I SA/Gd 636/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Szumacher, Sędziowie Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Asesor WSA Danuta Oleś /spr./, Protokolant Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi E.A. i K.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 3.135 (trzy tysiące sto trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 636/06 UZASADNIENIE Przedmiotem skargi w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], w której określono E. i K.A. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...] zł. Orzeczenia wyżej wymienione zapadły w następującym stanie faktycznym: Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] określił małżonkom E. i K.A. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie [...] zł oraz wysokość zaległości w tym podatku w kwocie [...] zł. U podstaw wydanej decyzji legły ustalenia poczynione w toku kontroli skarbowej przeprowadzone u K.A. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A" w S. oraz danych zawartych w zeznaniu rocznym za rok 1999 (PIT-33) złożonym przez małżonków A. W wyniku badania dokumentacji podatkowej związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą ustalono, iż dochód K.A. stanowi kwota [...] zł, w miejsce deklarowanej w zeznaniu kwoty [...] zł. Stwierdzono, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów podatnik zaksięgował po stronie kosztów w rubryce zakupy towarów handlowych kwoty udokumentowane dowodami wewnętrznymi wystawionymi przez E.A., w których brak było podpisów osób bezpośrednio dokonujących wydatków. Podatnik oświadczył, że osobiście dokonywał wydatków dokumentowanych dowodami wewnętrznymi. Przytaczając treść przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 148, poz.720 ze zm.), w szczególności § 11 ust. 3 pkt 2, § 12 ust. 1, § 13 ust.1 pkt 1 organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik nie mógł dokumentować dowodami wewnętrznymi zakupu paczkowanych daktyli (towar niekrajowy), suszonych owoców (przerób przemysłowy), czy zakupu w kiosku warzywnym lub jednostce handlu obwoźnego (zakup produktów roślinnych bezpośrednio od krajowego producenta). Powołując się na wskazane wyżej przepisy organ stwierdził, iż na udokumentowanie zapisów w księdze podatkowej mogą być sporządzone dowody zawierające co najmniej wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, a ponadto datę wystawienia dowodu i dokonania operacji gospodarczej, przedmiot tej operacji, jego wartość i ilościowe określenie oraz podpisy osób uprawnionych do prawidłowego dokumentowania operacji gospodarczych. Dowody takie mogą dotyczyć wyłącznie zakupu bezpośrednio od krajowego producenta towarów roślinnych nie przerobionych sposobem przemysłowym. Natomiast okazane przez podatnika dowody dokumentujące zapisy w księdze podatkowej wskazywały strony uczestniczące w operacji gospodarczej jej datę i datę wystawienia dowodu oraz były wyszczególnione zakupione towary, była określona ich ilość i wartość. Dowody nie posiadały podpisów osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania zakupu. Na okazanych dowodach jako wystawiająca dokument i odbierająca towar wskazana była E.A., mimo że podatnika oświadczył, że zakupów dokonywał osobiście. Inspektor Kontroli Skarbowej zlecił innym organom skarbowym przesłuchanie w charakterze świadków osoby, które w dowodach wewnętrznych były wskazane jako sprzedające produkty pochodzące z własnej produkcji pod kątem rodzaju prowadzonej produkcji roślinnej, sprzedaży na rzecz podatnika towarów pochodzących z własnej produkcji lub jako pośrednik i w jakich ilościach. W uzasadnieniu decyzji wymieniono osoby: Z.D. - [...] (adres nieprawidłowy), W.S. - [...] (adres nie istnieje), M.K. - [...] (adres nieprawidłowy), M.P. - [...] (produkcja wyłącznie jaj kurzych), małżonkowie P. - [...] (nie prowadzili takich upraw-produkcji, z których na dowodach zakupu figurował towar), P.C. - [...] (większy rodzajowo i ilościowo zakup niż zeznany przez świadka), W.Z. - [...] (część wydatków nie mogła być poniesiona na zakup towarów, których świadek nie produkował), T.S. - gmina [...] (nie figuruje w wykazie gmin). W oparciu o dowody z przesłuchania świadków, organ podatkowy uznał, że dowody wewnętrzne nie mogły stanowić podstawy do udokumentowania wydatków, a tym samym zakwestionował kwotę [...] zł wykazaną jako koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez K.A. działalności gospodarczej. Ponieważ jednak wykonane czynności kontrolne nie dały jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, czy wykazane w dowodach wewnętrznych zakupy towarów handlowych miały faktycznie miejsce, dlatego organ uwzględnił wyjaśnienia podatnika i uznał wydatki