego firmy "B" sp. z o.o. Bank [...] poinformował o zbiegu egzekucji na tym rachunku oraz braku środków na pokrycie egzekwowanych należności. W toku postępowania ustalono także, iż powyższa spółka nie posiada nieruchomości na terenie Starostwa Powiatowego [...], wynajmuje pomieszczenia, w których mieści się jej siedziba, przy czym zalega z płatnością należnego z tytułu najmu czynszu. Ustalono także, że w siedzibie wyżej wymienionej spółki nikt faktycznie nie urzęduje. Mając powyższe na uwadze organ podatkowy drugiej instancji doszedł do przekonania, iż "B" sp. z o.o. nie posiada żadnego majątku, z którego wierzyciel mógłby uzyskać zaspokojenie swoich należności, co tym samym uzasadnia przeniesienie odpowiedzialności na "A" sp. z o.o., jako wspólnika "B" sp. z o.o. za zaległe zobowiązania podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. w takiej części, w jakiej skarżąca miała prawo uczestniczyć w podziale zysku. Ponadto organ pierwszej instancji wskazał, że sytuacja materialna "A" sp. z o.o. nie uzasadnia wyłączenia jej odpowiedzialności na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku "A" sp. z o.o. zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając jej naruszenie art. 118 § 1 w zw. z art. 332 i art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 25 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "u.o.p.d.o.p.", poprzez orzeczenie o odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe powstałe wcześniej niż na 5 lat przed wydaniem decyzji oraz naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 rok, Nr 153, poz.1270 z późn. zm), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", poprzez niewykonanie zobowiązań nałożonych na organ w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 lipca 2005 r. w sprawie I SA/Gd 1241/02. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że orzeczenie o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 rok jest spóźnione i przez to niedopuszczalne. Zgodnie z art. 332 Ordynacji podatkowej do odpowiedzialności osób trzecich, o których mowa w ustawie o zobowiązaniach podatkowych, z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ordynacji podatkowej stosuje się przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Odesłanie to ma jednak zastosowanie tylko do przepisów prawa materialnego normujących odpowiedzialność osób trzecich w ustawie o zobowiązaniach podatkowych. Wynika stąd, że przy rozstrzyganiu o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe znajdą zastosowanie przepisy procesowe ordynacji podatkowej, w tym art. 118 tejże ustawy. Skarżąca na poparcie swego stanowiska powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 1999 r. w sprawie II SA 7064/98 (opubl. w Mon. Pod. 2000/8/3) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodka Zamiejscowego w Rzeszowie z dnia 15 kwietnia 2003 r. w sprawie SA/Rz 1070/2001. Zgodnie zaś z przywołanym przepisem nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło pięć lat. Wobec powyższego konieczne jest ustalenie roku, w którym powstała zaległość podatkowa "B" sp. z o.o. . Wskazując na art. 25 ust. 2 u.o.p.d.o.p. oraz art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej skarżąca wywiodła, że skoro za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, a zaliczka na podatek dochodowy od osób prawnych za ostatni miesiąc uiszczana jest do 20-ego dnia ostatniego miesiąca roku podatkowego, to oznacza to, że zaległości podatkowe "B" sp. z o.o. powstały jeszcze w [...] roku, tj. wraz z wymagalnością kolejnych zaliczek na podatek. Tym samym decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego wydana w dniu [...] roku została wydana z przekroczeniem wskazanego w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej pięcioletniego terminu. Skarżąca podkreśliła także, iż przepis art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie ustanawia terminu przedawnienia, a stanowi o niedopuszczalności wydania wskazanego w nim orzeczenia po upływie okresu 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, co oznacza, że termin ten nie ulega zawieszeniu ani przerwaniu w przypadkach określonych w art. 68-71 Ordynacji podatkowej. Ponadto skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu drugiej instancji, iż nie wykonał on obowiązków nałożonych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 27 lipca 2005 r. w sprawie I SA/Gd 