I SA/Gd 637/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Maria Flisikowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 października 2010 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 maja 2010 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2003 r. 1. oddala skargę; 2. przyznaje od Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku adw. K. P. wynagrodzenie wraz z podatkiem Vat w kwocie [...] złotych tytułem nieopłaconej pomocy prawnej przyznanej z urzędu. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2003 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] określił J.K. wysokość niezaewidencjonowanego przychodu w kwocie 224.766,28 zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2003 r. w kwocie 61.811,00 zł. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego organ ustalił, że w badanym 2003 roku podatnik wykonywał działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych. Zgromadzone w aktach sprawy rachunki wystawione (i podpisane) zostały przez podatnika na rzecz A S.A, ul. [...], na łączną kwotę 116.141,68 zł oraz firmy R.O., zam. [...], na łączną kwotę 158.073,18 zł. Działając na podstawie art. 17 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.) do wyliczenia należnego ryczałtu organ I instancji zastosował stawkę 27.5%, przy której należny ryczałt wyniósł 224.766,00 zł x 27,5% = 61.810,65 zł (61.811,00 zł po zaokrągleniu do pełnych złotych). Powyższa decyzja została doręczona podatnikowi, który nie wniósł od niej odwołania, tym samym stała się ona decyzją ostateczną. Zobowiązanie z niej wynikające zabezpieczono poprzez ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości stanowiącej własność podatnika, zapisanej w KW nr [...]. Zajęcie nieruchomości nastąpiło w dniu 21 lutego 2008 r. Za nieskładanie zeznań podatkowych i uszczuplenia w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za lata 2001-2004 r. podatnik został skazany wyrokiem Sądu Rejonowego w Ch. Wydział Karny z dnia [...]., sygn. akt [...], utrzymanym w mocy przez Sąd Okręgowy [...] Odwoławczy wyrokiem z dnia [...], sygn. akt [...]. J.K. został uznany winnym m.in. tego, że w terminie ustawowym nie złożył do Urzędu Skarbowego zeznania o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych PIT-28 za 2003 r., w wyniku czego spowodował uszczuplenie w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w kwocie 26.179,50 zł. Sąd karny uznał, że J.K. w rzeczywistości nie wykonywał na rzecz R.O. w 2003 r. żadnych usług, ani też nie zbył na jego rzecz żadnych przedmiotów, co dokumentować miały dowody w postaci złożonych w postępowaniu podatkowym faktur rzekomo wystawianych przez J.K. na rzecz R.O. Konsekwencją tego było uprawnienie Sądu do zmiany opisów czynów zarzucanych oskarżonemu i wyeliminowanie z podstawy opodatkowania oskarżonego podatkiem dochodowym oraz podatkiem od towarów i usług kwot wynikających z dokumentów w postaci rachunków rzekomo wystawianych przez J.K. na rzecz R.O. Miało to wpływ na ustalenie kwoty uszczuplonej należności publicznoprawnej. Po otrzymaniu prawomocnego wyroku Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 2 listopada 2009 r. wznowił postępowanie podatkowe wobec J.K. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem za 2003 rok zakończone decyzją ostateczną tego organu z dnia[...]. Organ wskazał, że powodem wznowienia postępowania było ujawnienie przez Sąd Rejonowy w Ch. [...] - w wyroku z dnia [...] - istotnych dla sprawy nowych okoliczności istniejących w dniu wydania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], a nieznanych temu organowi. Wyrok Sądu Rejonowego[...] został włączony do akt wznowionego postępowania podatkowego postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego. Następnie decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego uchylił decyzję ostateczną z dnia [...] i określił podatnikowi wysokość niezaewidencjonowanego przychodu w kwocie 95.198,10 zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2003 r. w kwocie 26.179,70 zł ze szczegółowym rozliczeniem za poszczególne miesiące 2003 r. oraz kwotę odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu zaliczek na zryczałtowany podatek dochodowy za 2003 r. na ogólną kwotę 1.947,60 zł. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania podatnika, zaskarżoną decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż w sprawie jest bezsporny fakt, że w badanym 2003r. podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportowych, tj. transportu drewna, nie złożył zeznania o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu i nie prowadził ewidencji przychodów. Podatnik prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego z dnia [...] został uznany winnym tego, że w terminie ustawowym nie złożył do Urzędu Skarbowego zeznania o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych PIT-28 za 2003 r., w wyniku czego spowodował uszczuplenie w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w kwocie 26.179,50 zł. Prawomocny wyrok skazujący jest wiążący dla organów podatkowych. Wysokość zobowiązania podatkowego określona została na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), zgodnie z którym ryczałt, o którym mowa w ust. 1, stanowi pięciokrotność stawek, o których mowa w art. 12, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania; ryczałt ten nie może być wyższy niż 75% przychodu, o którym mowa w ust. 1. Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4a ww. ustawy stawka ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w zakresie m.in. przewozów ładunków taborem samochodowym o ładowności powyżej 2 ton wynosi 5,5 %. Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się do zarzutu przedawnienia podniesionego w odwołaniu, podkreślił, że zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku za 2003 r. przedawniałoby się z dniem 31 grudnia 2009 r. Jednakże bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia nieruchomości w dniu 20 lutego 2008 r., zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy przywołał także art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, w myśl którego nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. W niniejszej sprawie w dniu 24 sierpnia 2007 r. zostało ustanowione zabezpieczenie w postaci hipoteki przymusowej na nieruchomości stanowiącej własność podatnika. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku J.K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania, co jego zdaniem powinno skutkować umorzeniem postępowania. Wniósł także o uznanie dokonanych czynności egzekucyjnych za dokonane niezgodnie z prawem. Podniósł, że decyzje nieostateczne, w myśl art. 239a Ordynacji podatkowej, nie podlegają wykonaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Odnosząc się do najdalej idącego ze sformułowanych w skardze zarzutów tj. zarzutu przedawnienia, na wstępie wskazać należy, że wobec podatnika wydana została w dniu [...] decyzja wymiarowa określająca wysokość niezaewidencjonowanego przychodu i wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2003 r. w kwocie 61.811,00 zł. Decyzja ta stała się ostateczna po bezskutecznym upływie terminu do złożenia odwołania. Na podstawie tej decyzji w dniu 17 lipca 2007 r. wystawione zostały przez Naczelnika Urzędu Skarbowego tytuły wykonawcze (m.in. [...]), dotyczące zobowiązana za 2003 r. Następnie pismem z dnia 22 sierpnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się do Sadu Rejonowego [...] z wnioskiem o dokonanie wpisu hipoteki przymusowej w księdze wieczystej nr [...] urządzonej dla nieruchomości położonej w K. gm. Cz., stanowiącej własność podatnika, z tytułu zobowiązań pieniężnych wymienionych m.in. w powyższych tytułach wykonawczych, w kwocie należności głównej 134.190,70 zł odsetek za zwłokę na dzień wystawienia tytułów wykonawczych w kwocie 53.965,40 zł oraz kosztów egzekucyjnych w kwocie 2.055,00 zł. Wniosek organu egzekucyjnego został przez sąd wieczystoksięgowy uwzględniony i w przedmiotowej księdze wieczystej dokonano w dniu 24 sierpnia 2007 r. wpisu hipoteki przymusowej na kwotę 190.211,10 zł. W dniu 22 lutego 2008 r. dokonano zajęcia nieruchomości. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl tej regulacji zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2003 r. przedawniałoby się z dniem 31 grudnia 2009 r. Jednakże w rozpatrywanej sprawie do przedawnienia nie doszło z dwóch względów. Po pierwsze wskutek zajęcia nieruchomości w dniu 20 lutego 2008 r. doszło do przerwania biegu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, stanowiącym, iż bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny (treść przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. - mającym zastosowanie w przedmiotowej sprawie z mocy art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz.U. Nr 143, poz. 1199). Po drugie, co najistotniejsze, zgodnie z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. W rozpatrywanej sprawie zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2003 r. zostało zabezpieczone hipoteką przymusową wpisaną do księgi wieczystej w dniu 24 sierpnia 2007 r., zobowiązanie to nie może więc ulec przedawnieniu. Podatnik będzie mógł jednak po upływie terminu przedawnienia powoływać się na ograniczenie egzekucji jedynie do przedmiotu hipoteki. Reasumując, wszystkie wydane w przedmiotowej sprawie decyzje wymiarowe pierwszej instancji, w tym także decyzja z dnia [...] zostały podjęte przed upływem terminu przedawnienia. Co jednak istotniejsze, wbrew przekonaniu strony skarżącej fakt uchylenia decyzji wymiarowej z dnia [...], na podstawie której wystawiono tytuły wykonawcze i dochodzono należności w postępowaniu egzekucyjnym, pozostawał bez wpływu na bieg terminu przedawnienia. Podkreślenia wymaga, że podjęcie czynności egzekucyjnych miało miejsce w czasie, w którym egzekwowana decyzja pozostawała w obrocie prawnym i podlegała wykonaniu. Decyzja z dnia [...] na podstawie której wystawiono tytuły wykonawcze, została uchylona dopiero z dniem [...] wskutek wznowienia postępowania. Jednocześnie organ pierwszej instancji wydał nową decyzję w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2003 r. z uwzględnieniem wyroku karnego zapadłego w sprawie podatnika. Kwestia skutków uchylenia decyzji wymiarowej po dokonaniu czynności egzekucyjnej (stan prawny sprzed 1 stycznia 2003 r.), bądź zastosowaniu środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (stan prawny obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003 r.) - podjętej w celu przymusowego wykonania tej decyzji - była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w tym m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2005 r., sygn. akt II FSK 351/2005 (obubl. LexPolonica nr 401565). Powołany wyrok został oparty na stanowisku, że uchylenie decyzji deklaratoryjnej, na podstawie której wydano tytuł wykonawczy, nie działa wstecz i nie unicestwia materialnego skutku (przerwanie biegu przedawnienia), wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną. Stanowisko to podziela także tutejszy Sąd. Postępowanie egzekucyjne nie służy i nie może służyć weryfikacji decyzji wymiarowych. Organ egzekucyjny z urzędu bada jedynie dopuszczalność egzekucji administracyjnej, nie będąc uprawnionym do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. W przedmiotowej sprawie wszczęcie egzekucji przez organ było więc zarówno uzasadnione jak i zgodne z prawem. Zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym zobowiązany został skutecznie zawiadomiony jest natomiast zdarzeniem, którego jako obiektywnie zaistniałego faktu nie można cofnąć, czy też "zatrzeć", niezależnie od tego czy decyzja, która stała się podstawą prawną prowadzenia egzekucji, będzie w późniejszym czasie kwestionowana przez podatnika czy też nie. Przyjęcie stanowiska przeciwnego wiązałoby się z koniecznością zaakceptowania niedopuszczalnej wykładni contra legem art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Przerwanie biegu przedawnienia nie zostało bowiem obwarowane przez ustawodawcę jakimikolwiek dodatkowymi warunkami, w tym warunkiem rozwiązującym, który uzależniałby skuteczność przerwania biegu przedawnienia od trwałości decyzji, która podlegała wykonaniu w postępowaniu egzekucyjnym. Podsumowując stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skarżącego, uchylenie decyzji deklaratoryjnej, jaką niewątpliwie jest decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) nie działa wstecz i nie unicestwia materialnego skutku (przerwanie biegu przedawnienia) wywołanego skutecznie zastosowanym środkiem egzekucyjnym. Podobnie nie unicestwia to skutków dokonania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w postaci wpisania hipoteki przymusowej, wynikających z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Nowa decyzja z dnia [...] wydana wskutek wznowienia postępowania, stanowi aktualnie jedynie podstawę do modyfikacji wpisu w księdze wieczystej co do wysokości zobowiązania podatkowego za 2003 r. Zarzut naruszenia art. 239a Ordynacji podatkowej jest oczywiście bezzasadny. Po pierwsze przepis ten, stanowiący, że co do zasady decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności, wszedł w życie dopiero w dniu 1 stycznia 2009 r. i nie mógł mieć zastosowania do decyzji wydanej w dniu [...], która stanowiła podstawę wszczęcia egzekucji. Po drugie, decyzja ta uzyskała status ostatecznej, bowiem skarżący nie skorzystał z możliwości złożenia od niej odwołania. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarżący nie kwestionował wysokości określonego w zaskarżonej decyzji niezaewidencjonowanego przychodu i wysokości zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2003 r. oraz odsetek od zaliczek na ten podatek, a podnoszone przez niego zarzuty dotyczące przedawnienia i wadliwości podjętych czynności egzekucyjnych nie zostały uwzględnione. W ocenie Sądu zaskarżone rozstrzygnięcie uwzględnia wydany wobec podatnika i wiążący organy podatkowe prawomocny wyrok skazujący Sądu Rejonowego [...] z dnia [...]r. uznający skarżącego za winnego tego, że w terminie ustawowym nie złożył do Urzędu Skarbowego zeznania o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych PIT-28 za 2003 r., w wyniku czego spowodował uszczuplenie w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w kwocie 26.179,50 zł. Takie rozstrzygnięcie znajduje oparcie w art. 17 ust. 2 i art. 12 ust. 1 pkt 4a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.). Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.