I SA/Gd 633/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Asesor WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Sławomir Kozik, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 września 2006 r. sprawy ze skargi B. i P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 czerwca 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1.uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 2800 zł (dwa tysiące osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określającą skarżącym B. i M.B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w kwocie 55.012,40 zł. i określił wysokość tego zobowiązania w kwocie 53.121,40 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że M.B. w 2001r. prowadził działalność gospodarczą w ramach przedsiębiorstwa "A" Spółka Jawna. Udziały wspólników w majątku Spółki , w zyskach i stratach określone w procentach wyniosły: - P.B. 60% , - M.B. 40% W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że spółka "A" w 2001r. zaniżyła wykazany przychód o kwotę 7 550,60 zł Zaniżenie przychodu wynikało z faktu korzystania przez Spółkę bezumownie i nieodpłatnie z nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa - działki zabudowanej nr [...] o pow. 0,270 ha , położonej w M. Uznano zatem, że w 2001r. kwota 7 550,60 zł ( określona przez Starostwo Powiatowe w S.) - na podstawie art. 14 ust. 2 pkt.8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowiła przychód spółki. W toku kontroli spółki stwierdzono także nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania kosztów w księgach rachunkowych spółki, polegające na: - zaewidencjonowaniu kosztów w wysokości 181.365,00 zł z tytułu zakupu usług budowlanych od nieistniejącego podmiotu, tj. [...] Z.P. W trakcie postępowania podatnik nie uprawdopodobnił i nie udokumentował wykonania usług i poniesienia kosztów, ani ich związku przyczynowo -skutkowego z uzyskanym przychodem, - dokonaniu zapisów w sześciu pozycjach księgowych na łączną kwotę 10.239,15 zł dotyczącą poniesionych kosztów, co do których brak było dowodów księgowych, - dokonaniu zapisów na podstawie faktur VAT, na łączną kwotę netto 4.155,07 zł wystawionych na inny podmiot niż kontrolowany tj. na "B" Spółkę z o.o. w M., - zaewidencjonowaniu kosztów z tytułu zakupu z zagranicy materiałów - stalowych elementów budynków prefabrykowanych (hal), który nie dotyczył przychodów roku 2001, lecz przychodów lat następnych, - zaewidencjonowaniu kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych za 2001r. w wysokości 100.638,60 zł, które były wyższe o 7.179,85 zł od kwoty odpisów amortyzacyjnych wykazanych w tabeli amortyzacyjnej, - zaewidencjonowaniu kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych w wysokości 5.000,04 zł od środka trwałego, który spółka sprzedała w 2000r., - zaewidencjonowaniu kosztów w wysokości 6.768,96 zł z tytułu zakupu przez spółkę benzyny oraz w wysokości 101.51 zł z tytułu zakupu oleju napędowego do samochodów osobowych nie ujętych w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez "A" Sp. J. za 2001r. , albowiem spółka nie prowadziła ewidencji przebiegu tych pojazdów. W konsekwencji kontroli przeprowadzonej w spółce "A" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, wydając decyzję jako organ pierwszej instancji przyjął, iż M.B. zaniżył w złożonym zeznaniu podatkowym za rok 2001 kwotę uzyskanego przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa "A" Spółka Jawna. Nie zgadzając się częściowo z decyzją organu pierwszej instancji I. i M.B. wnieśli odwołanie, w którym zarzucili: - naruszenie art. 23 ust. l pkt.46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że wydatki na zakup paliwa do samochodów osobowych użyczonych od osób fizycznych do używania przez wielu pracowników firmy "A" - nie stanowią kosztów uzyskania przychodów z powodu barku ewidencji przebiegu pojazdu, - naruszenie art. 14 ust. 2 pkt. 8 ustawy tej ustawy poprzez przyjęcie, że kwota 7.750,60 zł stanowiła wartość otrzymanego przez spółkę nieodpłatnego świadczenia, podczas gdy należność ta została uiszczona w innym roku podatkowym. Ponadto do odwołania