I SA/Gd 642/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń /spr./, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 27 listopada 2024 r. sprawy ze skargi K. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 3 czerwca 2024 r., nr 2201-IOD-1.4100.4.2024 w przedmiocie ustalenia wynagrodzenia doradcy podatkowego wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem oddala skargę. 1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 3 czerwca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej "Dyrektor IAS"), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 oraz art. 138n § 3, art. 265 § 1 pkt 6, art. 267 § 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej "O.p."), art. 41b ust. 1 i ust. 2 ustawy z 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 2117, dalej "u.d.p."), § 4 ust. 1, ust. 2 i ust. 3, § 6 ust. 1 pkt 1 lit. d) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcą podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2018 r. poz. 1688, dalej "Rozporządzenie"), art. 41 ust. 1, art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1570, dalej "u.p.t.u."), po rozpatrzeniu zażalenia K. K. (dalej "Skarżący") na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie (dalej "Naczelnik US") z dnia 13 marca 2024 r. w przedmiocie ustalenia wynagrodzenia doradcy podatkowego – Skarżącego – wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym dla H. Sp. z o.o. (dalej "Spółka") w wysokości 1.476 zł brutto, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego: 2.1. Pismem z 22 marca 2022 r. Krajowa Rada Doradców Podatkowych poinformowała, iż wyznaczyła Skarżącego - doradcę podatkowego, jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego do reprezentowania Spółki przed organem podatkowym na podstawie wniosku Naczelnika US. Pismem z 27 stycznia 2023 r. Skarżący złożył wniosek o przyznanie wynagrodzenia oraz zwrotu poniesionych wydatków z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej, udzielonej jako doradca podatkowy ustanowiony z urzędu tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, w związku z prowadzonym przez Naczelnika US postępowaniem podatkowym wobec Spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Skarżący nie wskazał kwoty wynagrodzenia o jaką się ubiega, przedkładając sprawozdanie – spis czynności wykonanych przez Skarżącego na rzecz Spółki. 2.2. Naczelnik US postanowieniem z 7 marca 2023 r. ustalił wynagrodzenie dla tymczasowego pełnomocnika szczególnego Spółki w wysokości 295,20 zł brutto, w tym netto 240,00 zł i VAT 55,20 zł. W wyniku uwzględnienia podniesionego przez Skarżącego w zażaleniu argumentu, iż na dzień wydania postanowienia o ustaleniu wynagrodzenia dla tymczasowego pełnomocnika szczególnego, tj. 7 marca 2023 r. znana była wartość przedmiotu sporu, stanowiąca podstawę do ustalenia wysokości tego wynagrodzenia, tj. decyzja Naczelnika US wydana 11 października 2022 r., Naczelnik US postanowieniem z 28 marca 2023 r. uchylił postanowienie z 7 marca 2023 r. i ustalił wynagrodzenie dla tymczasowego pełnomocnika szczególnego Spółki w innej wysokości, tj. 1.476 zł (brutto), w tym netto 1.200 zł i VAT 276 zł (wg stawki 23%). Postanowieniem z dnia 14 czerwca 2023 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US z dnia 28 marca 2023 r. 2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 15 listopada 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 700/23 uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora IAS z dnia 14 czerwca 2023 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika US z dnia 28 marca 2023 r. Sąd stwierdził naruszenie prawa, które skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia. Podstawą wydanego rozstrzygnięcia było nieprawidłowe uznanie przez Dyrektora IAS, że obowiązujące przepisy prawa uniemożliwiają Skarżącemu (jako byłemu tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu) zapoznanie się z treścią wydanej przez Naczelnika US decyzji określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego. Sąd uznał za