I SA/Gd 647/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący NSA Alicja Stępień Sędziowie: NSA Sławomir Kozik /spr./ NSA Ewa Kwarcińska Protokolant: Agnieszka Zalewska po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi A z siedzibą we W. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 4 marca 2002 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. oddala skargę. Decyzją z dnia 16 listopada 2001 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej działając m.in. na podstawie § 69 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.; dalej jako rozp. MF) oraz art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.; dalek jako ustawa VAT), określił wobec spółki A – sp. z o.o. z siedzibą we W. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i listopad 2000 r. oraz wysokość zobowiązania w tym podatku za miesiące sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2000 r. W uzasadnieniu wskazano m.in., iż w miesiącu czerwcu spółka zaniżyła podatek należny poprzez nie objęcie opodatkowaniem sprzedaży samochodu dokonanej przed rejestracją pojazdu. Jednocześnie odnosząc się do wszystkich z poszczególnych miesięcy 2000r. organ podatkowy I instancji wskazał, iż spółka zawyżyła podatek naliczony poprzez nieprawidłowe w jego ocenie organu ewidencjonowanie w rejestrach zakupu VAT podatku naliczonego, związanego ze świadczeniem usług pośrednictwa finansowego faktycznie zwolnionych od tego podatku oraz podatku naliczonego związanego ze sprzedażą samochodów używanych, jako związanego ze sprzedażą opodatkowaną. Inspektor Kontroli Skarbowej podkreślił, iż wbrew przekonaniu spółki prowizje za pośrednictwo w sprzedaży samochodów używanych, jak też inne wydatki związane z tego typu pojazdami nie mogą być zakwalifikowane do sprzedaży całkowicie opodatkowanej, mając na uwadze, iż sprzedaż samochodu używanych na mocy § 69 pkt 9 rozp. MF korzysta z częściowego zwolnienia z podatku VAT. W związku z powyższym Inspektor Kontroli Skarbowej podkreślił, iż podatek naliczony związany z odsprzedażą samochodów używanych jest związany zarówno ze sprzedażą opodatkowaną jak i zwolnioną od podatku, co zgodnie z dyspozycją art. 20 ust. 1 ustawy VAT rodzi obowiązek podatnika do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowana i zwolnioną od podatku. Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie w części dotyczącej zakwestionowanych przez organ odliczeń podatku naliczonego związanego z odsprzedażą samochodów używanych. W uzasadnieniu spółka podkreśliła, iż nie zgadza się ona ze stanowiskiem, iż otrzymane przez spółkę faktury związane ze sprzedażą samochodów używanych można zakwalifikować zarówno do sprzedaży zwolnionej i sprzedaży opodatkowanej. Podatnik wyjaśnił, iż korzystająca ze zwolnienia sprzedaż samochodów używanych wpływa i w znaczący sposób kształtuje poziom sprzedaży nowych samochodów opodatkowanej według podstawowej, 22 % stawki podatkowej. Przybiera to postać tzw. transakcji wiązanej polegającej na tym, iż w pierwszej kolejności z osobą zainteresowaną kupnem nowego samochodu zawierana jest umowa skupu na samochód używany przez nią dotychczasowo, następnie zaś dochodzi do sprzedaży nowego pojazdu w zamian za dopłacenie przez kontrahenta różnicy powstałej pomiędzy cena sprzedaży nowego samochodu a uzgodnioną wcześniej ceną skupu pojazdu używanego. W związku z powyższym w ocenie podatnika podatek naliczony wykazany ww. fakturach jako związany ze sprzedażą opodatkowaną powinien być odliczany według zasad ogólnych. Decyzją z dnia 4 marca 2002 r., wydaną w trybie art. 233 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu I instancji jako zgodną z prawem. Organ odwoławczy wskazał, iż w 2000 r. prowadzona przez spółkę działalność polegała na skupie i sprzedaży samochodów używanych. Jednocześnie jak ustalono spółka w kontrolowanym okresie dokonywała zakupów artykułów motoryzacyjnych oraz usług mających na celu naprawę lub ulepszenie