I SA/Gd 647/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 października 2007 r. sprawy ze skargi E.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki z o ograniczoną odpowiedzialnością w podatku od towarów i usług za miesiące listopad, grudzień 1999 r. oraz lipiec, sierpień i październik 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej przy ponownym rozpatrzeniu sprawy działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 oraz art. 107-108 i art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej O.p.) oraz art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego orzekającą o solidarnej odpowiedzialności E.G. jako członka zarządu spółki z o.o. A za jej zaległości z tytułu podatku VAT za listopad i grudzień 1999 roku oraz lipiec, sierpień i październik 2000 roku w łącznej wysokości [...] złotych wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] złotych oraz kosztami egzekucyjnymi w wysokości [...] złotych. Podstawą wydania powyższej decyzji były następujące ustalenia stanu faktycznego: W związku z tym, że A sp. z o.o. nie uregulowała zobowiązań w podatku VAT za listopad i grudzień 1999 roku oraz lipiec, sierpień i październik 2000 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec spółki postępowanie egzekucyjne, wystawiając tytuły wykonawcze. W aktach sprawy znajdują się protokoły zajęcia ruchomości (koparko-ładowarki) z dnia [...] oraz z dnia [...], w oparciu o który dokonano zajęcia dwóch samochodów osobowych, zestawu komputerowego, monitora oraz drukarki. Nadto, w aktach znajduje się także postanowienie z dnia [...], zgodnie z którym na poczet zaległego podatku za miesiąc listopad 1999 roku zaliczono z urzędu należny spółce zwrot podatku VAT w kwocie [...] złotych. Organ odwoławczy podkreślił, że pismem z dnia [...] zarząd spółki z o.o. zgłosił do Sądu Rejonowego w S. wniosek o ogłoszenie upadłości, zaś postanowieniem z dnia [...], sygn. akt [...], ogłoszono upadłość spółki z o.o. A. W uzasadnieniu Sąd upadłościowy wskazał, że z załączonych przez spółkę dokumentów wynika, że jej zobowiązania na dzień 18 sierpnia 2000 roku wynosiły [...] złotych, podczas gdy majątek stanowiły należności w kwocie [...] złotych. Spółka na koniec lipca 2000 roku wykazała stratę w wysokości [...] złotych. Ponadto z uzasadnienia powyższego postanowienia wynikało, że E.G. jako członek zarządu wskazał, że spółka wobec braku zamówień na roboty budowlane zaprzestała tej działalności. Organ drugiej instancji podniósł, że ze sprawozdania finansowego spółki za okres od 8 listopada 2000 roku wynikało, że strata netto z wykonywanej działalności wyniosła [...] złotych, a zobowiązania spółki przewyższyły wartość majątku o [...] złotych. Wobec niemożności zaspokojenia się z majątku spółki (ogłoszenie upadłości skutkowało koniecznością zwrotu zajętych ruchomości do masy upadłości), postanowieniami z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie egzekucyjne. Postanowieniem z dnia [...] sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w S. umorzył postępowanie upadłościowe, wskazując w uzasadnieniu, że majątek upadłej dający się spieniężyć został zlikwidowany, a należności możliwe do ściągnięcia, które wpłynęły do funduszy masy, pozwalały jedynie na częściowe zaspokojenie wierzytelności pierwszej kategorii. W konsekwencji decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił wysokość zobowiązań podatkowych spółki i ustalił dodatkowe zobowiązania w tym podatku. Następnie, organ egzekucyjny wszczął wobec spółki postępowanie egzekucyjne i wystawił tytuły wykonawcze. W dniu [...] dokonano bezskutecznego zajęcia rachunku bankowego spółki w B. W dniu [...] poborca skarbowy sporządził protokół o stanie majątkowym spółki, z którego wynikało, że nie prowadzi ona działalności gospodarczej od 2000 roku, nie osiąga żadnych dochodów, nie posiada nieruchomości, a majątek w postaci środków transportowych został sprzedany przez syndyka masy upadłościowej. W konsekwencji, w [...] wszczęto postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej członka zarządu – E.G. za ww. zaległości. Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, przywołując przepisy art. 107-109 oraz art. 116 ustawy O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 roku podkreślił, że z akt sprawy wynika, że E.G. był członkiem zarządu spółki w czasie gdy powstały przedmiotowe zobowiązania podatkowe. Nadto uznał, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony we właściwym czasie. Organ odwoławczy podkreślił, że przy określaniu "właściwego czasu" dla wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości winno się uwzględnić art. 5 § 1 obowiązującego na dzień złożenia wniosku rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 24 października 1934 roku Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 roku, Nr 118, poz. 512 z późn. zm.), zgodnie z którym przedsiębiorca był zobowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Stosownie do § 2 tego przepisu - reprezentant przedsiębiorcy był zobowiązany zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarczał na zaspokojenie długów. Organ podkreślił, że przepis ten należy stosować łącznie z art. 116 O.p., co w jego ocenie prowadzi do wniosku, iż "czasem właściwym" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie jest moment, w którym brak już środków na pokrycie wydatków związanych z postępowaniem upadłościowym. Postępowanie upadłościowe pełni bowiem funkcję ochronną wobec wierzycieli. Jego celem jest zapobieżenie dobrowolnemu i wybiórczemu zaspokojeniu przez dłużnika wybranych wierzycieli kosztem innych. Po ogłoszeniu upadłości wszyscy wierzyciele mogą zaś liczyć na równomierne zaspokojenie przez dłużnika. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien zostać złożony już w chwili, gdy wiadomo było, że spółka nie jest w stanie zrealizować zobowiązań wobec wszystkich jej wierzycieli, a jej stan majątkowy nie kwalifikował jej jeszcze jako bankruta. W ocenie organu odwoławczego, sytuacja majątkowa spółki już na koniec lat 1997-1998 wskazywała na pewne nieprawidłowości w jej działalności i była podstawą do wystąpienia przez zarząd z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Podkreślono, że sama spółka w sprawozdaniach finansowych (zarówno za rok 1997 i 1998) sygnalizowała swoją niewypłacalność i wskazywała na kłopoty związane z nieterminowym regulowaniem zobowiązań płatniczych. Niewypłacalność spółki potwierdził też, zdaniem organu drugiej instancji, Sąd Rejonowy w S. w postanowieniu z dnia [...] umarzającym postępowanie upadłościowe. Z treści tego postanowienia wynika, że po ogłoszeniu upadłości syndyk wskazał, iż wartość majątku określonego w dokumentach załączonych przez spółkę do wniosku o ogłoszenie upadłości nie odpowiada cenom rynkowym ruchomości oraz możliwościom uzyskania do masy wpływów z tytułu przypadających dłużnikowi należności. Należności te były albo nieudokumentowane albo niemożliwe do ściągnięcia wobec niewypłacalności dłużników upadłej. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w dokumentach uzyskanych w wyniku uzupełnienia postępowania dowodowego znajdują się sprawozdania finansowe za lata 1997-2000, z których wynika, że spółka osiągnęła zysk netto za rok 1997 w wysokości [...] złotych, za rok 1998 osiągnęła stratę netto wysokości [...] złotych, za rok 1999 osiągnęła stratę netto w wysokości [...] złotych, za okres od stycznia do lipca 2000 roku osiągnęła stratę netto w wysokości [...] złotych oraz za okres od sierpnia do grudnia 2000 roku osiągnęła stratę netto w wysokości [...] złotych. Ze sprawozdań tych wynika również, że ujemna wartość kapitału własnego spółki za kolejne lata wynosiła: za 1997 rok [...] złotych, za 1998 rok [...] złotych, za 1999 rok [...] złotych, za okres od stycznia do lipca 2000 rok [...] złotych oraz za okres od sierpnia do grudnia 2000r roku [...] złotych. Organ odwoławczy, mając na uwadze powyższe sprawozdania finansowe, wysnuł wniosek, że z roku na rok sytuacja finansowa spółki pogarszała się, co potwierdza ujemna wartość kapitału własnego. Ponadto, jak dalej wywodził, członkowie zarządu kierując bieżącą działalnością spółki winni mieć świadomość stanu jej majątku, zatem E.G. znacznie wcześniej musiał posiadać wiedzę o złej kondycji finansowej spółki. O powyższym, w opinii organu świadczy fakt, że już w bilansie za 1997 rok zobowiązania spółki