uzasadniony zarzut Skarżącego, że bez wiedzy o wartości przedmiotu sprawy, którą można ustalić wyłącznie na podstawie decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji, nie było możliwe zweryfikowanie prawidłowości ustalenia wysokości wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Pełna treść wyroku dostępna w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl. 2.4. Postanowieniem z dnia 23 lutego 2024 r. Naczelnik US włączył do akt sprawy wyciąg z decyzji Naczelnika US z dnia 11 października 2022 r. określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r. w wysokości 5.918 zł. Wyciąg obejmuje sentencję wraz z kwotą określonego zobowiązania oraz informację, że Spółka nie złożyła zeznania CIT-8 za 2019 rok. Postanowieniem z dnia 13 marca 2024 r. Naczelnik US ustalił wynagrodzenie dla tymczasowego pełnomocnika szczególnego - Skarżącego, w wysokości 1.476,00 zł brutto, w tym netto 1.200,00 zł i VAT 276,00 zł (wg stawki 23%). Naczelnik US, biorąc pod uwagę kwoty zobowiązania podatkowego określonego w decyzji z 11 października 2022 r., a także brak złożenia przez Spółkę zeznania CIT-8 za 2019 r., wskazał że wartość przedmiotu sprawy stanowi kwotę 5.918 zł. 3. W wyniku rozpatrzenia zażalenia Skarżącego, Dyrektor IAS postanowieniem z dnia 3 czerwca 2024 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Przytaczając treść art. 265 § 1 pkt 6, art. 267 § 1a, art. 138n § 3 O.p., § 4 ust. 1-3 oraz § 6 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia, Dyrektor IAS stwierdził, że wysokość wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego powinna zostać ustalona na podstawie wartości przedmiotu zaskarżenia, któremu w przypadku postępowania podatkowego odpowiada należność pieniężna wynikająca z decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Z treści wyciągu z ostatecznej decyzji z 11 października 2022 r. określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r. wynika wysokość zobowiązania podatkowego określonego tą decyzją (5.918 zł), a także fakt braku złożenia przez Spółkę zeznania CIT-8 za ten okres. Zatem skoro wartość przedmiotu sprawy Spółki w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 rok wynosi 5.918 zł, to zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia dot. kosztów nieopłaconej pomocy prawnej wynagrodzenie Skarżącego wynosi 1.200 zł i w myśl § 4 ust. 3 rozporządzenia podlega podwyższeniu o kwotę podatku od towarów i usług, tj. 276 zł. Organ nie podzielił stanowiska Strony, że uniemożliwiono jej zapoznania się z dokumentem, na podstawie którego możliwe było zweryfikowanie podstawy określenia wynagrodzenia. Dyrektor IAS stwierdził, iż ww. wyciąg z decyzji zawiera już wszystkie niezbędne informacje umożliwiające ustalenie wartości przedmiotu sprawy, respektując przy tym zasady dot. ograniczonego dostępu do akt sprawy. 4.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając rażące naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z § 2 pkt 1, § 4 ust. 1 i § 6 ust. 1 pkt 1 lit. d Rozporządzenia poprzez brak wskazania przez organ podatkowy precyzyjnej wartości należności pieniężnej, o której mowa w przepisie § 6 ust. 1 w/w Rozporządzenia, w konsekwencji brak precyzyjnego wskazania wartości przedmiotu sprawy; - art. 217 § 2 O.p. poprzez sporządzenie błędnego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, w oderwaniu od powszechnie obowiązujących ww. przepisów prawa; - zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez działanie organu podatkowego pierwszej i drugiej instancji przy rozstrzyganiu sprawy wbrew zasadzie praworządności oraz zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; - konstytucyjnych zasad państwa i prawa, a w szczególności art. 7, art. 8 i art. 32 Konstytucji RP poprzez bezprawną odmowę przyznania wynagrodzenia doradcy podatkowego w prawidłowej wysokości, w sytuacji gdy Strona spełnia wszystkie przesłanki przyznania wynagrodzenia, co spowodowało działanie organu administracji publicznej wbrew konstytucyjnej zasadzie praworządności, a w konsekwencji spowodowało dyskryminacje przez organ podatkowy Strony postępowania. 