w wysokości [...] zł za koszty uzyskania przychodów, jako uprawdopodobnione koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów w myśl art. 22 ust.1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozstrzygnięcie to dotyczyło wydatków dokumentowanych dowodami wewnętrznymi, w których jako sprzedający wskazani byli: Z.D., W.S., M.K., T.S., A.M., J.D., J.S. Nie uznano natomiast wydatków na kwotę [...] zł, wynikającą z dowodów wewnętrznych dotyczących następujących osób: M.P., małżonkowie P., P.C., W.Z. (częściowo). W odwołaniu od tej decyzji, podatnik opisał specyfikę handlu na giełdach towarowych i wpływ jej na zachowania się uczestniczących w nim osób, a nadto podkreślił, że z wydatków poniesionych na zakup towarów handlowych podatnik uzyskał przychód, czego dowodem były faktury sprzedaży. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 kwietnia 2001 r., E. i K.A. wnosili o uchylenie decyzji, zarzucając jej naruszenie zasady prawdy obiektywnej i praworządności, przytaczając argumenty z odwołania, a ponadto twierdząc, iż nastąpiło oszacowanie dochodu na poziomie marży 39,81 %, co zdaniem skarżących było nieuzasadnione merytorycznie i formalnie. W odpowiedzi na skargę z dnia 8 czerwca 2001 r. wniesiono o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia [...], sygn. akt [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia [...] określającą E. i K.A. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie [...] zł. W związku z powyższym rozstrzygnięciem, w okresie od 11 października 2004 r. do 21 kwietnia 2005 r. przeprowadzone zostały kolejne czynności kontrolne w firmie K.A., w wyniku których, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję z dnia [...], określając E. i K.A. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie [...] zł. W decyzji tej organ uznał, iż księgi podatkowe firmy "A" K.A. prowadzone były nierzetelnie, w części kosztów uzyskania przychodów udokumentowanych dowodami wewnętrznymi w łącznej kwocie [...] zł. Jednocześnie organ stwierdził brak przesłanek do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W wyniku złożonego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy był niewystarczający do dokonania rozstrzygnięcia w części dotyczącej pominięcia w kosztach uzyskania przychodów zakupu towarów handlowych o wartości [...] zł, przy jednoczesnej akceptacji deklarowanej wielkości przychodów ze sprzedaży. W związku z tym polecił, aby przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ pierwszej instancji ustalił, czy przychód ze sprzedaży towarów, których zakup wyłączono z kosztów został wykazany, a jeżeli ustalenie tych wielkości okazałoby się niemożliwe, należałoby rozważyć oszacowanie wielkości kosztów i w konsekwencji podstawy opodatkowania. Następna kontrola przeprowadzona w dniach od 22 grudnia 2005 r. do 16 lutego 2006 r., doprowadziła do wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji z dnia [...], w której określono skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że zaewidencjonowano wszystkie przychody, a dowody sprzedaży nie wykazały nieprawidłowości i dlatego organ uznał za prawidłowe przychody wykazane w księdze podatkowej w kwocie [...] zł. Natomiast w oparciu o całość przeprowadzonych postępowań dowodowych organ pierwszej instancji uznał, że zakupy towarów handlowych udokumentowane dowodami wewnętrznymi miały miejsce, lecz nie od osób wykazanych w tych dowodach jako strony transakcji. Zdaniem organu, zakupów dokonano od osób, które nie zarejestrowały działalności gospodarczej i nie płaciły podatków, a zatem ceny towarów wpisane w dowodach wewnętrznych nie były cenami rzeczywistymi płaconymi przy zakupie lecz były zawyżone. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał księgi podatkowe za nierzetelne w części kosztów uzyskania przychodów udokumentowanych dowodami wewnętrznymi. Stosownie do art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej oszacowano podstawę opodatkowania poprzez pomniejszenie cen wykazanych na dowodach wewnętrznych o połowę niezapłaconego podatku tj. 9,5 % (co stanowiło połowę obowiązującej w 1999 r. najniższej stawki podatku dochodowego od osób fizycznych - 19%). Pismem z dnia 3 kwietnia 2006 r. podatnicy wnieśli odwołanie od decyzji, z wnioskiem o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Przede wszystkim stwierdzono, iż jest to już trzecia decyzja w przedmiocie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 1999. Podkreślono, że wszystkie decyzje wydane zostały w oparciu o ten sam materiał dowodowy, co stoi w sprzeczności z zaleceniem zawartym w wyroku WSA z dnia [...] wskazującym na konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego. Zdaniem