I SA/Gd 645/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Janina Guść (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi T. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 5 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 5 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...], po rozpatrzeniu odwołania T. T., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 15 kwietnia 2014 r. w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że "A" Spółka z o.o. z siedzibą w G. nie uregulowała w terminie wykazanego w deklaracji VAT-7 podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec 2009 r., od maja do września, listopad i grudzień 2011 r. oraz styczeń 2012 r., w konsekwencji czego powstały zaległości podatkowe w rozumieniu art. 51 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "o.p.", wraz z odsetkami. Wobec bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności T. T. - członka zarządu Spółki, solidarnie ze Spółką oraz z drugim członkiem zarządu - Ł. D., za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za ww. miesiące. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w powyższym zakresie, organ pierwszej instancji w dniu 15 kwietnia 2014 r. wydał decyzję, w której orzekł o odpowiedzialności T. T., solidarnie ze Spółką oraz z drugim członkiem zarządu - Ł. D., za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za ww. miesiące w łącznej kwocie 2.708.331,47 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 1.060.711 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 121.829 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w [...], po rozpoznaniu odwołania T. T., decyzją z dnia 5 września 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że T. T. był członkiem zarządu Spółki co najmniej od kwietnia 2002 r., a co za tym idzie - był nim również w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące objęte niniejszym postępowaniem. Potwierdza to odpis z rejestru przedsiębiorców KRS nr [...] oraz protokół z posiedzenia zgromadzenia wspólników Spółki z dnia 30 czerwca 2006 r. Prezesem zarządu był Ł. D.. Tym samym zaistniała pozytywna przesłanka dla orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności T. T. wraz z Ł. D. i Spółką za jej zaległości podatkowe z ww. tytułów wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Odnosząc się do wymienionych w art. 116 o.p. przesłanek egzoneracyjnych organ podał, że w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki nie ustalono majątku, z którego można by skutecznie zaspokoić zaległość podatkową Spółki. Z uzyskanych informacji wynika, że Spółka nie figuruje w operatach ewidencji gruntów i budynków w granicach administracyjnych powiatu [...] jako właściciel nieruchomości. Nie ujawniono żadnych zbywalnych praw majątkowych ani innych wierzytelności przysługujących dłużnikowi, mogących stanowić źródło zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Organ egzekucyjny zajął wierzytelności z rachunków bankowych Spółki prowadzonych przez "B" S.A., "C" S.A., "D" S.A., "E" S.A., "F" w S., "G" S.A., jednak zajęcia te nie mogły być zrealizowane z uwagi na brak środków na rachunkach oraz zbieg egzekucji administracyjnych i sądowych. Z powodu zbiegu egzekucji, łączne prowadzenie egzekucji przeciwko Spółce przejął Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w [...], który zawiadomieniem z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt [...] poinformował wierzyciela, że egzekucja świadczeń pieniężnych prowadzona w stosunku do zaległości w podatku od towarów i usług za luty 2009 r. okazała się bezskuteczna. W piśmie tym wskazał jednocześnie, że przeciwko dłużnikowi prowadzonych jest obecnie 14 postępowań egzekucyjnych na łączną kwotę około 19.800.000 zł. Postanowieniem z dnia 15 listopada 2010 r. sygn. akt [...] Komornik Sądowy umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone w stosunku do należności w podatku od towarów i usług za luty 2009 r., gdyż w toku postępowania egzekucyjnego stało się oczywiste, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. Organ odwoławczy wskazał też, że Sąd Rejonowy w [...] na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 4 czerwca 2009 r. dokonał wpisu hipoteki przymusowej na należącej do Spółki nieruchomości lokalowej położonej w miejscowości C. wraz z udziałem w częściach wspólnych, zabezpieczającego należność z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2009 r. w kwocie 803.190 zł. Nieruchomość ta, o wartości 1.736.400 zł (wg wyceny dokonanej w 2007 r.), należąca od dnia 25 maja 2010 r. do "H" sp. z o.o., obciążona jest hipotekami na łączną kwotę 20.156.073,81 zł, przy czym na pierwszym miejscu wpisana jest hipoteka umowna kaucyjna "G" S.A. na kwotę 19.324.800 zł. Zdaniem organu oznacza to, że przed zabezpieczoną wierzytelnością organu podatkowego wcześniej zostanie zaspokojona uprzednio wpisana wierzytelność "G" S.A., w związku z tym nie ma możliwości zaspokojenia wierzytelności organu podatkowego z ww. nieruchomości choćby w części. Organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji wystąpił do Sądu Rejonowego w [...] z wnioskiem wyjawienie majątku Spółki. W wykazie majątku, sporządzonym w dniu 30 kwietnia 2011 r., Spółka wykazała ruchomości w postaci: autobusu Jelcz, maszyny do obróbki szprota o wartości księgowej 770.400 zł oraz wierzytelności należnych od: "I" Spółki z o.o. w kwocie 1.607.528,42 zł, "J" w kwocie 999.036,32 zł, "K" w kwocie 290.987,43 zł. Komornik Sądowy w piśmie z dnia 23 grudnia 2011 r. poinformował, że dokonał zajęcia ww. ruchomości Spółki, z których każda została wyceniona przez rzeczoznawcę jako wartość złomu, a przeciwko dłużnikowi z wniosku Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] prowadzonych jest 9 postępowań egzekucyjnych na łączną kwotę około 700.000 zł oraz 8 postępowań z wniosków innych wierzycieli. Wobec powyższego kwota uzyskana z ewentualnej sprzedaży tych ruchomości nie wystarczy nawet na pokrycie kosztów dotychczasowej egzekucji. Ponadto Komornik Sądowy poinformował, że pismami z dnia 12 marca 2012 r. zawiadomił ww. wierzycieli o zajęciu wierzytelności przysługujących Spółce, jednakże pismem z dnia 24 maja 2012 r. zawiadomił o bezskutecznej egzekucji w stosunku do zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. Organ wskazał, że samo twierdzenie, że Spółka posiada majątek w postaci wierzytelności, nie jest równoznaczne z możliwością wyegzekwowania wierzytelności. W szczególności nie można wszcząć egzekucji przeciwko upadłemu ("I" Spółce z o.o. w upadłości likwidacyjnej), ponieważ zgodnie z treścią art. 146 ust. 4 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawczego (Dz.U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm.) - dalej jako "P.u.n.", po ogłoszeniu upadłości niedopuszczalne jest wszczęcie egzekucji świadczeń pieniężnych z masy upadłości. Zawiadomienie komornika Sądowego o bezskuteczności egzekucji świadczy o tym, że również pozostałe wymienione wyżej wierzytelności Spółki są nieściągalne. Odnośnie wykazywanej przez stronę wierzytelności Spółki od "L" Spółki z o.o. z tytułu sprzedaży na jej rzecz znaku towarowego należącego do Spółki za cenę brutto 7.380.000 zł organ zauważył, że rozłożenie płatności na 36 miesięcznych rat począwszy od 1 września 2014 r. spowodowało niemożność wszczęcia egzekucji z tej wierzytelności do dnia wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, tj. 15 kwietnia 2014 r., a tym samym uzyskania jakiegokolwiek zaspokojenia. Jednocześnie ustalony sposób płatności (w ratach o nieokreślonej wysokości) może powodować, że należność ta (o ile w ogóle), to w znacznej części może zostać spłacona dopiero w 2017 r. Ponadto z akt sprawy wynika, że zadłużenie Spółki wobec "G" S.A. na dzień 26 sierpnia 2013 r. wynosiło 31.098.737,95 zł, stąd, przy uwzględnieniu zadłużenia wobec innych wierzycieli (w tym organu podatkowego w kwocie 4.665.577,37 zł oraz ZUS w łącznej kwocie należności głównej 477.123,15 zł), środki z ewentualnej egzekucji wierzytelności (z tytułu sprzedaży znaku towarowego) nie wystarczą na zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Odnosząc się do zarzutu