dołączono 11 kserokopii faktur VAT wystawionych na "A" Sp.J. przez C Sp.z o.o. na łączną kwotę 6.339,12 zł oraz 4 noty korygujące dotyczące faktur kosztowych wystawionych na inny podmiot tj. "B" Sp. z o. o. Przedłożone kserokopie faktur VAT dotyczyły zaksięgowanych nieudokumentowanych kosztów w wysokości 6.334,15 zł. Noty korygujące sporządzone zostały z uwagi na zmianę treści faktur w części dotyczącej nabywcy z firmy "B" Sp. o.o. na "A" S.C. bądź S. J. Odwołujący wnieśli o uwzględnienie przedstawionych dokumentów przy ustaleniu wysokości osiągniętego przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 36, z tytułu używania nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego, w tym także stanowiącego własność osoby prowadzącej działalność gospodarczą, dla potrzeb działalności gospodarczej - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; w celu ustalenia faktycznego przebiegu samochodu podatnik jest obowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, według określonego wzoru. W myśl art. 23 ust 5 wymienionej ustawy - przebieg pojazdu, o którym mowa w ust. 1 pkt 36 i 46, powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez pracownika według obowiązującego wzoru, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. W razie braku tej ewidencji, zdaniem organu odwoławczego wydatki ponoszone przez podatnika na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Przy czym w ocenie Dyrektora Izby zasady wykorzystania w firmie samochodów nie stanowiących środków trwałych dotyczą wszelkich "cudzych" samochodów, a zatem użyczonych, wypożyczonych oraz stanowiących własność pracownika. Podstawą zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tego tytułu jest udokumentowanie przebiegu pojazdu w ewidencji przebiegu pojazdu potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu obowiązany jest pracownik używający tego pojazdu. Ewidencja przebiegu pojazdu dotyczy konkretnego pojazdu, natomiast osobą używającą tego pojazdu nie musi być jeden pracownik. Również prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu nie jest przypisane tylko jednemu pracownikowi, możliwym jest również używanie tego samego podjazdu przez wielu pracowników i prowadzenie tej ewidencji. W niniejszej sprawie strona nie prowadziła ewidencji pojazdu, a zatem wydatki ponoszone przez podatnika na zakup paliwa z tytułu używania przez pracowników samochodów na jego potrzeby, zdaniem Dyrektora Izby nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się do kwestii ustalenia przychodów z tytułu nieodpłatnego świadczenia w postaci korzystania przez spółkę "A" w 2001 r. z nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa, organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami z działalności gospodarczej są również: wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art.11 ust.2 - 2b. Jak podkreślił organ odwoławczy spółka "A" korzystała w 2001r. z nieruchomości Skarbu Państwa - działki zabudowanej, położonej w M. Wspólnicy firmy nie byli właścicielami nieruchomości, ani nie użytkowali jej na podstawie jakiejkolwiek umowy. Od 1995r. do dnia kontroli Spółka korzystała z nieruchomości bezumownie i nieodpłatnie. Starostwo Powiatowe w S. dopiero pismem z dnia 18 lutego 2004r. wezwało spółkę do uiszczenia należności za lata 2001-2003 za korzystanie bez umowy z nieruchomości Skarbu Państwa . Ponieważ przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń w roku podatkowym, wartość tych świadczeń spółka winna była uwzględnić w wyniku finansowym 2001r. Fakt późniejszej zapłaty należności, nie wpływa zdaniem organu odwoławczego na ocenę, iż spółka w roku 2001 r. uzyskała przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Rozpatrując sprawę w kwestii przedłożonych do odwołania dowodów Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że postępowanie dowodowe przed organem I instancji kończy się na etapie wydania decyzji. Fakt, że przedłożonych dokumentów nie było w dokumentach okazanych w trakcie kontroli i postępowania pierwszoinstancyjnego stanowił wystarczającą podstawę do nie uznania przedłożonych faktur w kosztach uzyskania przychodu. Jednakże okoliczność ta nie zamyka stronie drogi w dowodzeniu swoich racji na etapie postępowania odwoławczego. Organ odwoławczy uwzględnił w kosztach uzyskania przychodu spółki wydatki udokumentowane przedłożonymi do odwołania fakturami oraz notami korygującymi w łącznej kwocie 7.879,11 zł, co w konsekwencji spowodowało określenie małżonkom B. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w kwocie niższej, aniżeli uczynił to organ pierwszej instancji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego I. i M.B. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji powtarzając zarzuty odwołania dotyczące naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także błędnego przyjęcia, ze w roku 2001 spółka "A" uzyskała przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w postaci bezumownego bezpłatnego korzystania z nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa. Skarżący podkreślili, iż świadczenie to miało charakter odpłatny, albowiem spółka po wezwaniu Starostwa Powiatowego w S. uiściła żądaną należność. Ponadto skarżący podnieśli, iż ustawodawca nie nakłada obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu w stosunku do pojazdów, które nie są przyporządkowane konkretnemu pracownikowi. Jednocześnie skarżący podkreślili, iż pojazd Jeep Cherokee nr rej. [...] stanowił majątek spółki, a jedynie wskutek zaistniałej pomyłki nie figurował w ewidencji środków trwałych spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie. Zgodzić należy się ze skarżącymi, iż organy podatkowe w sposób nieuprawniony przyjęły, iż w roku 2001 spółka jawna "A", której wspólnikiem był skarżący otrzymała nieodpłatne świadczenie z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa, położonej w M. Otóż ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) posługuje się w art. 14 ust. 2 pkt 8 pojęciem nieodpłatnego świadczenia, ale takiego pojęcia nie definiuje. Z punktu widzenia prawnego (ale także społecznego, gospodarczego, semantycznego) świadczenie jest zasadniczo pojęciem, które w systemie obowiązującego i działającego prawa wywodzone jest z prawa cywilnego. Uzasadniona więc jest w tym zakresie wykładnia przepisów prawa podatkowego przy wykorzystaniu norm prawa cywilnego. Zgodnie z art. 353 § 1 k.c. zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik to świadczenie powinien spełnić. Na podstawie art. 353 § 2 k.c. świadczenie może polegać na działaniu lub na zaniechaniu. Z powyższego wynika, że przez świadczenie należy rozumieć zachowanie się osoby zobowiązanej do świadczenia zgodne z treścią zobowiązania, polegające na zadośćuczynieniu interesowi wierzyciela. Zaniechanie, które również może stanowić wykonanie świadczenia, w myśl przytoczonego przepisu powinno wynikać ze zobowiązania i stanowić wykonanie tego zobowiązania, jak również realizować ochronę zgodnego z prawem interesu wierzyciela. W sprawie jest bezsporne, ze spółka "A" w roku 2001 korzystała bezumownie z nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa, będącą we władaniu Starostwa Powiatowego w S. Bezsporna pozostaje także okoliczność, że w roku 2001 spółka nie ponosiła z tytułu korzystania z tej nieruchomości żadnych kosztów. Dopiero po wszczęciu kontroli wobec spółki Starostwo Powiatowe powzięło bowiem informację, że spółka bezumownie korzysta z nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa. Wówczas spółka została wezwana do uiszczenia należności, które nie uległy przedawnieniu. Bez względu na przyczyny, dla których uszedł uwadze Starostwa Powiatowego fakt bezumownego korzystania przez spółkę z nieruchomości Skarbu Państwa (niedopatrzenie w wyniku regulacji kwestii związanych z własnością ziemi) nie można przyjąć w tej sytuacji, że po stronie Starostwa Powiatowego władającego nieruchomością stanowiącą własność Skarbu Państwa nastąpiło w jakiejkolwiek postaci świadczenie na rzecz spółki. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, ze spółka świadczenie to otrzymała. Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony w tej kwestii w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 marca 2004 r. sygn. akt III SA 2004/02 (publ. LEX Nr 162400), iż działanie świadczeniodawcy wiązać się musi z jego pozytywną wolą, tzn. musi on chcieć przekazać świadczeniobiorcy nieodpłatne świadczenie. Działanie polegające na przekazaniu świadczenia nie może być bezwolne. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie wykazały, aby bezumowne, bezpłatne korzystanie z nieruchomości przez spółkę było akceptowane przez Starostwo Powiatowe, z wolą przyzwolenia na udostępnienie nieruchomości. Przeciwnie, gdy tylko Starostwo Powiatowe powzięło wiadomość, iż spółka bezumownie korzysta z nieruchomości wezwano ją do uiszczenia należności. W sytuacji, gdy właściciel (władający w jego imieniu) nie posiadał wiedzy, iż spółka korzysta z jego nieruchomości nie sposób przypisać jemu woli przekazania spółce nieodpłatnego świadczenia. Powyższe rozważania prowadza do wniosku, iż organy podatkowe naruszyły prawo materialne poprzez błędną wykładnię art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznając, iż spółka w roku 2001 otrzymała nieodpłatne świadczenie korzystając bezumownie z nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa. Za chybiony natomiast należy uznać zarzut dotyczący bezpodstawnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zakupem benzyny i oleju napędowego do samochodów nie ujętych w roku 2001 w ewidencji środków trwałych spółki "A". Otóż zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków z tytułu używania niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych - co w tej sprawie nie było sporne między stronami - w tym także stanowiącego własność osoby prowadzącej działalność gospodarczą, dla potrzeb działalności podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za 1 km przebiegu, określonej w odrębnych przepisach. Oznacza to, iż wspólnicy spółki mogą zaliczyć wydatki związane z korzystaniem z samochodu, który nie stanowi majątku spółki dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej pod warunkiem prowadzenia stosownej ewidencji przebiegu pojazdu. Prowadzenie przez podatnika ewidencji przebiegu zgodnie z ustalonym wzorem stanowi wymóg ustawowy, który warunkuje możliwość zaliczenia w ciężar kosztów poniesionych wydatków. Pogląd ten należy uznać za ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ( por. wyroki NSA z 13 marca 2002 r. sygn. akt SA/Sz 1952/00 – publ. LEX nr 83700 oraz WSA w Warszawie z dnia 26 maja 2004 r. sygn. akt III SA 113/03 – publ. M.Podat. 2004/9/45). W sprawie jest bezsporne, że samochody, co do których zakwestionowano zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa nie były wprowadzone w roku 2001 do ewidencji środków trwałych spółki "A". Okoliczności tej nie negują także skarżący. Podkreślić przy tym należy, że to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego prowadzenia ewidencji. Powoływanie się na zaistnienie pomyłki przy prowadzeniu ewidencji środków trwałych nie może zatem prowadzić do przyjęcia, że samochód Jeep Cheronee nr rej, [...] był wprowadzony do tej ewidencji w roku 2001. Zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zakupem paliwa do samochodów, które nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych, w świetle tego co powiedziano wyżej, mogło by mieć miejsce wyłącznie wówczas gdyby dla tych samochodów prowadzona była ewidencja przebiegu. Podkreślić przy tym należy, że ewidencja przebiegu prowadzona winna być dla konkretnego pojazdu, bez znaczenia zatem pozostaje okoliczność podnoszona przez skarżących, iż pojazdy użytkowane były przez wielu pracowników co miało uniemożliwiać prowadzenie tej ewidencji. Końcowo należy stwierdzić, iż zaskarżona decyzja odpowiada prawu także w części niekwestionowanej w skardze w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez podmiot nieistniejący, zawyżonych odpisów amortyzacyjnych oraz wydatków związanych z zakupami nie dotyczącymi roku podatkowego 2001. Stanowisko organów podatkowych w tej kwestii zasługuje bowiem na akceptację. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) skargę uwzględnił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 tej ustawy.