składających odwołanie, zmiany w wysokości określanego kolejnymi decyzjami zobowiązania podatkowego, w żaden sposób nie wynikają z nowych ustaleń w zakresie materiału dowodowego, a podstawę diametralnie różnych rozstrzygnięć stanowił materiał dowodowy zgromadzony w roku 2000. Nadto zwrócono uwagę, iż w zaskarżonej decyzji winna zostać uwzględniona dyspozycja art. 23a Ordynacji podatkowej, jako że podatnicy zobowiązani byli do wpłaty zaliczek. Następnie zarzucono, iż oszacowania dokonano w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych, natomiast z przepisu art. 23 Ordynacji podatkowej wynika, że oszacowanie jest dopuszczalne gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Strona sprzeciwiła się również przyjętej metodzie oszacowania i stwierdziła, że metoda ta nie wypełnia dyspozycji przepisu art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Końcowo skarżący po raz kolejny wnieśli o uwzględnienie wyraźnej sugestii Sądu i umorzenie postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie istniały przesłanki do pominięcia ksiąg podatkowych jako dowodu w sprawie i ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Stwierdził też, że metody oszacowania przewidziane w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej nie odpowiadają okolicznościom stanu faktycznego w działalności K.A. i z tego powodu nie mogły zostać zastosowane. Uzasadnione było zatem skorzystanie z uprawnień zawartych w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej i zastosowanie metody oszacowania. Odnosząc się do zarzutu wydania decyzji w oparciu o ten sam materiał dowodowy, organ odwoławczy stwierdził, że materiały kontroli pozwalały jednoznacznie i w pełni zakwestionować prawidłowość udokumentowania kosztów zakupu na kwotę [...] zł. Około połowa dowodów wewnętrznych wystawiona została na zakup towarów od podmiotów nieistniejących, a osoby wskazane w pozostałych dowodach jako sprzedające, przesłuchane w charakterze świadków nie potwierdziły faktu sprzedaży towarów K.A. Pomimo wielu wezwań strona nie przedstawiła dowodów, że faktycznie poniosła wydatki udokumentowane nieprawidłowymi dowodami wewnętrznymi. Pełnomocnik E. i K.A. w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wniósł o uchylenie decyzji i zarzucił organom obu instancji rażące naruszenie przepisów prawa materialnego i proceduralnego. W skardze powtórzono argumentację przedstawioną w odwołaniu od decyzji. Udzielając odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo w sposób powodujący konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.-zwana dalej p.p.s.a.) wynika, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, iż ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy prawne. Przede wszystkim wskazać należy, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia [...], sygn. akt [...] uchylił decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia [...] określającą E. i K.A. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie [...] zł. W wyroku tym, przedmiotem swoich rozważań Sąd uczynił przede wszystkim decyzję pierwszoinstancyjną, jako że w jego ocenie decyzja organu odwoławczego nie konwalidowała uchybień decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej, zaś jej uzasadnienie znacznie odbiegało od sedna sprawy i w istocie rzeczy polegało na podtrzymaniu stanowiska organu pierwszej instancji, co powodowało, że zaskarżona decyzja obarczona była tą samą wadą, którą cechowała się decyzja pierwszoinstancyjna. Oceniając rozstrzygnięcie decyzji pierwszoinstancyjnej na podstawie jej uzasadnienia, Sąd doszedł do głębokiego przekonania, iż założeniem organu podatkowego było dostosowanie i ocena materiału dowodowego do przyjętej z góry tezy - zwiększenie dochodu do opodatkowania, a następnie w ramach uwzględnienia wyjaśnień skarżącego redukcja przedstawionej tezy do poziomu, który powinien wywrzeć wrażenie na skarżącym -zmniejszenie nie uznanych kosztów uzyskania przychodów ca 50%. Taka metodologia zastosowana przez organ pierwszej instancji nie zyskała akceptacji Sądu, gdyż naruszała nie tylko zasady ogólne postępowania (art. 121 ( 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej), zasady odnoszące się do dowodów (art. 187( 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej), jak i przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 148, poz.720 ze zm.). Sąd stwierdził, iż organ co prawda przeprowadził postępowanie dowodowe, jednak w uzasadnieniu decyzji nie wytłumaczył jego zakresu. Przeprowadzono między innymi dowód z przesłuchania niektórych kontrahentów K.A. Sąd zarzucił organowi podatkowemu, że nie jest wiadomo czym się kierował uznając za koszt wydatki odnoszące się do jednych