odstąpienia przez organ pierwszej instancji od egzekucji względem majątku stanowiącego nakłady inwestycyjne na nieruchomości położonej w Ł. przy ul. [...] organ odwoławczy wskazał, że powyższą nieruchomość, zabudowaną murowanym budynkiem o charakterze produkcyjnym, Spółka sprzedała w dniu 12 czerwca 2008 r. "M" sp. z o.o. W umowie sprzedaży wskazano, że wydanie przedmiotowej nieruchomości nastąpi w stanie bez stanowiących własność Spółki nakładów w postaci rzeczy nie będących częściami składowymi budynku posadowionego na tej nieruchomości i gruntu tej nieruchomości w postaci m.in.: płyt warstwowych izopanel, posadzek i kanalizacji, odbojnic zapobiegających uszkodzeniom ścian, czy drzwi do mroźni. Nakłady te miały pozostać do dyspozycji sprzedającego, który miał zamiar ich rozbiórki i odłączenia od gruntu. "N" Spółce z o.o. w związku z zamiarem budowy nowego obiektu na przedmiotowej nieruchomości (w oparciu o porozumienie zawarte z jej właścicielem "O" z o.o.), prowadziła ze Spółką negocjacje odnośnie nabycia nakładów. W dniu 31 sierpnia 2011 r. doszło do zawarcia pomiędzy ww. spółkami umowy sprzedaży nakładów w postaci rzeczy niebędących częściami składowymi gruntu nieruchomości w Ł. przy ul. [...] za cenę 2.936.715,43 zł brutto. W § 1 umowy wskazano, że rzeczy będące przedmiotem umowy nie są częściami składowymi gruntu, ani budynku posadowionego na tej nieruchomości. Strony ustaliły, że cena sprzedaży zostanie zapłacona w 36 miesięcznych ratach począwszy od 1 września 2014 r. Organ ustalił, że Sąd Okręgowy w [...] w wyroku z dnia 22 marca 2013 r. oddalającym powództwo Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] o uznanie ww. czynności prawnej za bezskuteczną, stwierdził, że z umowy sprzedaży z dnia 31 sierpnia 2011 r., umowy sprzedaży nieruchomości zawartej w dniu 12 czerwca 2008 r. oraz z treści zeznań T. T. i R. P. wynika, iż składniki majątkowe będące przedmiotem umowy sprzedaży z dnia 31 sierpnia 2011 r. pozostawały połączone z gruntem oraz budynkami znajdującymi się na nieruchomości będącej przedmiotem umowy z dnia 12 czerwca 2008 r., a ich odłączenie wymagało demontażu. Powyższe zdaniem Sądu oznacza, że wbrew brzmieniu umowy z dnia 31 sierpnia 2011 r. przedmioty te stanowiły części składowe przedmiotowej nieruchomości. Tym samym, sprzedaż przedmiotowych nakładów na nieruchomość w celu zaspokojenia powoda oznaczałaby konieczność ich demontażu i odłączenia z przedmiotowej nieruchomości. W ocenie Sądu wiązałoby się to z poniesieniem dodatkowych wydatków w postaci zatrudnienia wyspecjalizowanego przedsiębiorstwa zajmującego się wykonywaniem tego typu prac. Ponadto, zdaniem Sądu wątpliwe jest, by cena uzyskana przez powoda ze sprzedaży ww. nakładów przewyższała, czy też nawet odpowiadała cenie uzyskanej przez dłużnika w umowie sprzedaży z dnia 31 sierpnia 2011 r. Opierając się na zasadach doświadczenia życiowego Sąd wskazał, że demontaż składników majątkowych często powoduje ich uszkodzenie lub zniszczenie, co niewątpliwie negatywnie wpływa na wysokość ceny sprzedaży. Sąd podkreślił, że w świetle przytoczonych powyżej okoliczności w wyniku zawarcia przez dłużnika oraz pozwanego umowy sprzedaży nakładów z dnia 31 sierpnia 2011 r., dłużnik uzyskał wobec pozwanego wierzytelność na kwotę, której wysokość z całą pewnością, przewyższa kwotę, którą uzyskałby powód w wyniku sprzedaży przedmiotowych nakładów po ich odłączeniu od nieruchomości. Także pozwany ("N" Spółka z o.o.) we wniosku o oddalenie powództwa stwierdził, że gdyby nakłady te po ich demontażu miały być w toku prowadzonej egzekucji przedmiotem licytacji, to uzyskana za nie cena z całą pewnością byłaby znacząco niższa niż cena sprzedaży w umowie pomiędzy dłużnikiem a pozwanym. W jego ocenie nakłady te przedstawiają znacznie większą wartość w przypadku, gdy są zainstalowane na nieruchomości. Organ odwoławczy wskazał, że Sąd Apelacyjny w [...] wyrokiem z dnia 16 stycznia 2014 r. uznał za bezskuteczną wobec Skarbu Państwa - Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] umowę sprzedaży zawartą w dniu 31 sierpnia 2011 