wynosiły [...] złotych, a majątek zarówno trwały jak i obrotowy wynosił [...] złotych. Jak wskazano, również kolejne lata tj. 1998-2000 wskazywały na podobną sytuację finansową spółki. Na marginesie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wspomniane w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej postanowienie o umorzeniu przez Komendę Powiatową Policji w B. dochodzenia wobec spółki, pozostawało bez wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiocie odpowiedzialności E.G. za jej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 1999 roku oraz lipiec, sierpień, październik 2000 roku. W skardze do WSA E.G. zarzucił decyzji drugoinstancyjnej naruszenie prawa poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 116 O.p. oraz art. 122, 187, 191, 229 O.p., a także ogólnych zasad postępowania. W uzasadnieniu skarżący przywołując przepis art. 59 O.p. i art. 118 O.p. oraz art. 208 § 1 O.p. zgłosił zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nadto, zarzucił naruszenie przepisu art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Jak wywodził, organ podatkowy wbrew zaleceniom zwartym w uzasadnieniu wyroku z dnia [...] nie dokonał oceny ekonomicznej i finansowej spółki, powielając w tym zakresie twierdzenia z poprzedniej, uchylonej decyzji. Skarżący przywołał analizę dokonaną przez A.R., z której wynika, że w roku 1999 nastąpił korzystny spadek relacji zobowiązań spółki ogółem do jej majątku ogółem z poziomu 115,92% do 97,08%, co świadczy o spadku ryzyka finansowego i odzyskaniu zdolności do spłacania długów. Powyższe, jego zdaniem, wskazuje na podejmowane w tym zakresie skuteczne działania zarządu i teoretyczną możliwość stopniowego pokrywania strat przedsiębiorstwa w przyszłych okresach. Podatnik szczegółowo objaśniając model wielowymiarowej analizy dyskryminacyjnej pozwalającej na stwierdzenie, czy w roku 1999 istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki wywiódł, że jej wyniki nie potwierdzały w tamtym okresie zagrożenia upadłością. Zatem zarząd spółki mógł działając w dobrej wierze podejmować działania służące odrobieniu strat i zmierzające do poprawy finansów przedsiębiorstwa. Okoliczność, że spółka znalazła się w złej sytuacji finansowej była natomiast, zdaniem skarżącego, nie tyle związana z ewentualnymi zaniechaniami ze strony zarządu, lecz z nie uiszczeniem przez jej kontrahenta kwoty [...] złotych, stanowiącej ponad 30% przychodów z jej działalności w roku 1999. Skarżący przywołując liczne opracowania stwierdził, że zarząd spółki powinien zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w momencie powzięcia przez członków zarządu wiedzy o całkowitym braku możliwości wyegzekwowania wspomnianej wierzytelności, z uwzględnieniem stosowanej w budownictwie praktyki odraczania terminów płatności. Skarżący podniósł, że dopiero po fakcie nie wygrania przetargu i nie wywiązania się C z płatności w miesiącu sierpniu, zaszły pozytywne przesłanki do złożenia wniosku o upadłość. Wskazał, że łączenie przez organ podatkowy faktu poniesienia straty w roku 1998 w kwocie [...] złotych z następującymi ponad 1,5 roku później zdarzeniami gospodarczymi, które doprowadziły do straty ponad [...] złotych jest nadinterpretacją. Dodatkowo, skarżący podkreślił, że postępowanie upadłościowe zostało wszczęte i było prowadzone przez okres dwóch lat, kiedy to następowało systematyczne zaspokojenie poszczególnych wierzycieli, a zostało umorzone, gdyż dalsze jego koszty przewyższały wartość majątku. Jak dalej wywodził, organ odwoławczy nie tyle wykazał, że egzekucja wobec spółki była bezskuteczna, lecz wręcz przyznał, że była skuteczna, bowiem doszło do częściowej spłaty zobowiązań w podatku VAT za listopad 1999 roku (w okresie od stycznia do czerwca 2000 roku zaległości były sukcesywnie spłacane z nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) oraz do zajęcia ruchomości. W ocenie skarżącego, przejęcie tych ruchomości do masy upadłości, wbrew twierdzeniom organu drugiej instancji, nie świadczyło o bezskuteczności egzekucji, lecz służyło zaspokojeniu zobowiązań (co jest celem postępowania upadłościowego). W konkluzji skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Na