1241/02. Zdaniem skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej zaniechał zbadania, czy nie zachodzą przesłanki uzasadniające odstąpienie od obciążenia "A" sp. z o.o. odpowiedzialnością za zaległe zobowiązania podatkowe "B" sp. z o.o. przez wzgląd na zasady współżycia społecznego lub inne ważne względy społeczno – gospodarcze, zgodnie z art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Skarżąca wskazała, że organ odwoławczy niezasadnie ograniczył się do badania tylko jej sytuacji ekonomicznej, pomijając przy tym całkowicie tak istotne czynniki, jak chociażby fakt zapewniania licznych miejsc pracy przez pozwanego. Obciążenie skarżącej obowiązkiem pokrycia zaległości podatkowych pogorszy sytuację finansową Spółki i spowoduje konieczność restrukturyzacji, a więc i zwolnień pracowników. Byłoby to nie tylko sprzeczne z zasadami współżycia społecznego, ale także nieuzasadnione z punktu widzenia względów społeczno-gospodarczych, bowiem skarżąca zapewnia zatrudnienie wielu osobom i jest ważnym i znaczącym partnerem dla kontrahentów. Skarżąca podkreśliła, że w ostatnich dwóch latach poniosła straty w przedziale [...] zł za każdy rok. W konkluzji "A" sp. z o.o. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z dyspozycjami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych z zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. W niniejszej sprawie Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem stwierdził, że nie narusza ona przepisów prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga jest zatem niezasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Podnieść należy, że zgodnie z art. 332 Ordynacji podatkowej do odpowiedzialności osób trzecich, o których mowa w ustawie o zobowiązaniach podatkowych, z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. przed 1 stycznia 1998 r.) stosuje się przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zgodnie z art. 47 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiada całym swoim majątkiem za zobowiązania spółki z tytułu podatków w takiej części, w jakiej ma prawo uczestniczyć w podziale zysków. Zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie utrwalił się pogląd, że odpowiedzialność wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest odpowiedzialnością posiłkową, co oznacza, iż organ podatkowy może z niej korzystać tylko wówczas, gdy należności podatkowe przypadające od spółki na rzecz budżetu państwa nie znajdują zaspokojenia na majątku tej spółki. Do przeniesienia zatem odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe "B" sp. z o.o. na jej wspólnika "A" sp. z o.o. konieczne jest wykazanie przez organy podatkowe bezskuteczności egzekucji wobec podatnika. Na powyższy wymóg wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w uzasadnieniu wyroku z dnia 27 lipca 2005 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1241/02. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy będąc związany wskazaniami Sądu wyrażonymi w uzasadnieniu powyższego wyroku zgromadził dodatkowy materiał dowodowy, z którego wynika, że egzekucja należności wobec "B" sp. z o.o. okazała się bezskuteczne. Wskazują na to treść protokołów spisanych przez poborcę skarbowego (k. 44 i 48 Teczki 2 akt administracyjnych) oraz informacje pochodzące ze Starostwa Powiatowego [...], stwierdzające, że "B" sp. z o.o. nie posiadała żadnego majątku nieruchomego, pomieszczenia stanowiące jej siedzibę najmowała, przy czym w pomieszczeniach tych nikt nie urzędował, a ponadto spółka zalegała z płatnością czynszu. Organy podatkowe podjęły także czynności zmierzające do zajęcia wierzytelności na rachunkach spółki w Banku [...] oraz [...], jednakże bezskutecznie. Zdołano wyegzekwować jedynie kwotę 32,78 zł. Zgodnie z poglądem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 31/2006 (Gazeta Prawna 2006/166 str. 22) o bezskuteczności egzekucji można mówić wtedy, kiedy w wyniku przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego nie doszło do zaspokojenia wierzyciela, co w niniejszej sprawie wątpliwości nie budzi (por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, I FSK 554/2005, Gazeta Prawna 2007/50 str. 25). Wobec ustalenia powyższego, zasadnym było wszczęcie przez organy podatkowe postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika "A" sp. z o.o. za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1996. Spór