4.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej p.p.s.a.). 5.2. Spór pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego dotyczy kwestii zgodności z prawem ustalenia kwoty wynagrodzenia doradcy podatkowego (Skarżącego) wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym w wysokości 1.476 zł brutto, w tym 276 zł podatku od towarów i usług. Art. 138n O.p., regulujący wyznaczanie tymczasowego pełnomocnika szczególnego i ustalanie jego wynagrodzenia, w § 3 stanowi, że do ustalenia wynagrodzenia oraz kosztów adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2117). W myśl art. 41b ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym, Minister Sprawiedliwości, po zasięgnięciu opinii Krajowej Rady Doradców Podatkowych, określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe zasady ponoszenia kosztów, o których mowa w ust. 1 (tj. pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu), z uwzględnieniem sposobu ustalania tych kosztów, wydatków stanowiących podstawę ich ustalania oraz maksymalnego wynagrodzenia doradcy podatkowego za udzieloną pomoc. Wydane na podstawie powyższej delegacji ustawowej rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości, w stanie prawnym znajdującym zastosowanie w sprawie tzn. z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu, w § 4 - regulującym zasady ustalenia wysokości wynagrodzenia - stanowi, że wynagrodzenie ustala się w wysokości określonej w § 6, przy czym nie może ono przekraczać wartości przedmiotu sprawy (ust. 1). Ustalenie wynagrodzenia przewyższającego kwotę określoną w ust. 1, nieprzekraczającego 150% wynagrodzenia określonego w § 6, następuje z uwzględnieniem niezbędnego nakładu pracy doradcy podatkowego, a także charakteru sprawy i wkładu pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia (ust. 2). Wynagrodzenie, o którym mowa w ust. 1 i 2, podwyższa się o kwotę podatku od towarów i usług wyliczoną według stawki podatku obowiązującej dla tego rodzaju czynności na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług (ust. 3). W § 6 uregulowano wysokość wynagrodzenia w postępowaniu przed sądem administracyjnym, wskazując (ust. 1 pkt 1), że wysokość wynagrodzenia w postępowaniu przed sądem administracyjnym w pierwszej instancji w sprawie, w której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna jest zależna od określonych tym przepisem wartości przedmiotu sprawy. Ocena regulacji zawartych w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z 2018 r., w powiązaniu z treścią art. 138n § 3 O.p. (co do ich interpretacji i prawidłowości zastosowania), wymaga uwagi, że klauzula odpowiedniego stosowania przepisów wywołuje wiele problemów interpretacyjnych. Trafnie zauważa się, że "odpowiednie" stosowanie przepisów nie jest czynnością jednolitą i w konsekwencji, ze względu na rezultat tej czynności, wyodrębnia się trzy grupy przypadków. Grupa pierwsza - przepisy, które należy stosować bez żadnych zmian w ich dyspozycji. Grupa druga – wypadki stosowania przepisów z pewnymi modyfikacjami. Grupa trzecia - przepisy, które w ogóle nie mogą być stosowane do drugiego zakresu odniesienia, głównie ze względu na ich bezprzedmiotowość bądź też całkowitą sprzeczność z przepisami ustanowionymi dla tych stosunków, do których miałyby one być stosowane odpowiednio (J. Nowacki, Odpowiednie stosowanie przepisów prawa, PiP 1964/3). Pogląd ten spotkał się z akceptacją judykatury. Sąd Najwyższy wielokrotnie powoływał się w swoich orzeczeniach na tego rodzaju rozróżnienie (por. np. uchwała z dnia 28 września 2006 r., sygn. I KZP 8/06, OSNKW 2006, nr 10, poz. 87). Odpowiednie zastosowanie przepisów rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2018 r. w rozpatrywanym przypadku nie może oznaczać stosowania tych przepisów wprost ani też nie może oznaczać wykluczenia ich stosowania. W grę wchodzi jedynie modyfikacja - usprawiedliwiona odmiennością stanu "podciąganego" pod dyspozycję stosowanego przepisu. Modyfikacja polega na