r. Jednakże zdaniem Dyrektora, zajęcie przedmiotowego majątku nie rokuje zaspokojenia należności organu podatkowego z uwagi na wysokość kosztów, jak i utratę jego wartości w związku z koniecznością demontażu w razie sprzedaży. Uwzględnienie całości należności Skarbu Państwa w kwocie 4.665.577,37 zł wobec Spółki prowadzi do wniosku, że szansa na ich zaspokojenie pojawiłaby się wówczas, gdyby w wyniku sprzedaży licytacyjnej osiągnięto cenę przewyższającą cenę określoną w umowie sprzedaży z dnia 31 sierpnia 2011 r. Oczekiwanie takich efektów licytacji jest racjonalnie nieuzasadnione. Dyrektor zauważył, że do składników o największej wartości należą posadzki i kanalizacja. Sprzedaż tego rodzaju obiektów budowlanych podmiotowi, który nie będzie ich użytkował na przedmiotowej nieruchomości, może w praktyce okazać się nie do zrealizowania. Trudno bowiem przyjąć, aby "N" Spółka z o.o. ponownie, za tę samą cenę, nabyła nakłady inwestycyjne, i to przy innych, mniej korzystnych warunkach płatności. Organ stwierdził, że członkowie zarządu Spółki, wykonując uchwałę Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 30 sierpnia 2011 r. o sprzedaży ww. nakładów inwestycyjnych na nieruchomości w Ł. oraz znaku towarowego za łączną cenę brutto 10.316.715,43 zł z odroczonym terminem płatności, świadomie pozbawili Spółkę możliwości zapłaty należnego podatku od towarów i usług. Organ podkreślił, że termin spłaty ostatniej raty ustalony na 1 wrzesień 2017 r. jest dłuższy niż 5-letni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, przy czym w umowie sprzedaży ww. majątku nie określono wysokości poszczególnych rat, co stwarza możliwość spłaty zobowiązania przez nabywcę w niejednakowych ratach i przesunięcie zapłaty znacznej części ceny na 2017 r. Członkowie zarządu Spółki mimo świadomości toczącej się wobec niej bezskutecznej egzekucji zataili w sporządzonym na dzień 30 kwietnia 2011 r. wykazie majątku fakt posiadania ww. składników majątkowych (nakładów inwestycyjnych na nieruchomości w Ł. oraz znaku towarowego), by następnie w dniu 31 sierpnia 2011 r. dokonać ich sprzedaży. Organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z dnia 8 stycznia 2013 r. Sąd Rejonowy w [...] ogłosił upadłość Spółki po rozpoznaniu wniosku wierzyciela "G" S.A. Sąd ustalił, że przeciwko dłużnikowi prowadzone były liczne egzekucje komornicze, które okazały się bezskuteczne, gdyż dłużnik w 2009 r. zbył ruchomości, nie prowadzi produkcji, zakład w Ł. jest zabezpieczony i pozostaje bez nadzoru, na rachunkach bankowych brak jest środków na realizację zajęcia komorniczego, nie ustalono wierzytelności ani nieruchomości dłużnika. Sąd Okręgowy w [...] po rozpatrzeniu zażalenia dłużnika, postanowieniem z dnia 14 maja 2013 r. zmienił postanowienie Sądu pierwszej instancji, w ten sposób, że oddalił wniosek wierzyciela o ogłoszenie upadłości dłużnika, z uwagi na brak majątku na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Tym samym egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, co potwierdza, że w sprawie zaistniała również druga pozytywna przesłanka warunkująca orzeczenie odpowiedzialności T. T. jako członka zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe. Organ wskazał, że dłużnik jest obowiązany nie później, niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w Sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 1 p.u.n). Upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art. 10). Dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, zaś dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11). Organ odwoławczy wskazał, że Spółka oprócz zaległości podatkowych objętych niniejszym postępowaniem posiada zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące: od lutego do grudnia 2009 r., od stycznia do grudnia 2010 r., od stycznia do grudnia 2011 r., od stycznia do grudnia 2012 r. w łącznej kwocie należności głównej 236.314,90 zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od lutego do listopada 2009 r. w łącznej kwocie należności głównej 7.127 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Spółka