na etapie rozpoznawanej skargi sprowadzał się przede wszystkim do ustalenia mającego zastosowanie w sprawie stanu prawnego. Główny zarzut skarżącej dotyczy bowiem naruszenia przez organy podatkowe art. 118 § 1 w zw. z art. 332 Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie o odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe powstałe wcześniej niż na pięć lat przed wydaniem decyzji. Rozstrzygnięcia wymaga w pierwszej kolejności, czy wskazany przez skarżącą przepis art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej ma w ogóle w sprawie zastosowanie. Przepis art. 332 Ordynacji podatkowej stanowi, że do odpowiedzialności osób trzecich, o których mowa w ustawie o zobowiązaniach podatkowych, z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. przed dniem 1 stycznia 1998 r., kiedy weszła w życie Ordynacja podatkowa) stosuje się przepisy o zobowiązaniach podatkowych. Zakres odesłania zawartego w powyższym przepisie jest przedmiotem sporu. Skarżąca prezentując tezę o konieczności zastosowania art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 1999 r. w sprawie II SA 7064/98 (opubl. w Mon. Pod. 2000/8/3) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodka Zamiejscowego w Rzeszowie z dnia 15 kwietnia 2003 r. w sprawie SA/Rz 1070/2001 (opubl. w POP 2004/4/81). W pierwszym z powołanych orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 332 Ordynacji podatkowej nakazując stosowanie do odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem 1 stycznia 1998 r. przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych odnosi się wyłącznie do materialnoprawnych przepisów określających zasady tej odpowiedzialności (art. 40-47 ustawy o zobowiązaniach podatkowych). W uzasadnieniu powołanego wyroku z dnia 15 kwietnia 2003 r. Sąd podzielił ten pogląd oraz stwierdził, że przepisami procesowymi, znajdującymi zastosowanie przy orzekaniu o odpowiedzialności wspólników spółki z o.o. są przepisy ordynacji podatkowej, zgodnie z ogólną zasadą, w myśl której postępowanie toczy się na podstawie aktualnie obowiązujących przepisów procesowych. Poza tym Sąd stwierdził, że ustawa o zobowiązaniach podatkowych nie zawierała szczególnych przepisów procesowych odnoszących się wyłącznie do odpowiedzialności osób trzecich. Konkludując uznano, że art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, jako przepis procesowy, powinien mieć zastosowanie również przy ocenie dopuszczalności orzekania o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed 1 stycznia 1998 r. Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela powyższego poglądu z następujących przyczyn. Analizując treść art. 332 Ordynacji podatkowej wskazać trzeba, że ograniczenie podmiotowe wynikające z tego przepisu odnosi się do osób trzecich, o których była mowa w ustawie o zobowiązaniach podatkowych. Natomiast ograniczenie przedmiotowe dotyczy tych zaległości, które powstały przed dniem wejścia w życie Ordynacji podatkowej. Wykładnia literalna tego przepisu nie daje podstaw do wprowadzania dalszych ograniczeń zakresu tego odesłania, w tym odnoszących się do kwestii związanej z przedawnieniem. Z przepisu tego nie wynika również, że odesłanie w nim zawarte zostało wyraźnie ograniczone do art. 40 i nast. ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Takiego wniosku nie można wyprowadzić ze sposobu sformułowania art. 332 Ordynacji podatkowej. Jeśli w artykule tym jest mowa, że do odpowiedzialności określonych w nim osób trzecich, za zaległości powstałe przed wejściem w życie nowej ustawy stosuje się przepisy poprzednio obowiązującej ustawy o zobowiązaniach podatkowych, to gdyby racjonalny ustawodawca zamierzał skonkretyzować to odesłanie jedynie do części przepisów uchylanej ustawy wówczas wskazałby te przepisy w końcowym fragmencie art. 332 Ordynacji podatkowej. Tymczasem brzmienie tego przepisu dowodzi, że do wymienionego w nim kręgu podmiotów, odpowiadających za zaległości podatkowe powstałe przed wejściem w życie Ordynacji podatkowej, mają zastosowanie przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych, wprost, bez żadnych ograniczeń, czy modyfikacji. Wśród przepisów tej ustawy był art. 30 ust. 1-3, z których pierwszy regulował termin przedawnienia zobowiązania podatkowego wynoszący 5 lat - licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a drugi przerwanie biegu terminu przedawnienia w przypadku