wstępie jednak należy ustalić, czy zgodnie z zarzutem skargi zobowiązanie skarżącego wynikające z decyzji o odpowiedzialności podatkowej wygasło wskutek przedawnienia. Otóż, zdaniem Sądu zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 118 § 2 O.p. przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania spółki ( a taka została orzeczona wobec skarżącego w dniu [...] i doręczona w dniu [...]) następuje po upływie trzech lat od końca roku kalendarzowego, w którym decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej została wydana. Z akt sprawy wynika, że skarżący w dniu [...] uregulował w całości zaległości wynikające z tejże decyzji. Powyższe oznacza, że przedmiotowa zapłata została dokonana przed upływem 3-letniego terminu przedawnienia wynikającego z art. 118 § 2 O.p. i, że nastąpiła przed upływem pięciu lat od dnia umorzenia postępowania egzekucyjnego do majątku spółki "A". Podnieść należy, że zgodnie z art. 21 ustawy z 12 września 2002 roku - do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem 1 stycznia 2003 roku mają zastosowanie zasady określone w art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 roku. Stosownie do treści tego przepisu - za zaległości podatkowe spółki odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości bądź niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków. Oceniając powyższe przesłanki, Naczelny Sąd Administracyjny trafnie wskazał, że w orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa zaś na członku zarządu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2003 roku, SA/Bd 85/03, POP 2003, nr 4, poz. 93). W niniejszej sprawie organy podatkowe w sposób prawidłowy poczyniły ustalenia, że w okresie powstania zaległości podatkowych skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki z o.o. A, co jednoznacznie wynika z odpisu z KRS. Wątpliwości nie budzi także istnienie zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki (wskazane w decyzji drugoinstancyjnej tytuły wykonawcze), a powstało w chwili pełnienia przez E.G. funkcji członka zarządu spółki z o.o. A. Odnośnie trzeciej z przesłanek, którą organy podatkowe obowiązane są wykazać tj. "bezskuteczności egzekucji wobec spółki", Sąd zważył, że pojęcie to nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym i kodeksie postępowania cywilnego), a zatem należy je rozumieć stosownie do reguł języka potocznego. Zgodnie z nimi pojęcie egzekucji należy wiązać z przymusowym ściągnięciem należności skarbowych lub długów przysądzonych wierzycielowi. Oznacza to, że przesłanka ta zostaje spełniona tylko wówczas, gdy takie postępowanie egzekucyjne zostanie wszczęte i będzie prowadzone czy to według przepisów kodeksu postępowania cywilnego, czy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a także w razie oddalenia wniosku spółki o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku potrzebnego na zaspokojenie kosztów postępowania (art. 13 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 roku Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 roku, nr 60, poz. 535 z późn. zm.). Przy czym obowiązek wszczęcia i prowadzenia egzekucji dotyczy konkretnej sprawy o przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki na członka zarządu spółki, nie zaś prowadzenia egzekucji w jakiejkolwiek innej sprawie. Ponadto, wskazać trzeba, iż sformalizowanemu obowiązkowi wszczęcia i prowadzenia egzekucji odpowiada także konieczność jej zakończenia poprzez stwierdzenie bezskuteczności w sposób formalny (art. 59 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 roku, nr 229, poz. 1954 z późn. zm. ), art. 824 § 1 pkt 3 i art. 827 § 2 kodeksu postępowania cywilnego) (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 roku, sygn. akt I SA/Ol 345/04, ZNSA 2005/1/98, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lutego 2005 roku, sygn. akt III SA 2984/03, LEX nr 167996 oraz Stefan Babiarz i in. w "Ordynacja podatkowa. Komentarz.", Warszawa 2005 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis (wydanie III) ss. 896, ISBN: 83-7334-545-0). Podkreślić należy, że nie można zaakceptować w ww. kwestii odmiennych poglądów transponowanych z prawa