I SA/Gd 643/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lipca 2017 r. sprawy ze skargi B. K. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 7 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. W dniu 30 sierpnia 2016 r. B.K. wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. W 2009 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem solidarnie ze swoim synem i synową zaciągnęli kredyt w kwocie około 290.000 złotych na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego przysługiwało synowi i synowej. Spłata przedmiotowego kredytu była zabezpieczona hipoteką na przedmiotowym spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego. Kredyt został ubezpieczony w Towarzystwie Ubezpieczeń A S.A. Następnie, przedmiotowe spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego zostało nabyte przez syna Wnioskodawczyni w drodze umowy o podział majątku wspólnego. W 2015 r. Wnioskodawczyni oraz jej mąż w drodze umowy darowizny dokonanej przez ich syna nabyli przedmiotowe spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego do majątku objętego wspólnością ustawową małżeńską. Kolejno, z uwagi na brak spłaty przedmiotowego kredytu, umowa kredytu została wypowiedziana przez bank udzielający kredytu. W konsekwencji rozwiązania umowy kredytu Towarzystwo Ubezpieczeń A S.A. wypłaciło sumę ubezpieczenia na rzecz banku, jednocześnie kierując roszczenie regresowe w stosunku do Wnioskodawczyni oraz jej męża. W dniu 31 maja 2016 r. Wnioskodawczyni oraz jej mąż zbyli na mocy umowy sprzedaży przedmiotowe spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego za cenę 250.000 zł – przy czym cena uzyskana ze sprzedaży tego prawa została w kwocie 231.000 zł zapłacona tytułem spłaty zadłużenia wynikającego z ww. kredytu. Przychód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nie wystarcza na spłatę roszczeń Towarzystwa Ubezpieczeń A S.A. Wnioskodawczyni i jej mąż dokonują comiesięcznych spłat Towarzystwa Ubezpieczeń A S.A. - w ramach zawartej ugody. W związku ze sprzedażą spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego Wnioskodawczyni i jej mąż zapłacili prowizję biuru pośrednictwa nieruchomości w kwocie 9.000 zł. W uzupełnieniu wniosku wskazano, że suma ubezpieczenia wypłacona przez Towarzystwo Ubezpieczeń A S.A. na rzecz Banku wynosiła około 70.000 zł. Udział procentowy wypłaconej sumy ubezpieczenia w kwocie zaciągniętego przez Wnioskodawczynię kredytu to około 30%. Wnioskodawczyni po wypowiedzeniu umowy kredytu nie dokonywała żadnych wpłat bezpośrednio do banku. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. Czy wydatki poniesione na wynagrodzenie biura pośrednictwa nieruchomości Wnioskodawczyni może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, o których mowa w przepisie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? 2. Czy wydatki poniesione na spłatę kredytu hipotecznego oraz na spłatę Towarzystwa Ubezpieczeń A S.A. w tym także przyszłe spłaty Towarzystwa Ubezpieczeń A S.A. można zaliczyć do wydatków na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem strony, wydatki poniesione na wynagrodzenie biura pośrednictwa obrotu nieruchomościami należy zaliczyć (w części przypadającej na stronę) do kosztów odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z kolei wydatki poniesione na spłatę kredytu, a także na spłatę ubezpieczyciela, w części przypadającej na stronę mogą zostać zaliczone do wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ulega bowiem wątpliwości, że przedmiotowy kredyt został zaciągnięty przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia na cele mieszkaniowe. Zdaniem Wnioskodawczyni per analogiam powinny zostać potraktowane również wydatki poniesione na spłatę TU A S.A. w ciągu 2 lat od końca roku podatkowego, w którym Wnioskodawczyni uzyskała przychód ze zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Wydatki te są bowiem de facto związane ze spłatą kredytu - gdyby nie został zaciągnięty kredyt na zakup przedmiotowego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, nie doszłoby do wypowiedzenia umowy kredytu i wypłaty sumy odszkodowania, a w konsekwencji nie powstałoby roszczenie regresowe ubezpieczyciela. Wydatek poniesiony na spłatę TU A S.A. stanowi zatem również wydatek na spłatę kredytu - jako immanentnie związany z kredytem. W wydanej w dniu 7 grudnia 2016 r. interpretacji indywidualnej Minister Rozwoju i Finansów uznał stanowisko Wnioskodawczyni w odniesieniu