podjęcia przed jego upływem czynności egzekucyjnej, o której zobowiązanego zawiadomiono, a trzeci skutki przerwania biegu terminu, a więc że biegnie on na nowo od dnia zawiadomienia o czynności egzekucyjnej i nie może być owo przedłużenie dłuższe niż 5 lat. Przepisy powyższe nie formułowały ograniczenia czasowego (z wyjątkiem art. 43 ust. 2 cytowanej ustawy) orzekania o odpowiedzialności wspólników spółki z o.o. co oznaczało, że odpowiedzialność ta mogła być orzekana najdalej do końca okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wydanie tej decyzji nie przerywało poza tym biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a termin zapłaty wynikał z art. 18 u.z.p. Decyzja wydawana w trybie art. 47 ust. 1 w zw. z art. 40 ust. ustawy o zobowiązaniach podatkowych jest decyzją formułującą żądanie spełnienia zobowiązania podatkowego niewykonanego przez podatnika. Ustawa ta nie przewidywała przedawnienia prawa (kompetencji) organu podatkowego do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, który to termin wprowadził dopiero art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Był w ustawie o zobowiązaniach podatkowych wprawdzie przepis art. 7 ust. 1, ale jego zakres podmiotowy wyraźnie odnosił się do podatnika, a nie do decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Przepis zaś art. 30 ust. 1-3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie miał tak zakreślonego zakresu podmiotowego, co oznaczało więc, że mógł i był stosowany także w odniesieniu do zobowiązania podatkowego osoby trzeciej. Taki termin ograniczający w czasie orzekania o odpowiedzialności osób trzecich, jak wspomniano, wprowadzono do ustawy - Ordynacja podatkowa od 1 stycznia 1998 r. w art. 118 § 1. Jednakże ocena charakteru tego przepisu (materialnoprawny czy procesowy) nie ma istotnego znaczenia co do możliwości jego zastosowania w sprawie, albowiem termin ograniczający możliwość orzekania o odpowiedzialności osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy - Ordynacja podatkowa wynikał z materialnoprawnego przepisu art. 30 ust. 1 i 3 u.z.p. Był to termin niewątpliwie dłuższy. Przyjęcie w przepisach przejściowych zasady, że do stanów faktycznych powstałych pod rządami uchylanego prawa ma nadal w całości zastosowanie to prawo, odpowiada podstawowym zasadom funkcjonowania systemu prawnego, tj. zasadzie pewności regulacji prawnej i równości podatkowej. Pogląd, że w zakresie odesłania, o którym była mowa w art. 332 Ordynacji podatkowej mieści się także art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, który w stosunku do osób trzecich zawierał termin dłuższy niż przewidziany w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej został wypowiedziany w najnowszym orzecznictwie NSA (zob. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 167/04, opubl. w POP 2005/3/58, dostępny także w bazie Lex pod nr 129797; wyrok NSA z dnia 17 listopada 2005 r. sygn. akt FSK 2594/04, dostępny w bazie Lex pod nr 187759; wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2005 r., sygn. akt FSK 2592/04, dostępny w bazie Lex pod nr 189729, wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2005 r., FSK 1876/04, LEX nr 173018). Zgodnie z mającym zastosowanie w sprawie art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych zobowiązania podatkowe przedawniały się z upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. upływał z dniem 31 marca 1997 r. (art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Zatem zobowiązania podatkowe "B" sp. z o.o., których sprawa dotyczyła przedawniały się najwcześniej z upływem 31 grudnia 2002 r. Podkreślić w tym miejscu należy, iż czym innym jest termin płatności podatku od osób prawnych (art. 27 u.o.p.d.o.p.), a czym innym termin płatności zaliczek na ten podatek (art. 25 ust. 2 u.o.p.d.o.p.). Wbrew zatem stanowisku skarżącej termin płatności zaliczek na podatek nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia z uwagi na jednoznaczną treść art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Bieg przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1996 uległ przerwaniu w [...] roku przez czynność egzekucyjną polegającą na zajęciu rachunku bankowego, o której zobowiązany (tu "B" sp. z o.o.) został powiadomiony (art. 30 ust. 2 i 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych). Decyzja w sprawie odpowiedzialności za zaległości