handlowego, zgodnie z którymi nie jest konieczne wszczynanie postępowania egzekucyjnego, czy też jego formalne zakończenie z uwagi na bezskuteczność, i wystarczające jest przeprowadzenie dowodu, że spółka nie posiada majątku niezbędnego do zaspokojenia wierzycieli. Poglądy powyższe nie uwzględniają bowiem wyjątkowego charakteru odpowiedzialności osób trzecich w prawie podatkowym. Wspomniana wyjątkowość odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika wynika z faktu, że jest to instytucja prawna wiążąca skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Osoby trzecie ponoszą więc odpowiedzialność za cudzy dług, a orzeczenie o ich odpowiedzialności nie uwalnia dłużnika (podatnika) od odpowiedzialności. Odpowiedzialność tej osoby ma zatem charakter posiłkowy (subsydiarny), występuje dopiero w dalszej kolejności i dlatego właśnie warunkiem jej zastosowania jest bezskuteczność egzekucji w stosunku do podatnika. Należy przy tym zauważyć, że uregulowania dotyczące zasad odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe nie są prostym przeniesieniem do prawa podatkowego zasad zawartych w przepisach prawa handlowego (art. 299 kodeksu spółek handlowych). Ordynacja podatkowa zawiera w tym przedmiocie uregulowania własne, inaczej kształtując zakres i przesłanki omawianej odpowiedzialności. Ochrona wierzyciela, jakim jest Skarb Państwa, z tytułu należności publicznoprawnych możliwa jest wyłącznie na podstawie przepisów prawa publicznego, jakim jest prawo podatkowe. Te przepisy, jako związane z nałożeniem podatku i ingerujące w sferę prawa własności oraz innych praw i swobód nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Konkludując, w odniesieniu do należności publicznoprawnych koniecznym jest formalne wszczęcie, prowadzenie i stwierdzenie bezskuteczności egzekucji, która musi istnieć faktycznie, w rzeczywistości. Powyższa interpretacja spełnia funkcję gwarancyjną, zabezpieczającą osobę trzecią przed przedwczesnym i nieuzasadnionym orzeczeniem jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Wymaga podkreślenia że upadłość (ogłoszona na mocy obecnie obowiązującej ustawy z dnia 28 lutego 2003 roku Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 roku, nr 60, poz. 535 z późn. zm., zwanej dalej ustawą Prawo upadłościowe i naprawcze, tak jak w Rozporządzeniu Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 roku Prawo upadłościowe - Dz. U. z 1991 roku, nr 118, poz. 512 z późn. zm., zwanego dalej Rozporządzeniem Prawo upadłościowe) stanowi egzekucję uniwersalną, w odróżnieniu od egzekucji singularnej, prowadzonej na podstawie przepisów kodeksu postępowania cywilnego lub ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W orzecznictwie sformułowano tezę, że ogłoszenie upadłości może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli podmiotu gospodarczego, którego dotyczy wniosek (uchwała SN z dnia 27 maja 1993 r., III CZP 61/93, OSNCP 1994, nr 1, poz. 7). W uzasadnieniu uchwały przytoczono, że celem postępowania upadłościowego jest likwidacja majątku masy upadłości oraz równomierne zaspokojenie wszystkich wierzycieli. Zatem, głównym celem postępowania upadłościowego jest z jednej strony zagwarantowanie wierzycielom niewypłacalnego przedsiębiorcy zaspokojenie w maksymalnym zakresie ich wierzytelności, zaś z drugiej strony, jak tylko jest to możliwe, zachowanie zdolności produkcyjnych i zdolności udziału w konkurencji rynkowej. Natomiast jeden wierzyciel może osiągnąć ewentualne zaspokojenie swoich wierzytelności w stosunku do upadłego, wytaczając mu proces i następnie prowadząc egzekucję na swoją rzecz. Zatem cel postępowania upadłościowego jest tożsamy z celem postępowania egzekucyjnego – zaspokojenie wierzyciela(i). Jak wyżej wskazano, egzekucja jest to przymusowe ściągnięcie należności skarbowych lub długów przysądzonych wierzycielowi. Przesłanka powyższa zostanie spełniona, gdy takie postępowanie egzekucyjne zostanie wszczęte i będzie prowadzone m.in. na mocy ustawy z dnia 28 lutego 2003 roku Prawo upadłościowe i naprawcze, Rozporządzenia Prawo upadłościowe ). Zatem, nie można uznać, że organy podatkowe wykazały bezskuteczność egzekucji poprzez umorzenie postępowania egzekucyjnego w administracji (postanowienia z [...]), skoro doszło do ogłoszenia upadłości spółki w dniu [...]