I SA/Gd 637/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Alicja Stępień Sędziowie: WSA Tomasz Kolanowski NSA Sławomir Kozik /spr./ Protokolant: Agnieszka Zalewska po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi A.S. J.M. "A" s.c. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 września 2004 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 1999 r. I Uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 czerwca 2004 r. Nr [...]; II Określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; III Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 100,- zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia 18 czerwca 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego działając m.in. na podstawie art. 62 ust 1 ordynacji podatkowej, zaliczył wpłatę w łącznej wysokości 376,- zł, dokonaną w dniu 11 czerwca 2004 r. przez spółkę "A" s.c. A. S. J. M. na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 1999 r. w kwocie 154,60- zł jak i zarachował odpowiednio pozostałą kwotę 221,40- zł na rzecz odsetek od tej zaległości. Od powyższego rozstrzygnięcia spółka złożyła zażalenie. Wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia spółka podkreśliła, iż zaliczenie przez organ wpłaconej przez podatnika kwoty także na pokrycie odsetek od zaległości podatkowej, narusza art. 54 § l pkt 6 ordynacji podatkowej W uzasadnieniu powyższego stanowiska podatnik wyjaśnił, iż na skutek przeprowadzonej w dniach od 2 do 4 października 2000 r. kontroli, która ujawniła nieprawidłowości w zakresie rozliczenia w podatku VAT, Urząd Skarbowy postanowieniem z 2 kwietnia 2004 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie, a następnie decyzją z dnia 27 kwietnia 2004 r. określił wobec podatnika w podatku VAT za miesiąc marzec 1999 r. kwotę różnicy do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 7.531,- zł, polecając dodatkowo, aby w związku z wydaniem przedmiotowej decyzji podatnik samodzielnie dokonał korekt deklaracji VAT-7 za miesiące kwiecień, maj i czerwiec 1999 r. Spółka podkreśliła, iż wykonała ona ww. decyzję, składając ww. korekty oraz dokonując w konsekwencji w dniu 11 czerwca 2004 r. stosownej wpłaty 376,- zł. Tym samym w ocenie podatnika organ bezpodstawnie zaliczył cześć tej kwoty na poczet odsetek od zaległości podatkowej, zgodnie bowiem z treścią art. 54 § l pkt 6 ww. ustawy, jeżeli postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w terminie 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli, jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie, za okres od dnia wszczęcia kontroli podatkowej do dnia doręczenia decyzji w sprawie, nie nalicza się odsetek za zwłokę. Postanowieniem z dnia 14 września 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji jako zgodne z prawem. Organ odwoławczy wskazał, iż nie znalazł on podstaw do uchylenia ww. rozstrzygnięcia, podkreślając, iż w przedmiotowej sprawie nie może mieć zastosowania art. 54 § 1 pkt 6 ordynacji podatkowej, mając na uwadze, iż czynności kontrolne dokonane u podatnika dotyczyły prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 1999 r., natomiast zaległość na koncie spółki wynosząca 376,- zł dotyczyła podatku do towarów i usług za miesiąc czerwiec 1999 r. Tym samym w ocenie tego organu zasadnie zarachowano, odpowiadającą ww. zaległości, wpłaconą przez podatnika kwotę zarówno na poczet tej zaległości, jak i odsetek. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka podtrzymując dotychczas podniesione argumenty wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej. Dodatkowo strona skarżąca podkreśliła, iż za zastosowaniem w sprawie art. 54 § 1 pkt 6 ordynacji podatkowej, przemawia sama konstrukcja podatku od towarów i usług, niezależnie bowiem od przeprowadzenia kontroli i wydania decyzji odnoszącej się do miesiąca marca 1999 r. niniejsza sprawa obejmuje także kolejne okresy rozliczeniowe, mając na uwadze, iż występowanie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym determinuje przeniesienie konkretnych kwot na następny okres rozliczeniowy. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga "A" s.c. A.S. J.M. i zarzuty w niej zawarte zasługują na uwzględnienie. Art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) stanowi, iż sąd administracyjny sprawuje, w zakresie swej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stan faktyczny sprawy pozostaje poza sporem. Zarówno bowiem strona skarżąca jak i strona przeciwna pozostają zgodne co do terminu i zakresu przeprowadzenia kontroli podatkowej, wszczęcia postępowania podatkowego jak i wydania kończącej go decyzji. Nie budzi ponadto jakichkolwiek wątpliwości, iż wydając ww. decyzję organ podatkowy pierwszej instancji w uzasadnieniu tej decyzji, zwrócił się do strony skarżącej podkreślając