tym, że zmiany mogą polegać w szczególności na prostym podstawieniu w hipotezie określonego pojęcia w miejsce innego i przyjmowaniu za istniejący skutku prawnego takiego, jaki wprost związany był z hipotezą przed podstawieniem. W rozpatrywanym przypadku przyjąć zatem trzeba, że według odpowiednio stosowanego rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2018 r., właściwy organ, o którym mowa w art. 183n O.p., ustala wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego wyznaczonego w postępowaniu prowadzonym przez ten organ, według zasad ustanowionych tym aktem wykonawczym - w szczególności według zasad przewidzianych § 4 i z uwzględnieniem wysokości wynagrodzenia opisanych rozporządzeniem. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, Sąd stwierdza, że wynagrodzenie Skarżącego jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego Spółki w sprawie, w której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna jest zależna od wartości przedmiotu sprawy. W związku z tym wysokość tego wynagrodzenia winna zostać ustalona na podstawie wysokości zobowiązania podatkowego określonego Spółce decyzją Naczelnika US z 11 października 2022 r. Jak wskazał bowiem Sąd w zapadłym w niniejszej sprawie prawomocnym wyroku z dnia 15 listopada 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 700/23, jedynym dowodem będącym podstawą do legalnego wyliczenia tego wynagrodzenia jest decyzja wymiarowa wskazująca wysokość należności pieniężnej przy wartości przedmiotu sprawy. Wartość przedmiotu sprawy, ustalona poprzez wskazanie wysokości określonego w powyższej decyzji Naczelnika US zobowiązania podatkowego za 2019 r. (5.918 zł) przy uwzględnieniu braku złożenia przez Spółkę zeznania CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2019, odpowiada wskazanej w zaskarżonym postanowieniu kwocie 5.918 zł. Tak wyliczona kwota mieści się w przedziale od 5.000 zł do 10.000 zł. Zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 1 lit. d) Rozporządzenia oznacza to wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego w wysokości 1.200 zł. Dodatkowo, zgodnie z § 4 ust. 3 Rozporządzenia wynagrodzenie podwyższa się o kwotę podatku od towarów i usług wyliczoną według stawki podatku dla tego rodzaju czynności na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Stwierdzić zatem należy, że organ podatkowy w prawidłowy sposób ustalił wysokość wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego w kwocie 1.476 zł brutto, w tym netto 1.200 zł oraz podatek od towarów i usług według stawki 23%, czyli 276 zł. W związku z tym niezasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów Rozporządzenia poprzez brak precyzyjnego wskazania wartości należności pieniężnej i w konsekwencji wartości przedmiotu sprawy, skutkujące błędnie sporządzonym uzasadnieniem. Wbrew wywodom skargi, to nie treść protokołu kontroli podatkowej z dnia 2 marca 2021 r., lecz treść rozstrzygnięcia kończącej postępowanie podatkowe decyzji wymiarowej Naczelnika US z dnia 11 października 2022 r. stanowi podstawę do określenia wartości przedmiotu sprawy, od której uzależniona jest wysokość wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Nie ma racji również Skarżący, że zatajono przed nim faktyczną wielkość zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r. W rozstrzygnięciu decyzji wymiarowej Naczelnika US z dnia 11 października 2022 r. określono kwotę zobowiązania podatkowego za 2019 rok, które określając skutki prawnopodatkowe tejże decyzji dla Spółki, jednocześnie wpływa na wysokość ustalonego Skarżącemu, jako tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu, wynagrodzenia. Odnosząc się do wywiedzionych w skardze zarzutów, Sąd stwierdza, że Skarżącemu umożliwiona została weryfikacja podstawy ustalenia tegoż wynagrodzenia poprzez zapoznanie go z treścią całości rozstrzygnięcia decyzji Naczelnika US z dnia 11 października 2022 r. oraz wskazanych w jej uzasadnieniu okoliczności mających wpływ na określenie wysokości przedmiotu sprawy, rzutujących na wysokość wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Mając na względzie konieczność ochrony informacji skarbowej dotyczącej Spółki, prawidłowo organ podatkowy włączył postanowieniem z dnia 23 lutego 2024 r. wyciąg z decyzji Naczelnika US z dnia 11 października 2022 r. obejmujący wyłącznie wskazane powyżej elementy tejże decyzji. Brak jest podstaw do uwzględnienia żądania Skarżącego i zapoznania go z całością treści decyzji Naczelnika US z dnia 11 października 2022 r., bowiem kształtujące podstawę ustalenia jego wynagrodzenia okoliczności zostały mu przedstawione w sposób wystarczający. Reasumując, stwierdzić należy, że organ podatkowy w sposób prawidłowy udostępnił Skarżącemu wyciąg z decyzji Naczelnika US z dnia 11 października 2022 r., którego treść pozwala na weryfikację podstawy ustalenia wysokości wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego przy jednoczesnym zachowaniu tajemnicy skarbowej wobec Spółki. Co więcej, zapoznanie Skarżącego z informacjami niezbędnymi do weryfikacji wysokości jego wynagrodzenia jest wypełnieniem wskazań zawartych w prawomocnym wyroku WSA w Gdańsku z dnia 15 listopada 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 700/23, do czego organ był zobowiązany na podstawie art. 153 p.p.s.a. Przy czym wbrew stanowisku Skarżącego w powyższym wyroku Sąd nie zobowiązał organów do zapoznania Skarżącego z całością treści decyzji stanowiącej podstawę do ustalenia Skarżącemu wynagrodzenia, a jedynie do włączenia do akt sprawy decyzji wymiarowej w stopniu umożliwiającym dokonanie kontroli prawidłowości postanowień w przedmiocie ustalenia wynagrodzenia tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu poprzez ustalenie wartości przedmiotu sprawy. Rację ma organ odwoławczy wskazując, że uzasadnienie ww. wyroku (wyrażoną w nim ocenę prawną) należy zatem odczytywać w ten sposób, że organy podatkowe naruszają wskazane przepisy Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy pozbawiają stronę możliwości zapoznania się z informacjami istotnymi w kontekście możliwości załatwienia jej indywidualnej sprawy. Nacisk położny jest zatem na konkretne informacje i wartości wynikające z danego dokumentu (w przedmiotowej sprawie kwota określonego zobowiązania podatkowego wynikająca z decyzji ostatecznej), a nie na jego pełną treść. Dla załatwienia sprawy w przedmiocie ustalenia wynagrodzenia dla tymczasowego pełnomocnika szczególnego niezbędna jest wiedza o poszczególnych wartościach, na podstawie których ustala się wartość przedmiotu sprawy, a nie inne ustalenia wynikające z decyzji podatkowej. Postępowanie to sprowadza się bowiem w zasadzie do wyliczenia wartości przedmiotu sprawy poprzez pomniejszenie kwoty zobowiązania podatkowego wynikającego z sentencji decyzji o kwotę zadeklarowanego podatku, a nie do merytorycznej kontroli decyzji, z której te dane wynikają. Za niezasługujący na uwzględnienie Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 217 § 2 O.p. poprzez sporządzenie błędnego uzasadnienia. Wbrew zarzutom skargi zaskarżone postanowienie zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne, czyli wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione oraz dowodów którym dał wiarę, jak również uzasadnienie prawne, czyli wyjaśnienie podstawy prawnej postanowienia z przytoczeniem przepisów prawa (art. 217 § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 O.p.). Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia odnosi się do relewantnych okoliczności faktycznych sprawy, jak i znajdujących doń zastosowanie przepisów prawa, których wykładnię i rozumienie organ przedstawił w sposób wystarczający dla rozpatrzenia sprawy. Tym samym Sąd uznał, że nie doszło do zarzucanego naruszenia określonej w art. 120 O.p. zasady praworządności, a postępowanie prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Mając na uwadze powyższe, nie sposób uznać za zasługujące na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów rangi konstytucyjnej. 5.3. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę w całości oddalił.