. Uznać należy zatem, że postępowanie egzekucyjne (uprzednio singularne) było kontynuowane przez inny organ w formie postępowania upadłościowego (egzekucja uniwersalna), którego celem było zaspokojenie większej liczby wierzycieli. Zdaniem Sądu nie można tez uznać bezskuteczności egzekucji w sytuacji, w której spółka dysponowała na dzień ogłoszenia upadłości i przez okres prowadzenia postępowania egzekucyjnego majątkiem ruchomym, który m.in. zabezpieczony przez organ egzekucyjny został przez niego przekazany do masy upadłości. Okoliczność, że Naczelnik Urzędu Skarbowego obowiązany był zwrócić ruchomości do masy upadłości, zatem nie mógł się z nich zaspokoić nie jest równoznaczna z bezskutecznością egzekucji, albowiem ta była kontynuowana w ramach postępowania upadłościowego. Fakt posiadania majątku przez spółkę potwierdza wreszcie okoliczność ogłoszenia jej upadłości, a nie oddalenia wniosku ze względu na brak środków na pokrycie kosztów postępowania. Innymi słowy, spółka w latach 1999-2000 musiała dysponować jakimś majątkiem skoro uznano, że ogłoszenie upadłości będzie zasadne. Okoliczność posiadania przez upadłą majątku potwierdza również sam organ, wskazując, że część zobowiązań podatkowych za listopad 1999 roku została zaspokojona poprzez zaliczenie z urzędu należnego spółce zwrotu podatku VAT w kwocie [...] złotych, co spowodowało zmniejszenie kwot wykazanych w deklaracjach VAT-7 za ww. okresy. Mając powyższe na uwadze, należy uznać, że egzekucja uniwersalna prowadzona przez okres prawie 2 lat do dnia [...], kiedy to Sąd Rejonowy w S. umorzył postępowanie upadłościowe, była do tego dnia skuteczna. Zatem, wydanie postanowień z dnia [...] umarzających egzekucję administracyjną (np.: k. 36, k. 37, k. 40, k. 41 I tomu akt adm.), zgodnych zresztą z dyspozycją art. 63 § 1 Rozporządzenia Prawo upadłościowe, art. 146 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (wskazujących na obowiązek organu umorzenia singularnych postępowań egzekucyjnych z chwilą ogłoszenia upadłości), nie kończyło egzekucji wobec spółki z.o.o. A, skoro odrębne prowadzenie postępowania egzekucyjnego po ogłoszeniu upadłości było niedopuszczalne. Należy uznać za niedopuszczalne sugerowanie przez organ odwoławczy w decyzji, że egzekucja administracyjna została umorzona ze względu na jej bezskuteczność, skoro z postanowień ją umarzających np.: k. 36, k. 37, k. 40, k. 41 I tomu akt adm.) wynika, że podstawą umorzenia był fakt ogłoszenia upadłości. W ocenie Sądu okoliczność późniejszego umorzenia postępowania upadłościowego przez Sąd Rejonowy (k. 53 I tomu akt adm.) na skutek uznania, że pozostały majątek upadłej nie wystarcza nawet na zaspokojenie kosztów postępowania (art. 218 § 1 pkt 1 Rozporządzenia Prawo upadłościowe), ma o tyle znaczenie dla odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki, że wskazuje na dzień, w którym egzekucja wobec niej okazała się ostatecznie bezskuteczna. Podkreślić trzeba, że organ odwoławczy wykazał wskazane przez NSA w wyżej przytoczonym orzeczeniu z dnia 6 marca 2003 roku 3 przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki. Jednocześnie podkreślić należy, że członek zarządu ma możliwość uwolnienia się od tej odpowiedzialności, o ile wykaże jedną z poniższych przesłanek tj. że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęte zostało postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości bądź niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskazać musi mienie, z którego egzekucja jest możliwa. W niniejszej sprawie E.G. zgłosił zarzut wskazujący, że złożył w Sądzie Rejonowym w S. wniosek o ogłoszenie upadłości w odpowiednim czasie. Odnosząc się merytorycznie do powyższego zarzutu zauważyć należy, że zgodnie z art. 5 § 1 i 2 Rozporządzenia Prawo upadłościowe - przedsiębiorca jest zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Reprezentant przedsiębiorcy, o którym mowa w art. 1 § 2, jest zobowiązany zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, chyba że wcześniej rozpoczął się bieg terminu określonego w § 1. Zaprzestanie płacenia długów