I SA/Gd 642/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędzia NSA Sławomir Kozik, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 października 2007 r. sprawy ze skargi Firma"A" Spółka Cywilna R. G., J. B. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od września 2000 r. do kwietnia 2001 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm, zwanej dalej Ordynacją podatkową), oraz art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1-3, art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o VAT), po rozpatrzeniu odwołania "A" Spółki cywilnej (zwanej dalej Spółką) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określającej podatniczce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień, październik i grudzień 2000 r. oraz określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące listopad 2000r., styczeń, luty, marzec i kwiecień 2001 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podstawą wydania powyższej decyzji były następujące ustalenia faktyczne: W wyniku kontroli przeprowadzonej w Spółce w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień 2000-kwiecień 2001 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] decyzję w przedmiocie rozliczenia skarżącej podatku od towarów i usług za wskazany okres. W wyniku rozpoznania odwołania Spółki Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Przyczyną takiego rozstrzygnięcia był fakt uchylenia w postępowaniu odwoławczym decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie rozliczenia z budżetem podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2000 r. Jak zaś wskazano, dopiero po zakończeniu postępowania podatkowego przez Urząd Skarbowy w zakresie ustalenia stanu faktycznego za miesiące lipiec-sierpień 2000 r., co ma wpływ na rozliczenie podatku za miesiące następne, stanie się możliwe zbadanie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od września 2000 r. do kwietnia 2001 r. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2000 r. w kwocie 462.841,00 zł, zamiast wykazanej przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 1.101.834,00 zł. Uwzględniając powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, iż Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego za miesiąc wrzesień 2000 r. o nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.101.834 zł i decyzją z dnia [...] dokonał odmiennego od deklarowanego przez skarżącą rozliczenia podatku VAT za miesiące od września 2000 r. do kwietnia 2001 r. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie i zarzucając, że została ona wydana w oparciu o materiał dowodowy, który stanowił podstawę do wydania poprzedniej decyzji z dnia [...], następnie uchylonej decyzją Dyrektora Urzędu Skarbowego z dnia [...]. Zdaniem Spółki organ pierwszej instancji opierając się na decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nie dokonał żadnych dodatkowych ustaleń, mimo tego, że już w poprzednim postępowaniu zarzucano sprzeczność w ustaleniach faktycznych i niewyjaśnienie sprawy dostaw oleju napędowego od firm "B" i "C", co stanowiło podstawę uchylenia decyzji z dnia [...]. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Spółki, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że Spółka w złożonych za miesiące od września 2000r. do kwietnia 2001 r. deklaracjach VAT-7 dla podatku od towarów i usług wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, przy czym w łącznej kwocie podatku naliczonego do odliczenia uwzględniła kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji. W odrębnym postępowaniu zakwestionowano ową nadwyżkę wykazaną przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2000 r. i określono Spółce za ten miesiąc zobowiązanie podatkowe w wysokości 462.841 zł, w miejsce deklarowanej przez Spółkę kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 1.101.834 zł. Taki stan rzeczy wpłynął na prawidłowość dokonanego przez podatniczkę samoobliczenia podatku za następne okresy rozliczeniowe. Organ odwoławczy podkreślił, iż okoliczności uzasadniające odmienne od deklarowanego obliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2000r. wskazane zostały w uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] i nie podlegają ocenie w toku niniejszego postępowania. Natomiast skutki prawnopodatkowe wynikające z tej decyzji wiążą organ podatkowy przy ocenie prawidłowości dokonanego przez podatniczkę rozliczenia podatku za okresy następujące. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał przy tym, iż za okresy rozliczeniowe od września 2000 r. do kwietnia 2001 r. uwzględniono w całości podatek naliczony z bieżącego miesiąca. Ponadto odnosząc się do zarzutów podnoszonych w odwołaniu organ odwoławczy wskazał, że w okresach od września 2000 r. do kwietnia 2001 r. strona nie dokonywała zakupu w firmach "B" i "C". Stąd też w ocenie organu bez wpływu na istotę rozstrzygnięcia pozostają argumenty strony odnoszące się do niewyjaśnienia dostaw oleju napędowego od tych firm. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając jej naruszenie art. 180 § 1 w zw. z art. 181 pkt. 3 Ordynacji podatkowej, polegające na odmowie przeprowadzenia dowodu z akt sprawy [...], w tym z kontroli skarbowych przeprowadzonych w tym postępowaniu, oraz naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego i niewyjaśnienie sprzeczności wynikających z zebranego materiału dowodowego, a w szczególności dotyczących zakupu od firm "B" i "C" oleju napędowego w miesiącu lipcu i sierpniu 2000r. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że nieuwzględnienie wniosku dowodowego strony o przeprowadzenie dowodu z akt sprawy [...] oraz niewyjaśnienie sprzeczności wynikających z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie z ustaleniami, które leżały u podstaw pozbawienia skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za miesiąc sierpień 2000 r., stanowi rażące naruszenie zasad postępowania i winno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Skarżąca podniosła także, że jak wynika z protokołu dodatkowego z dnia 17 listopada 2003 r. Spółka odsprzedała olej napędowy nabyty w firmach "B" i "C". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swe stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ona ani prawa materialnego, ani procesowego w sposób, który mógłby stanowić podstawę do jej uchylenia bądź stwierdzenia nieważności. W niniejszej sprawie organy zakwestionowały wysokość podatku naliczonego do odliczenia, a w konsekwencji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, wskazaną przez Spółkę w deklaracjach VAT – 7 za okres od września 2000r. do kwietnia 2001 r. Za wskazane okresy rozliczeniowe uwzględniono w całości podatek naliczony z bieżącego miesiąca rozliczeniowego, nie stwierdzając w tym względzie żadnych nieprawidłowości. Przyczyną natomiast zakwestionowania prawidłowości samoobliczenia podatku za powyższe miesiące był fakt ustalenia, w odrębnym postępowaniu, zawyżenia przez Spółkę podatku naliczonego za miesiąc sierpień 2000 r. i określenia zobowiązania podatkowego w miejsce deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Zawyżenie to spowodowało w konsekwencji nieprawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług w następnych okresach rozliczeniowych. Wskazać należy, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 19 ust. 2 i 2a, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy. Ponieważ Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] określił Spółce za miesiąc sierpień 2000 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 462.841,00 zł, to uznać należy, iż Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego za miesiąc wrzesień 2000 r. o nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.101.834,00 zł wykazaną w deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2000r. i miesiące następne. Zgodnie zaś z art. 10 ust. 2 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi wskazać należy, iż zarzut dotyczący naruszenia art. 180 § 1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej przez odmowę przeprowadzenia dowodu z akt sprawy [...] jest bezzasadny. Sprawa ta dotyczyła prawidłowości rozliczenia z budżetem podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2000 r. Słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, iż okoliczności faktyczne będące przedmiotem badania w tym postępowaniu nie mogą być poddane ponownej ocenie w postępowaniu dotyczącym kolejnych okresów rozliczeniowych. Skoro w powyższej sprawie wydano decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego za miesiąc sierpień 2000r., to ustalenie to jest wiążące dla organów prowadzących postępowanie w przedmiocie rozliczenia podatku VAT za następne okresy rozliczeniowe. Odmowa zatem przeprowadzenia dowodu z akt wskazanej sprawy nie stanowiła naruszenia zasad postępowania dowodowego. Bezzasadne są również zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w zakresie transakcji zakupu w miesiącach lipiec-sierpień 2000r. od firm "B" i "C" oleju napędowego oraz faktu jego dalszej odsprzedaży, w szczególności nieuwzględnienie jako dowodu na powyższą okoliczność protokołu dodatkowego z dnia 17 listopada 2003 r. Okoliczności te były przedmiotem badania w postępowaniu prowadzonym przez Urząd Skarbowy dotyczącym prawidłowości rozliczenia przez Spółkę podatku od towarów i usług za miesiące lipiec-sierpień 2000r., bowiem zarówno zakup, jak i sprzedaż oleju napędowego od wskazanych firm miały miejsce w tym okresie. Wszelkie zarzuty dotyczące sprzeczności materiału dowodowego dotyczącego rozliczenia podatku VAT za miesiąc sierpień 2000 r., w tym dotyczące kwestii zakupu oleju napędowego oraz jego dalszej sprzedaży, powinny być podnoszone przez stronę w postępowaniu dotyczącym wskazanego okresu rozliczeniowego. Jak już natomiast wskazano, ponowne badanie tych samych okoliczności celem ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w miesiącu sierpniu 2000 r. jest niedopuszczalne w sprawie obejmującej następne okresy rozliczeniowe. Zdaniem Sądu postępowanie podatkowe w sprawie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy, podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych. Okoliczności podnoszone przez stronę, a dotyczące zakupu oleju napędowego w miesiącu sierpniu 2000r. nie mogły być badane w niniejszym postępowaniu, bowiem – jak już wskazano - były one przedmiotem postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, zakończonego wydaniem decyzji określającej spółce wysokość zobowiązania podatkowego za miesiąc sierpień 2000r. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 P.p.s.a., nie stwierdził zatem naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), oddalił skargę.