do pytania pierwszego za prawidłowe, a w odniesieniu do pytania drugiego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ przytoczył treść art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 30e ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.f. Wskazał, że koszt prowizji pośrednika w sprzedaży nieruchomości jako koszt odpłatnego zbycia pomniejsza przychód, w związku z czym stanowisko strony w powyższym zakresie uznać należy za prawidłowe. Za nieprawidłowe jednak organ uznał stanowisko strony w zakresie pytania drugiego. Wskazał, że jak wynika z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 u.p.d.f., jedynie spłata kredytu lub pożyczki (oraz odsetek od nich), zaciągniętych przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, na cele określone w pkt 1 stanowi wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe. Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawczyni wydatkowała część przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia prawa rzeczowego do nieruchomości nie na spłatę kredytu (pożyczki), a na spłatę roszczeń towarzystwa ubezpieczeniowego. Wynikają one natomiast z odrębnej wierzytelności, nietożsamej z zaciągniętym w 2009 r. kredytem przez Wnioskodawczynię i członków jej rodziny. Zmianie uległy bowiem zarówno wierzyciel, jak i wysokość świadczenia. Skoro ustawodawca w treści przepisu doprecyzowującego pojęcie "wydatkowania na własne cele mieszkaniowe" wymienił jedynie "spłatę kredytu (pożyczki)" oraz "odsetek od tego kredytu (pożyczki)", to wykładnia językowa nie dopuszcza uznania za takie wydatkowanie spłaty innych zobowiązań, nawet jeśli pomiędzy nimi a zaciągniętym kredytem występuje pewne powiązanie. Dodatkowo, wydatkowanie przychodu musi być ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika - czyli na nabycie własności nieruchomości bądź spółdzielczego własnościowego prawa (lub udziału w tych prawach). Wnioskodawczyni w wyniku zaciągnięcia kredytu na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nie nabyła tego prawa do majątku własnego - przysługiwało ono jego synowi i synowej. Dopiero w drodze późniejszych, nieodpłatnych czynności prawnych prawo to znalazło się w majątku Wnioskodawczyni i jej męża. Zatem w momencie zaciągania kredytu, tj. w 2009 r., Wnioskodawczyni nie realizowała własnych celów mieszkaniowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 u.p.d.f. Stąd też, zdaniem organu, wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na spłatę kredytu hipotecznego oraz na spłatę Towarzystwa Ubezpieczeń A S.A., w tym także przyszłe spłaty Towarzystwa Ubezpieczeń A S.A. nie spełnia warunku zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, B.K. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą interpretację w zakresie odpowiedzi na pytanie drugie, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 (w skardze błędnie wskazano ust. 12 tego przepisu) pkt 131 u.p.d.f. polegającą na przyjęciu, że wydatki poniesione na spłatę kredytu hipotecznego oraz na spłatę Towarzystwa Ubezpieczeń w tym także przyszłe spłaty nie mogą być zaliczone do wydatków na własne cele mieszkaniowe. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. W ocenie Sądu na opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego prawidłowe jest stanowisko organu, że przychód uzyskany przez stronę ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, w części w jakiej został wydatkowany na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup tej nieruchomości oraz na spłatę zobowiązań wobec Towarzystwa Ubezpieczeń, nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f., kredyt bowiem nie został zaciągnięty na własne cele mieszkaniowe strony skarżącej. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe - udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 u.p.d.f. W myśl art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.f. za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na: spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1, spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a), spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b) -w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30. Z kolei, zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na: nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Katalog wydatków wymienionych w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., ma charakter zamknięty, jest to wyliczenie enumeratywne w związku z tym tylko