konieczność sporządzenia korekt deklaracji za miesiące od kwietnia do czerwca 1999 r. poprzez zmianę nadwyżki z poprzedniego okresu rozliczeniowego. Jednocześnie skarżąca spółka w pełni zastosowała się z kolei do tychże dyspozycji, składając w dniu 7 maja 1999 r. ww. korekty, w których uwzględniono skutki określenia przez organ podatkowy prawidłowej wysokości kwoty różnicy podatku należnego nad naliczonym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, zawyżonej przez spółkę w pierwotnie złożonej za marzec 1999 r. deklaracji o kwotę 376,- zł. Podkreślenia wymaga, iż niezależnie od zawyżenia przez podatnika w miesiącu marcu 1999 r. różnicy pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym, po wydaniu w dniu 27 kwietnia 2004 r. decyzji Urzędu Skarbowego nie utracił on prawa do przeniesienia tej różnicy na następny okres rozliczeniowy, ponieważ określona przez organ prawidłowa wysokość podatku naliczonego w dalszym ciągu przewyższała właściwą kwotę podatku należnego. Tym samym w skorygowanych deklaracjach złożonych za miesiąc kwiecień i maj 1999 r. spółka wykazała niższe kwoty różnicy podatku VAT przeznaczone do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w deklaracji za miesiąc czerwiec wykazując w konsekwencji kwotę podatku należnego do zapłaty, która jako finalnie przewyższająca podlegającą odliczeniu kwotę podatku naliczonego, spowodowała powstanie zaległości odpowiadającej pierwotnej wielkości zaniżenia podatku, a więc kwocie 376 zł. W związku z powyższym, mając na uwadze niekwestionowany fakt zaistnienia ww. zaległości wskutek uprzedniego odprowadzania podatku w kwocie niższej od należnej, co uzasadniało zaliczenie dokonanej przez spółkę wpłaty na poczet tejże zaległości, istota niniejszej sprawy sprowadza się więc wyłącznie do przesądzenia czy w ww. stanie faktycznym organy podatkowe były uprawnione, czy też nie, do zaliczenia wpłaconej przez podatnika kwoty nie tylko na poczet należności głównej, lecz także na poczet odsetek od tej zaległości. Dla rozstrzygnięcia powyższej kontrowersji w pierwszej kolejności konieczne jest natomiast przytoczenie i dokonanie wykładni przepisów podatkowych regulujących same zasady naliczania odsetek. Zgodnie z art. 53 § 1 ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. generalną zasadą jest, iż odsetki za zwłokę naliczane są od wszystkich zaległości podatkowych, z wyjątkiem jedynie tych sytuacji, które zostały objęte dyspozycją art. 54 ww. ustawy. Innymi słowy obowiązek zapłaty odsetek każdorazowo związany jest z faktem niezapłacenia podatku w terminie. Jednocześnie jednak z brzmienia ww. przepisu jednoznacznie wynika, iż nie każda sytuacja opóźnienia w spłacie danego zobowiązania powoduje powstanie obowiązku zapłaty odsetek, a jedynie taka, która nie mieści się w katalogu wyłączeń zawartym w art. 54 ww. ustawy, określającym przypadki odstąpienia z mocy prawa od naliczania odsetek z zwłokę, w tym m.in. sytuację wydania decyzji podatkowej po bezskutecznym upływie określonego ustawą terminu rozpoczynającego bieg od dnia zakończenia przeprowadzonej w sprawie kontroli. Stosownie bowiem do § 1 ust 6 ww. artykułu za okres od dnia wszczęcia kontroli podatkowej do dnia doręczenia decyzji w sprawie, która była przedmiotem tej kontroli, nie nalicza się odsetek za zwlokę, jeżeli postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w terminie 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli. Mając na uwadze powyższe dla rozstrzygnięcia czy zgodnie z twierdzeniem skarżącej spółki ww. regulacja powinna znaleźć zastosowanie w sprawie, konieczne jest natomiast ustalenie czy przeprowadzoną w dniach od 2 do 4 października 2000 r. kontrolę podatkową jak i wydaną w dniu 27 kwietnia 2004 r. przez Urząd Skarbowy decyzję można uznać za dotyczące także rozliczenia podatku VAT za miesiąc czerwiec 1999 r. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z określonym wyżej zakresem kontroli sądowoadministracyjnej Sąd nie jest uprawniony do oceny legalności ww. decyzji, jako iż przedmiotem niniejszego postępowania jest wyłącznie ocena zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. Mając jednak na uwadze, że Sąd uznał za zasadne zarzuty strony skarżącej, iż ww. decyzja została wydana w tej samej szeroko pojętej sprawie podatkowej, gdyż bez wątpienia implikowała ona w sensie faktycznym rozliczenie podatku VAT za kolejne okresy rozliczeniowe, na marginesie wskazać należy, że decyzja ta w niedopuszczalny z punktu widzenia prawa sposób obligowała podatnika do dokonania korekt deklaracji podatkowych, w sytuacji gdy z mocy art. 21 § 3 ordynacji podatkowej organ podatkowy samodzielnie winien określić wysokość zobowiązania za dalsze okresy rozliczniowe. Jak słusznie bowiem wskazała strona skarżąca, z samej istoty podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej wynika, że wysokość zobowiązania za dany okres rozliczeniowy w wymierny sposób, jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie, może przekładać się na kolejne miesięczne rozliczenia, mając na uwadze, iż zgodnie z art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), podstawowym uprawnieniem podatników VAT jest prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Z tych też względów w ocenie Sądu kontrola legalności wydanych przez organy podatkowe postanowień nierozerwalnie wiąże się z analizą treści, podstawy wydania, uchybień oraz skutków decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 27 kwietnia 2004 r. mając również na uwadze w szczególności to, że jako kluczowy argument przemawiający za niezastosowaniem w sprawie art. 54 § 1 ust 6 ordynacji podatkowej ograny wskazały fakt, iż ww. decyzja dotyczyła rozliczeń w podatku VAT za miesiąc marzec 1999 r., natomiast powstała na koncie spółki zaległość dotyczyła miesiąca czerwca 1999 r. Jak bowiem wskazano wyżej, w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że zarówno przedmiotowa decyzja jak i postanowienia w przedmiocie zaliczenia dokonanej przez skarżącą spółkę wpłaty na poczet obciążających jej konto należności zostały wydane w ramach tej samej sprawy podatkowej. Wobec faktu braku bezpośredniego i nakazanego prawem rozstrzygnięcia przez organ rozliczenia podatku za miesiące kwiecień, maj i czerwiec 1999 r. jak i mając na uwadze samą naturę konstrukcji podatku VAT, trudno bowiem przyjąć aby określenie wysokości zaległości podatkowej za miesiąc czerwiec 1999 r., a tym samym stanowiąca istotę niniejszego sporu kwestię odsetek, można było uznać za odrębną od dotyczącej rozliczenia miesiąca marca 1999 r. sprawę podatkową. Sprawę podatkową w sensie tu przedstawionym, stanowi bowiem przewidziana w art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług możliwość konkretyzacji wysokości zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu różnicy podatku. Mając natomiast na względzie, że zgodnie ze wskazanym przepisem kwotę zwrotu różnicy podatku przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości, podkreślenia wymaga, iż mimo niestwierdzenia przez organ nieprawidłowości rozliczeń za inne niż marzec 1999 r. okresy rozliczeniowe, zmiana wysokości różnicy podatku za ten miesiąc, jako przeznaczonej do dalszego przeniesienia, w istotny sposób wpłynęła na rozliczenie podatku za następne okresy rozliczeniowe, czego wobec braku stosownej decyzji organu podatkowego nie można traktować w oderwaniu od rozstrzygnięcia wydanego przez Urząd Skarbowy w dniu 27 kwietnia 2004 r. W związku z powyższym w ocenie Sądu organy niezasadnie nie zastosowały w sprawie art. 54 § 1 ust 6 ordynacji podatkowej, dopuszczając się jednocześnie naruszenia art. 121 § 1 ww. ustawy, zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie bowiem z ww. zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych za niedopuszczalne należy uznać przerzucanie na podatnika konsekwencji błędów popełnionych przez organ, w szczególności w sytuacji, gdy działania podatnika podjęte zostały przez niego w dobrej wierze i zaufaniu do treści otrzymanej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 9 listopada 1987 r. sygn. akt III SA 702/87 ), co w przedmiotowej sprawie znalazło wyraz w nakazanej przez organ, a dokonanej przez skarżącą spółkę korekcie deklaracji VAT za kwiecień, maj oraz czerwiec 1999 r. Sąd uznał tym samym, że zarówno postanowienie pierwszej jak i drugiej instancji zostało wydane z naruszeniem prawa warunkującym konieczność uchylenia ww. rozstrzygnięć, mając jednoczenie na uwadze, że sama istota i sens wprowadzenia naruszonej w niniejszej sprawie regulacji art. 54 ordynacji podatkowej, miało na celu odstąpienie od naliczania odsetek w sytuacjach, gdzie wystąpiła co prawda zaległość podatkowa, lecz nieuiszczenie podatku w terminie było lub mogło być spowodowane przyczynami leżącymi po stronie organów podatkowych. Tym samym organ podatkowy, mając na względzie przedstawione w niniejszym orzeczeniu rozważania, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, wobec wykazanego i wynikającego z art. 54 § 1 ust 6 ordynacji podatkowej braku ciążących na podatniku należności z tytułu odsetek za zwłokę, winien zaliczyć dokonaną wpłatę jedynie na poczet zaległości podatkowych skarżącej spółki. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, stwierdzając przy wydaniu zaskarżonego jak i poprzedzającego go postanowienia naruszenie prawa mające wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na zasadzie art. 152 ww. ustawy, określił, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane, natomiast orzeczenie o kosztach uzasadnia dyspozycja art. 200 w związku z art. 209 ww. ustawy.