posiadała również zadłużenie m.in. wobec m.in. "G" S.A., ZUS, Izby Celnej w [...] oraz swoich kontrahentów. Pierwsze nieuregulowane w terminie zobowiązania wobec kontrahentów wystąpiły w trakcie 2008 r., wobec ZUS począwszy od składek należnych za wrzesień 2008 r., zaś wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w marcu 2009 r. - w związku z należnościami za luty 2009 r. z tytułu podatku od towarów i usług, podatku dochodowego od osób fizycznych oraz zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem organu odwoławczego, Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań począwszy od dnia 28 czerwca 2008 r. - z tym bowiem dniem Spółka zaprzestała regulowania drugiego z kolei zobowiązania. W konsekwencji Dyrektor stwierdził, że Spółka powinna w 14-dniowym terminie wskazanym w P.u.n., tj. najpóźniej do dnia 12 lipca 2008 r., podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Wniosek o ogłoszenie upadłości złożony przez wierzyciela Spółki "G" S.A. został w konsekwencji przez Sąd oddalony wobec niespornego faktu niewypłacalności dłużnika i tego, że dłużnik nie posiada majątku pozwalającego na obciążenie go kosztami postępowania. Podkreślono, że istotą ogłoszenia upadłości jest zapewnienie ochrony wierzycieli spółki. Zatem oddalenie przez Sąd wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na brak środków na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego niweczy cel tego postępowania, tj. zaspokojenie w równych częściach wierzycieli poza uprzywilejowanymi. Organ wskazał, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości przez wierzyciela Spółki "G" S.A. nie uwalnia T. T. od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Podobnie jak wskazanie przez stronę w trakcie postępowania mienia (wierzytelności wobec "N" Spółki z o.o. oraz "L" Spółki z o.o.), z którego egzekucja nie zaspokoi zaległości podatkowych w znacznej części. Wobec tego, w przedmiotowej sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 o.p. Sytuacji w tym względzie nie zmienia również powoływany w odwołaniu fakt zawarcia w dniu 26 sierpnia 2013 r. z "G" S.A. ugody, na podstawie której bank - mając na uwadze realizowane przez poręczyciela Spółki ("H" Spółkę z o.o.) przedsięwzięcie polegające na budowie przetwórni ryb - wyraził zgodę na odroczenie terminu płatności zobowiązania dłużnika pod warunkiem jego spłaty zgodnie z nowym harmonogramem oraz częściową redukcję odsetek karnych, bowiem dotychczasowe miesięczne wpłaty na rzecz banku w wysokości 20.000 zł są niewielkie w porównaniu do całości zadłużenia i nie mogą świadczyć o poprawie zdolności do spłaty długu przez Spółkę. Ponadto spłata zadłużenia wobec banku uzależniona jest - jak wynika z wyjaśnień strony oraz zawartej ugody - od dochodów uzyskiwanych przez "H" Spółkę z o.o. Dyrektor podkreślił, że umową nie można ograniczyć ani ukształtować obowiązku podatkowego. Obowiązek taki kształtowany jest bowiem przepisami ustawy (art. 217 Konstytucji RP) i ma charakter publicznoprawny, a nie prywatnoprawny. Nie można zatem powoływać się na treść umowy czy ugody, celem zwolnienia (lub ograniczenia) się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe. W skardze na decyzję organu odwoławczego T. T. zarzucił naruszenie: 1. art. 116 § 1 o.p. poprzez orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej mimo niewykazania bezskuteczności egzekucji przeciwko podatnikowi, w szczególności przeprowadzenie egzekucji jedynie z niektórych, a nie wszystkich składników majątku Spółki, 2. art. 116 § 1 pkt 2 o.p. poprzez orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego, mimo wskazania przez niego mienia, z którego egzekucja umożliwia zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki, 3. art. 122, art. 187 i art. 188 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich niezbędnych dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego sprawy, w szczególności pominięcie dowodu z przesłuchania strony, w sytuacji gdy dowód ten miał istotne znaczenie w kontekście podniesionego w odwołaniu zarzutu