realizacja powyższych celów pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania. Z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.f. wynika zatem, że zwolnienie opisane w tym przepisie przysługuje podatnikowi jeżeli łącznie spełni dwa warunki: mianowicie wydatkuje przychód m.in. na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia na realizację własnych celów mieszkaniowych, wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.f., w tym na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b u.p.d.f.) oraz dokona tej czynności przed upływem terminu dwuletniego od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło zbycie. Jedynie kumulatywne spełnienie tych dwóch przesłanek gwarantuje podatnikowi skuteczną realizację prawa do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Jak wynika ze stanu faktycznego, przedmiotowy kredyt został zaciągnięty w 2009 r. przez stronę na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych syna i synowej. Dopiero w 2015 r. własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego przeniesione zostało na stronę w drodze umowy darowizny. Prawidłowo organ interpretacyjny wskazał, iż wydatki na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych innych osób, w tym przypadku syna i synowej strony skarżącej, nie mieszczą się w pojęciu "zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych" objętych dyspozycją przepisu art. 21 ust. pkt 131 u.p.d.o.f. W takim przypadku strona nie dąży bowiem do zrealizowania swojej potrzeby mieszkaniowej ale realizuje taką potrzebę w stosunku do osób trzecich. Jak słusznie zwrócił uwagę organ, ulga mieszkaniowa uregulowana w ww. przepisie jest przywilejem, z którego można skorzystać, jednakże po spełnieniu określonych warunków. Wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, jednak nie w celu zamieszkiwania w tym lokalu, lecz celem zapewnienia potrzeb mieszkaniowych syna i synowej strony skarżącej, nie spełnia warunku zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W odniesieniu do kwestii spłaty roszczeń Towarzystwa Ubezpieczeniowego z tytułu umowy ubezpieczenia kredytu, stwierdzić należy, że powyższe uwagi co do braku spełnienia przesłanki własnego celu mieszkaniowego mają i w tym przypadku oczywiście zastosowanie. Dodatkowo należy zauważyć, że omawiane zwolnienie podatkowe dotyczy przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, a jak wynika z opisu stanu faktycznego, przychód uzyskany za sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nie wystarczył na spłatę roszczeń Towarzystwa Ubezpieczeń, w związku z czym spłaty dokonywane na rzecz tego Towarzystwa pochodzące z innych źródeł aniżeli uzyskany za sprzedaży omawianego prawa rzeczowego przychód nie mają znaczenia dla zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. Co najistotniejsze wreszcie, tego rodzaju wydatki na spłatę roszczeń Towarzystwa Ubezpieczeniowego nie mieszczą się w katalogu wydatków mieszkaniowych wymienionych w art. 21 ust. 25 u.p.d.f. Katalog ten ma charakter wyczerpujący, w związku z czym tylko realizacja w wymaganym terminie celów w nim wymienionych pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Słusznie stwierdził organ, że skoro ustawodawca w treści przepisu doprecyzowującego pojęcie "wydatkowania na własne cele mieszkaniowe" wymienił jedynie "spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki)", to wykładnia językowa nie dopuszcza uznania za takie wydatkowanie spłaty innych zobowiązań, nawet jeśli pomiędzy nimi a zaciągniętym kredytem występuje powiązanie. Inna jest strona przedmiotowa i podmiotowa umów kredytu a umów ubezpieczenia kredytu. Zdaniem strony skarżącej, biorąc pod uwagę cel przedmiotowego zwolnienia w katalogu powinny się mieścić szeroko pojęte wydatki związane ze spłatą kredytu (pożyczki), w tym także wydatki związane z koniecznością spłaty z tytułu ubezpieczenia kredytu, która to spłata jest wynikiem zaciągnięcia kredytu. Po pierwsze jednak strona nie wyjaśnia, o jaki cel konkretnie chodzi, po drugie zaś, wyniki wykładni celowościowej nie mogą prowadzić do wniosków sprzecznych z jednoznacznym brzmieniem językowym przepisu, a do tego właśnie sprowadza się argumentacja strony. Mając na uwadze powyższe, wobec braku stwierdzenia w sprawie uchybień procesowych, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego, Sąd - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718) - skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił. [pic]