skupowanych aut. Podatek naliczony z faktur dokumentujących powyższe wydatki był z kolei odliczany od podatku należnego jako w całości związany ze sprzedażą opodatkowaną. Izba Skarbowa wskazała, iż stosownie do § 69 pkt 9 rozp. MF spółka miała prawo do odliczenia jedynie części wykazanego w ww. fakturach podatku naliczonego w więc w takim zakresie w jakim był on związany ze sprzedażą opodatkowaną. Organ odwoławczy podkreślił jednocześnie, iż art. 20 ust. 3 ustawy VAT ma zastosowanie jedynie w sytuacji gdy w stosunki do określonych towarów lub usług nie można dokonać ich wyodrębnienia jako przeznaczonych do świadczenia usług opodatkowanych oraz jako przeznaczonych do świadczenia usług zwolnionych od podatku. Mając natomiast na uwadze, iż w przedmiotowej sprawie wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą samochodów używanych było możliwe Izba Skarbowa wskazała, iż organ I instancji prawidłowo zastosował art. 20 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ustalenie wskaźnika udziału sprzedaży zwolnionej w sprzedaży ogółem samochodów używanych. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji w związku z naruszeniem art. 20 ust. 3 ustawy VAT, poprzez jego niezastosowanie w sprawie. W uzasadnieniu strona skarżąca wskazała, iż wydatki związane ze skupem samochodów używanych odnosiły się w części także do podstawowej działalności spółki, jaką jest sprzedaż nowych samochodów, a więc działalności w pełni opodatkowanej. W konsekwencji brak możliwości jednoznacznego zakwalifikowania przedmiotowych wydatków do sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej powodował konieczność zastosowania art. 20 ust. 3 ustawy o VAT, co nie miało jednak miejsca w przedmiotowej sprawie. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153/02, poz. 1271 ze zm. ) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153/02, poz. 1270 ). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) stanowi, iż sąd administracyjny sprawuje, w zakresie swej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpatrując stan faktyczny i prawny sprawy Sąd stwierdza, że przedmiotowa skarga nie może być uwzględniona, jako że ocena przeprowadzonego postępowania oraz stanowisko organów podatkowych nie dają podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, niezależnie od podniesionych w skardze zarzutów w przeprowadzonym postępowaniu nie występują uchybienia mogące mieć wpływ na wynik sprawy, a zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem materialnym. Jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzona przez skarżącą spółkę w 2000 r. działalność polegała na skupie i dalszej odsprzedaży samochodów używanych a także sprzedaży nowych samochodów marki F. W przedmiotowej sprawie nie budzi więc wątpliwości, iż w kontrolowanym okresie spółka dokonywała zarówno sprzedaży częściowo zwolnionej z podatku VAT w związku z obrotem samochodami używanymi, jak i sprzedaży nieobjętej zwolnieniem w związku z obrotem samochodami nieużywanymi. Zgodnie bowiem z § 69 pkt 9 rozp. MF w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. zwalnia się od podatku od towarów i usług odsprzedaż używanych samochodów osobowych oraz innych samochodów o ładowności do 500 kg, dokonywaną przez podatników, którzy nie byli użytkownikami tych samochodów, w części przewyższającej kwotę podatku obliczoną od różnicy pomiędzy ceną sprzedaży a ceną nabycia samochodu. W przedmiotowej sprawie istota sporu sprowadza się więc wyłącznie do ustalenia czy podatek naliczony z przedstawionych przez spółkę faktur związany był ze sprzedażą opodatkowaną, sprzedażą zwolnioną, czy też równocześnie z każdą z nich. Odpowiedź na powyższe pytanie rodzi bowiem istotne konsekwencje, co do rozliczenia podatku VAT w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Wyrażające istotę podatku VAT prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług ustanawia art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie zakaz stosowania rozszerzającej wykładni prawa podatkowego wymaga aby wszelkie ograniczenia ww. zasady wynikały wprost z ustawy podatkowej. Począwszy od dokonanej w 2001 r. nowelizacji art. 19 ust. 1 ustawy VAT stanowi wprost, iż prawo do odliczeń podatku naliczonego przysługuje jedynie w odniesieniu do nabycia towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. ww. przepis nie zawierał zakazu odliczania podatku naliczonego związanego ze sprzedażą towarów i usług zwolnionych od podatku od towarów i usług VAT. Podkreślenia wymaga jednakże, iż uprawiający do dokonania odliczeń podatku związek pomiędzy podatkiem naliczonym a sprzedażą opodatkowaną we wskazanym okresie czasu wyrażał wprost art. 20 ustawy o VAT, regulujący sytuację podatników dokonujących w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zarówno czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku. Zgodnie z ust. 2 ww. przepisu podatnik mógł bowiem zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną za sprzedażą opodatkowaną. W ocenie Sądu powyższy przepis nie budzi wątpliwości interpretacyjnych, wyrażając w istocie, w odniesieniu do ściśle określonej kategorii podatników, zakaz odliczeń podatku naliczonego niezwiązanego ze sprzedażą opodatkowaną, obejmujący więc także zakaz odliczeń podatku naliczonego związanego ze sprzedażą zwolnioną od podatku od towarów i usług. Nałożenie art. 20 ust. 1 ustawy o VAT na ww. grupę podatników obowiązku do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą opodatkowaną i związanych ze sprzedażą zwolnioną od podatku, miało w zamyśle ustawodawcy służyć realizacji ww. zasady organiczajacej prawo do odliczeń podatku naliczonego. Mając natomiast na uwadze możliwość wystąpienia sytuacji dokonania przez podatnika zakupów związanych jednocześnie zarówno ze sprzedażą opodatkowaną jak i zwolnioną, ustawodawca wprowadził art. 20 ust. 3 ustawy o VAT celem umożliwienia podatnikowi odliczenia podatku dozwolonego w ramach sprzedaży opodatkowanej. W sytuacji gdy podatnik nie jest w stanie odrębnie zakwalifikować dokonanych zakupów ustawodowaca wskazał bowiem na możliwość procentowego określenia wartości sprzedaży podlegającej opodatkowaniu w ogólnej wartości dokonywanej przez podatnik sprzedaży, a w konsekwencji na możliwość odliczenia określonego w ten sposób udziału od podatku należnego. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie nie zaszła sytuacja objęta dyspozycją art. 20 ust. 3 ustawy o VAT. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił na ocenę dokonanych przez spółkę zakupów pod względem ich związku z rodzajami prowadzonej przez podatnika działalności, w wyniku czego organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż poniesione przez stronę skarżącą wydatki nie były związane zarówno ze sprzedażą zwolnioną i sprzedażą opodatkowaną. Sąd podziela w pełni stanowisko organów podatkowych, iż przedmiotowe wydatki były związane tylko i wyłącznie ze sprzedażą samochodów używanych. Niezależnie bowiem od opisanego przez stronę mechanizmu transakcji wiązanych, nie kwestionuje ona, iż dokonane zakupy artykułów motoryzacyjnych i usług dotyczyły przede wszystkim lakierowania kupionych w celu dalszej odsprzedaży samochodów używanych oraz z przeglądami technicznymi ww. pojazdów. Ponadto odniesiony przez stronę argument pozostaje bez znaczenia w przedmiotowej sprawie już choćby z tego powodu, iż przedmiotowe wydatki były ponoszone przez skarżącą spółkę dopiero po fakcie nabycia używanego samochodu przez skarżącą spółkę, a więc każdorazowo po ewentualnym dokonaniu opisanej przez stronę skarżącą transakcji wiązanej. W związku z powyższym możliwość przypisania podatku naliczonego do sprzedaży zwolnionej wyłączyła możliwość jego odliczenia, co warunkuje w konsekwencji bezprzedmiotowość procentowego określania w jakim stopniu poniesione koszty obciążały sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.