dotyczącego prowadzenia egzekucji w sposób wybiórczy, 4. art. 121 § 1 w zw. z art. 191 o.p. poprzez: a) orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego pomimo niewystępowania przesłanek pozytywnych umożliwiających pociągnięcie osoby trzeciej do odpowiedzialności, b) występowanie przesłanek negatywnych wyłączających tę odpowiedzialność, c) obciążenie skarżącego odpowiedzialnością za zaniedbania wierzyciela na etapie postępowania egzekucyjnego. Wyrokiem z dnia 27 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1442/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżona decyzję oraz określił, że decyzja ta nie może zostać wykonana. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w okolicznościach niniejszej sprawy przedwczesne było przyjęcie, iż egzekucja wobec Spółki była bezskuteczna. Sąd uznał za uzasadniony zarzut skargi, że organ podatkowy nie skierował egzekucji do mienia Spółki, jakim były nakłady poniesione na budynek produkcyjny położony w Ł. przy ul. [...]. Sąd podniósł, że same twierdzenia o nierealności zaspokojenia wierzytelności nie zostały poparte dowodami, dlatego nie można wykluczyć, że spółka "N", skoro była zainteresowana zakupem nakładów, zaoferowałaby przynajmniej istotną część ceny pierwotnej. Odnosząc się do zarzutu braku egzekucji z wierzytelności przysługującej Spółce wobec "L" Sp. z o.o. Sąd wskazał, że skoro termin płatności pierwszej raty z tytułu sprzedaży znaku towarowego upływał w dniu 1 września 2014 r., a decyzja została wydana w dniu 5 września 2014 r., to należało sprawdzić, czy i w jakiej wysokości nastąpiła zapłata. Sąd stwierdził, że głównym wierzycielem Spółki był "G" S.A. Organ podatkowy odwołując się do zasad doświadczenia - przy braku postanowień stwierdzających bezskuteczność egzekucji - wywodził, że kwota jego wierzytelności, tj. 31.098.737,95 zł, powoduje brak realnych szans na zaspokojenie wierzytelności Skarbu Państwa. Tymczasem na skutek ugody odroczeniu uległy spłaty dłużnika do "G" S.A., a redukcji uległy odsetki karne, a organ stwierdził, że Spółka dokonuje wpłat do ww. banku kwot w wysokości 20.000 zł miesięcznie. Sąd wskazał, że suma wskazanych wątpliwości nie pozwala na przyjęcie, że organ mógł stwierdzić bezskuteczność egzekucji bez przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego do całego majątku Spółki i przy wydaniu postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z uwagi na jego bezskuteczność jedynie w odniesieniu do wierzytelności z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2009 r., prowadzonego tylko z rachunków bankowych dłużnika. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 20 stycznia 2017 r., po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że powodem, dla którego Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzji było przedwczesne orzeczenie o nieskuteczności egzekucji wobec Spółki w odniesieniu do nakładów poniesionych na budynek produkcyjny położony w Ł. przy ul. [...] oraz wierzytelności przysługującej Spółce wobec "L" Spółki z o.o. z tytułu sprzedaży znaku towarowego. Sąd wskazał, że postępowanie egzekucyjne do majątku "A" Spółki z o.o. było zawieszone do dnia 21 października 2014 r. stosownie do art. 146 ust. 1 P.u.n. Zgodnie bowiem z tym przepisem postępowanie egzekucyjne dotyczące wierzytelności podlegającej zgłoszeniu do masy upadłości wszczęte przed ogłoszeniem upadłości, uległo zawieszeniu z mocy prawa z dniem ogłoszenia upadłości. Istotne w sprawie jest, że upadłość Spółki z o.o. została ogłoszona postanowieniem Sądu Rejonowego w [...] z dnia 8 stycznia 2013 r. sygn. akt [...]