kontrahentów, a nie uznając zakupów od innych kontrahentów, podczas gdy ranga wykazanych uchybień wobec obu tych grup była tożsama. Wobec tego Sąd postawił pytanie, skąd skarżący uzyskał przychód, jeżeli organ pierwszej instancji pomniejszył koszty zakupu towarów o kwotę [...] zł. Te koszty różnią się od kosztów uzyskania przychodów (art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), które można ponieść w sensie ekonomicznym, lecz nie będą uznane w sensie podatkowym, w ten sposób, że koszty zakupu towarów handlowych łączą te dwie cechy, bowiem są one wydatkiem pod względem ekonomicznym i kosztem w sensie podatkowym. Sąd uznał, że nie rozważenie powyższej okoliczności, po pierwsze uzasadnia przedstawione na wstępie przekonanie, a po drugie nie pozwala uznać, że decyzja pierwszoinstancyjna była zgodna z prawem materialnym. Końcowo Sąd stwierdził, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy, rzeczą organu podatkowego pierwszej instancji będzie alternatywne rozważenie umorzenia postępowania albo prowadzenie postępowania na podstawie przepisu art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób uwzględniający zasady ogólne i szczególne postępowania podatkowego. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż w przeprowadzony ponownie postępowaniu podatkowym organy podatkowe nie wypełniły zaleceń Sądu wynikających z wyroku z dnia [...], sygn. akt [...], czym naruszyły przepis art. 153 p.p.s.a. i co powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Rację ma strona skarżąca, iż w istocie zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydane zostały w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w 2000 roku. Podkreślić należy, iż w cytowanym wyroku z dnia [...] Sąd uznał, że materiał ten nie był wystarczający do wydania orzeczenia, a ocena prawna zawarta w zaskarżonej decyzji była dowolna. Nie można uznać, iż rozszerzenie materiału dowodowego o dwa protokoły kontroli, protokół przesłuchania strony oraz pisemne wystąpienia do wybranych podmiotów z prośbą o podanie informacji dotyczących cen sprzedaży owoców i warzyw (na które w istocie organ nie uzyskał spodziewanej odpowiedzi) powoduje, iż materiał dowodowy stał się zupełny i kompletny. W materiałach tych nie zostały przedstawione bowiem żadne nowe ustalenia, zawarto w nich jedynie odmienną ocenę wcześniej zgromadzonych dowodów, przyjęto istnienie przesłanek do oszacowania kosztów uzyskania przychodów oraz dokonano odmiennego rozstrzygnięcia co do wysokości należnego podatku dochodowego od osób fizycznych. Podkreślić też należy, iż wbrew wyraźnemu zaleceniu Sądu nie dokonano ustaleń w zakresie przychodu ze sprzedaży Niezrozumiałe jest, iż zarówno w złożonym za 1999 rok zeznaniu podatkowym, jak i we wszystkich trzech kolejnych rozstrzygnięciach organu pierwszej instancji przychód pozostał na niezmienionym poziomie ([...] zł) natomiast wysokość należnego podatku określana była na diametralnie różnym poziomie: [...] zł w zeznaniu podatkowym złożonym przez skarżących; [...] zł decyzji z dnia [...];[...] zł w decyzji z dnia [...] i [...] zł w decyzji z dnia [...] Tak duża rozbieżność w rozstrzygnięciach organu podatkowego, świadczy zdaniem Sądu o dowolności dokonanej oceny materiału dowodowego, co stanowi naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej. Zatem w ocenie Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, zaskarżona decyzja obarczona jest tymi samymi wadami, co decyzja uchylona wyrokiem z dnia [...]. Odnosząc się do kwestii dokonanego oszacowania wskazać należy, że zgodnie z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określa podstawę w drodze oszacowania, jeżeli brak jest danych niezbędnych do jej określenia, a także gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Trzeba przy tym zaznaczyć, że dokonanie ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania nigdy nie będzie w pełni odzwierciedlać stanu rzeczywistego i dlatego rolą organu jest dokonanie szacunku w taki sposób, aby w możliwie jak największym stopniu jego wynik był zbliżony do rzeczywistego. W tym miejscu, Sąd pragnie wskazać na pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowany w wyroku z dnia 23 maja 2000 r., sygn. akt SA/Bk 592/99 (publ. Lex 43402), zgodnie z którym, każda metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 Ordynacji podatkowej nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez podatnika. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. W myśl art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: porównawczą wewnętrzną, porównawczą zewnętrzną, remanentową, produkcyjną, kosztową, udziału dochodu w obrocie. Z kolei art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej przewiduje, iż w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Z powyższego wynika, że istnieje możliwość oszacowania podstaw opodatkowania odmienną od wymienionych w ustawie metodą, jednak tylko wówczas, gdy występuje przesłanka szczególnie uzasadnionego przypadku uniemożliwiającego zastosowanie metody wymienionej w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Poza tym organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, ma obowiązek uzasadnienia wyboru metody oszacowania (art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej). Z powyższych przepisów wynika, że organy podatkowe dokonując oszacowania powinny zatem, co do zasady korzystać z jednej z metod wymienionych w Ordynacji podatkowej. W tym celu zobowiązane są do analizy każdej z metod pod kątem możliwości jej zastosowania w indywidualnej sprawie i dopiero jeżeli uznają, że nie jest możliwe ich zastosowanie powinny szczegółowo uzasadnić wybór innej metody szacunku. W rozpoznawanej sprawie, zdaniem Sądu, w decyzjach organów podatkowych obu instancji brak jest dostatecznego uzasadnienia odrzucenia wszystkich metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. W decyzjach tych odniesiono się wprawdzie do wszystkich wymienionych w tym przepisie, metod szacowania, jednak odmowa ich zastosowania nie została wystarczająco uzasadniona. Nie wykonano analizy poszczególnych metod, a uzasadnienia braku możliwości ich zastosowania nie poparto materiałem dowodowym. Nie wskazano, że w ogóle podejmowano próbę zastosowania którejkolwiek z metod. W sytuacji, gdy brak jest prawidłowego uzasadnienia odmowy zastosowania metody określonej w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, nie można przesądzać, czy możliwym byłoby wyliczenie podstawy opodatkowania przy użyciu którejś z metod wymienionych w tym przepisie. Sąd zwraca uwagę na to, że zastosowanie innej metody szacunku jest wyjątkiem od zasady stosowania metody wymienionej w Ordynacji podatkowej, konieczne jest zatem, wykazanie szczególnego charakteru danej sprawy. Ponadto wątpliwości Sądu budzi przyjęta przez organ podatkowy metoda polegająca na oszacowaniu podstawy opodatkowania poprzez pomniejszenie cen wykazanych na dowodach wewnętrznych o wartość połowy niezapłaconego podatku tj. 9,5 % (co stanowiło połowę obowiązującej w 1999 r. najniższej stawki podatku dochodowego od osób fizycznych - 19%). Metoda ta jest dla Sądu niezrozumiała, a nadto budzi uzasadnione wątpliwości czy jej zastosowanie pozwala na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego. Opiera się ona bowiem na hipotetycznym i nie popartym materiałem dowodowym założeniu organu podatkowego o uzyskaniu przez K.A. korzyści w postaci kwot odpowiadających połowie 19% stawki nie odprowadzonego podatku dochodowego od osób fizycznych. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu, organ odwoławczy zobowiązany będzie do uwzględnienia stanowiska Sądu wyrażonego w niniejszym uzasadnieniu oraz zachowującej aktualność oceny prawnej zawartej w wyroku z dnia [...]. Konieczne będzie wyczerpujące zebranie materiału dowodowego z uwzględnieniem zasad postępowania podatkowego w tym art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zakwestionowane dowody wewnętrzne powinny zostać ocenione przez pryzmat przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 148, poz.720 ze zm.), jednak ich wyłączenie z kategorii wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodów, wymaga rzeczowego wykazania dlaczego odmówiono im mocy dowodowej. W przypadku stwierdzenia uchybień o tożsamej randze, w odniesieniu do wszystkich dowodów wewnętrznych należy stosować takie same kryteria oceny. Jeśli ponownie organ doszedłby do przekonania, iż zachodzą przesłanki do dokonania oszacowania to musi ocenić, czy rozpoznawanej sprawie nie jest możliwe zastosowanie jednej z metod oszacowania podstawy opodatkowania określonej w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Gdyby tak w rzeczywistości było, konieczne będzie należyte, wyczerpujące uzasadnienie tej okoliczności. Dopiero wówczas będzie możliwa ocena czy w przedmiotowej sprawie należy dokonać szacowania podstaw opodatkowania inną metodą, zgodnie z warunkami określonymi w art. 23 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej. Końcowo Sąd stwierdza, iż niezasadne jest twierdzenie strony skarżącej, iż w zaskarżonej decyzji winna zostać uwzględniona dyspozycja art. 23a Ordynacji podatkowej. Przepis ten odnosi się bowiem wyłącznie do tzw. otwartych okresów rozliczeniowych czyli mających miejsce w trakcie roku podatkowego i nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Mając to na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.