podatkowe "B" sp. z o.o. została podjęta i doręczona skarżącej w [...] r., czyli przed wygaśnięciem zobowiązań podatniczki "B" sp. z o.o. na skutek upływu terminu przedawnienia. Nie ulega zatem wątpliwości, iż w sprawie będącej przedmiotem sporu przedawnienie orzekania nie nastąpiło. Za bezzasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia przez organ podatkowy drugiej instancji art. 153 p.p.s.a. przez zaniechanie zbadania przesłanek uzasadniających odstąpienie od obciążenia skarżącej odpowiedzialnością za zaległe zobowiązania podatkowe "B" sp. z o.o., zgodnie z dyspozycją art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylając poprzednią decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nakazał organowi podatkowemu przy ponownym rozpoznaniu sprawy zebrać i zanalizować materiał dowodowy na okoliczności stwierdzone w art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Jednocześnie Sąd wskazał, że pojęcia użyte w treści powyższego przepisu – zasady współżycia społecznego oraz inne względy społeczno – gospodarcze powinny być interpretowane nie tylko przez odwołanie się do sytuacji ekonomicznej podmiotu, ale także z uwzględnieniem konieczności uprzedniego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji wobec podatnika. Sąd podkreślił, iż nie do przyjęcia jest bowiem z punktu widzenia zasad współżycia społecznego sytuacja, w której dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią, podczas gdy możliwa jest egzekucja zobowiązania z majątku podatnika. Mając na względzie powyższe wskazania organ odwoławczy uzupełnił materiał dowodowy i dokonał jego prawidłowej oceny. Z ustaleń poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej wynika, że egzekucja zobowiązania z majątku podatnika, tj. "B" sp. z o.o. okazała się bezskuteczna. Organ podatkowy w sposób szczegółowy zanalizował także sytuację ekonomiczną skarżącej spółki wskazując, iż jak wynika z bilansu na dzień 31 grudnia 2004 roku spółka posiadała środki trwałe o wartości [...] zł. Organ odwoławczy wskazał także, iż w zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2004 i 2005 roku spółka wykazała straty ([...]). Pomimo to analizując ogólną sytuację ekonomiczną spółki, w tym wartość jej majątku organ odwoławczy doszedł do przekonania, iż zasady współżycia społecznego lub inne względy społeczno – gospodarcze nie uzasadniają odstąpienia od orzeczenia odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako osoby trzeciej. W ocenie Sądu, organ drugiej instancji należycie wypełnił nałożony na niego obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego. Podjął on także wszelkie możliwe czynności zmierzające do wszechstronnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Podkreślić trzeba, że to, iż postępowanie wyjaśniające nie spowodowało dla Spółki korzystnego rozstrzygnięcia - nie jest skutkiem zaniedbania organów podatkowych. Spółka dopiero w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego powołała się na okoliczności dotyczące wielkości zatrudnienia oraz sieci powiązań handlowych, które byłyby zagrożone w razie nałożenia na nią odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki "B" sp. z o.o., przy czym oprócz ogólnikowych twierdzeń Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów celem wykazania okoliczności, na które się powołuje. Twierdzeń skarżącej nie potwierdza z pewnością znajdujący się w aktach administracyjnych dokument zatytułowany "Informacja dodatkowa za rok 2003", z którego wynika, że spółka zatrudniała w tym czasie dwie osoby (k. [...]). Podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej okoliczności może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Nic nie stało na przeszkodzie, aby skarżąca wszystkie okoliczności istotne dla oceny jej sytuacji ekonomicznej i dowody na ich poparcie powołała już w toku postępowania podatkowego, tym bardziej, iż miała możliwość wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego, o którym to prawie została pouczona w piśmie z dnia 24 kwietnia 2006 r., doręczonym skarżącej w dniu 26 kwietnia 2006 roku. "A" sp. z o.o. z możliwości tej jednak nie skorzystała. Z tych też względów za bezzasadny Sąd uznał zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 153 p.p.s.a. oraz art. art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 P.p.s.a., nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), oddalił skargę.