. Upadłość obejmowała likwidację majątku dłużnika; ogłoszona została na wniosek wierzyciela Powszechnej Kasy Oszczędności Bank Polski S.A. w Warszawie. W postanowieniu o ogłoszeniu upadłości Spółki Sąd Rejonowy w [...] wskazał, że przeciwko dłużnikowi prowadzone były liczne egzekucje komornicze, które okazały się bezskuteczne, gdyż dłużnik w 2009 r. zbył ruchomości, nie prowadzi produkcji, zakład w Ł. jest zabezpieczony i pozostaje bez nadzoru, na rachunkach bankowych brak jest środków na realizację zajęcia komorniczego, nie ustalono wierzytelności ani nieruchomości dłużnika. Sąd Okręgowy w [...] po rozpatrzeniu zażalenia dłużnika postanowieniem z dnia 14 maja 2013r. sygn. akt [...] zmienił postanowienie Sądu I instancji poprzez orzeczenie, że oddalił wniosek wierzyciela o ogłoszenie upadłości dłużnika, z powodu braku majątku dłużnika, który to brak nie pozwala na obciążenie go nawet kosztami postępowania upadłościowego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że okoliczności wskazujące na brak majątku, z którego możliwe jest prowadzenie egzekucji zostały niezasadnie pominięte przez Sąd i instancji, pomimo ich stwierdzenia przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w [...], do którego należało wiodące prowadzenie egzekucji. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, co wykazały organy podatkowe obu instancji w zaskarżonych decyzjach, jak również Sąd w postępowaniu upadłościowym. Zatem w sprawie zaistniały przesłanki warunkującej orzeczenie odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu spółki za zaległości podatkowe tej Spółki. Jak wykazano w zaskarżonej decyzji wbrew odmiennej ocenie Sądu I instancji, egzekucja z majątku Spółki była niemożliwa ze względu na jej nieefektywność i nieracjonalność, jak i z przyczyn zawieszenia postępowania egzekucyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podniesione w uzasadnieniu wyroku wątpliwości Sądu nie mają oparcia w obiektywnie istniejących okolicznościach wykazanych przez organy podatkowe, jak też sugerowane przez Sąd działania w kierunku skierowania egzekucji do całego majątku Spółki zostały już zrealizowane przez szereg działań organów dokonanych w tym zakresie, w związku z czym potwierdzają słuszność i zasadność twierdzenia organu o bezskuteczności egzekucji. Sąd wskazał, że bezskuteczność egzekucji do majątku Spółki jako przesłanka odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki może być potwierdzona za pomocą wszelkich dowodów potwierdzających fakt niemożności zaspokojenia całości lub części zaległości podatkowej. W niniejszej sprawie, jednym z tych dowodów było postanowienie Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w [...] z dnia 15 listopada 2010 r. nr [...] umarzające postępowanie egzekucyjne wobec Spółki "A" z powodu bezskuteczności egzekucji należności w podatku od towarów i usług za luty 2009 r., zawiadomienie Komornika z 24 maja 2012 r. o bezskutecznej egzekucji należności w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. oraz inne okoliczności faktyczne wskazane przez organy w zaskarżonej decyzji, w szczególności fakt obciążenia nieruchomości hipotekami, bez możliwości zaspokojenia wierzyciela podatkowego, brak realnej możliwości zaspokojenia zarówno z wierzytelności od "L" sp. z o.o., jak też brak realnej możliwości zaspokojenia z nakładów Spółki na nieruchomość położoną w Ł., co stanowi, że wszystkie sposoby egzekucji zostały wyczerpane. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku podmiotu nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Nadto, że bezskuteczność egzekucji może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Bezskuteczność egzekucji stwierdza się więc na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na konieczność uwzględnienia zaprezentowanej wykładni w toku ponownego rozpoznania sprawy. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Niniejsza sprawa rozpoznawana jest w wyniku uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku Sądu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Jak stanowi przepis art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego jest wiążąca w sprawie dla sądu pierwszej instancji zarówno wówczas, gdy dotyczy zastosowania przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania administracyjnego. Zgodnie z art. 116. o.p. § 1. Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2016 r. poz. 1574, 1579, 1948 i 2260) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W niniejszej sprawie organ wykazał, że zaległość wynika z zobowiązania, którego termin płatności upłynął w czasie, gdy skarżący pełnił obowiązki członka zarządu spółki. T. T. był członkiem zarządu Spółki co najmniej od kwietnia 2002 r., a co za tym idzie - był nim również w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące objęte niniejszym postępowaniem. Potwierdza to odpis z rejestru przedsiębiorców KRS nr [...] oraz protokół z posiedzenia zgromadzenia wspólników Spółki z dnia 30 czerwca 2006 r. Wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony we właściwym czasie. Spółka pozostawała w zwłoce z zapłatą wierzytelności za 2009 i 2011 r. Wniosek o ogłoszenie upadłości nie został przez Spółkę złożony. Sąd Rejonowy w [...] ogłosił upadłość Spółki po rozpoznaniu wniosku wierzyciela "G" S.A. postanowieniem z dnia 8 stycznia 2013 r. Sąd ustalił, że przeciwko dłużnikowi prowadzone były liczne egzekucje komornicze, które okazały się bezskuteczne, gdyż dłużnik w 2009 r. zbył ruchomości, nie prowadzi produkcji, zakład w Ł. jest zabezpieczony i pozostaje bez nadzoru, na rachunkach bankowych brak jest środków na realizację zajęcia komorniczego, nie ustalono wierzytelności ani nieruchomości dłużnika. Sąd Okręgowy w [...] po rozpatrzeniu zażalenia dłużnika, postanowieniem z dnia 14 maja 2013 r. zmienił postanowienie Sądu pierwszej instancji, w ten sposób, że oddalił wniosek wierzyciela o ogłoszenie upadłości dłużnika, z uwagi na brak majątku na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Organy wykazały przesłankę bezskuteczności prowadzenia egzekucji. Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym wyroku stwierdził, że egzekucja z majątku Spółki była niemożliwa ze względu na jej nieefektywność i nieracjonalność. Działania w kierunku skierowania egzekucji do całego majątku Spółki zostały zrealizowane przez szereg działań organów dokonanych w tym zakresie, w związku z czym potwierdzają słuszność i zasadność twierdzenia skarżącego organu o bezskuteczności egzekucji. Bezskuteczności egzekucji potwierdzały postanowienie Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w [...] z dnia 15 listopada 2010 r. umarzające postępowanie egzekucyjne wobec Spółki z powodu bezskuteczności egzekucji należności w podatku od towarów i usług za luty 2009 r., zawiadomienie Komornika z dnia 24 maja 2012 r. o bezskutecznej egzekucji należności w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r., oraz okoliczność obciążenia nieruchomości hipotekami, bez możliwości zaspokojenia wierzyciela podatkowego. Skarżący wskazywał, że zaspokojenie należności podatkowych możliwe jest z mienia w postaci nakładów poniesionych na budynek produkcyjny położony w Ł. przy ul. [...] oraz wierzytelności przysługującej Spółce wobec "L" Spółki z o.o. z tytułu sprzedaży znaku towarowego, a podniesienie tego zarzutu skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji w toku poprzedniego rozpoznania sprawy. Stanowisko to Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadne. Sąd podzielił w tym zakresie argumentację organów, że brak jest realnej możliwości zaspokojenia z wierzytelności, jak i z nakładów Spółki na nieruchomość położoną w Ł.. Stanowisko to jest wiążące dla Sądu ponownie rozpoznającego sprawę. Zgodnie z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. przesłanką zwalniającą członka zarządu spółki z odpowiedzialności za zobowiązania spółki jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki, nie w jakimkolwiek zakresie, ale w znacznej części. Możliwość uzyskania zaspokojenia zaległości podatkowych spółki w znacznej części nie została przez skarżącego udowodniona. Brak jest bowiem majątku Spółki, z którego egzekucja mogłaby być efektywna. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, działania w kierunku skierowania egzekucji do całego majątku Spółki zostały już zrealizowane przez szereg działań organów dokonanych w tym zakresie w związku z czym potwierdzają słuszność i zasadność twierdzenia o bezskuteczności egzekucji i braku majątku umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowych. Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.