jest podstawową i powszechną (obowiązującą wszystkie kategorie przedsiębiorców) przesłanką ogłoszenia upadłości. Podstawą natomiast ogłoszenia upadłości w stosunku do przedsiębiorców wymienionych w art. 1 § 2 Prawa upadłościowego jest również taki stan, w którym majątek tych przedsiębiorców nie wystarcza na zaspokojenie długów. Przy ocenie, czy zachodzi stan nadmiernego zadłużenia należy uwzględniać wszystkie wierzytelności i zobowiązania dłużnika, bez względu na to, czy miałyby w przyszłości wchodzić w skład masy upadłości, czy mają charakter warunkowy lub bezwarunkowy, a także, czy są już wymagalne (por. S. Gurgul, Prawo upadłościowe i układowe. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2001 s. 31-33). Zatem dla stwierdzenia istnienia (bądź nieistnienia) tej przesłanki zwolnienia od omawianej odpowiedzialności ważne jest ustalenie, czy i kiedy wystąpił stan trwałego zaprzestania płacenia długów (lub majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów), a w konsekwencji tego, czy w terminie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości. Podkreślić jednakże należy, że art. 116 § 1 O.p. nie odwołuje się wprost do terminów wymienionych w art. 5 Prawa upadłościowego, lecz posługuje się niedookreślonym pojęciem "zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie", co uznać należy za zabieg zamierzony, uzasadniony celem tej regulacji prawnej. Z uwagi na to, że unormowanie to ma stanowić dla Skarbu Państwa dodatkową gwarancję uzyskania należnych świadczeń podatkowych, a jego celem jest obciążenie członków zarządu obowiązkiem wyrównania uszczerbku poniesionego w tym zakresie wskutek ich zawinionego działania, wykładnia tego przepisu powinna uwzględniać przede wszystkim funkcję ochrony praw podmiotu uprawnionego do uzyskania należności podatkowych, która jest jednocześnie funkcją postępowania upadłościowego. Jednocześnie zauważyć trzeba, że art. 5 Rozporządzenia Prawo upadłościowe zakreśla jedynie termin, którego zachowanie, w założeniu ustawodawcy, pozwoli ten cel możliwie najpełniej zrealizować. Nie oznacza to jednak, że w każdej sytuacji zgłoszenia wniosku o upadłość z uchybieniem tego terminu cel, o którym mowa, nie będzie mógł być zrealizowany. Z tej też przyczyny konieczne jest dokonanie w niniejszej sprawie indywidualnej oceny, czy przesłanka o jakiej mowa w art. 116 § 1 O.p. została spełniona przy uwzględnieniu okoliczności, iż z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego oraz omawianego przepisu wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Należy podzielić pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2005 r. FSK 1663/2004 (LexPolonica nr 400040), że wniosek o ogłoszenie upadłości może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostało, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspakajani kosztem innych. Przesłanka ta jest spełniona w szczególności, gdy zarząd (członek zarządu), który po objęciu swej funkcji i ustaleniu, że stan interesów spółki uzasadnia zgłoszenie wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego oraz że czynność taka nie została dokonana, niezwłocznie złoży odpowiedni wniosek. Skoro stosownie do tego przepisu członek zarządu odpowiadać ma na zasadzie winy za brak możliwości zaspokojenia należności podatkowych Skarbu Państwa w sytuacji niewypłacalności spółki, to dla zwolnienia się z tej odpowiedzialności zainteresowany winien wykazać, że nie ponosi winy (również nieumyślnej) w zniweczeniu możliwości równomiernego z wszystkimi innymi wierzycielami zaspokojenia się Skarbu Państwa w toku postępowania upadłościowego (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 22 listopada 2006 roku, I FSKJ 189/06, LEX nr 262145). Podnieść trzeba, że w niniejszej sprawie skarżący uzyskał w dniu [...] bilans za okres od dnia 1 stycznia 2000 roku do dnia 31 lipca 2000 roku, który wskazywał na brak możliwości poprawy sytuacji finansowej spółki i brak efektywności działań naprawczych. W dniu [...] odbyło się zgromadzenie wspólników spółki z o.o. A, na którym zatwierdzono bilans oraz rachunek wyników za 1999 rok, a także przyjęto sprawozdanie z działalności za 1999 rok (k. 15 I tomu akt adm.). Był to zdaniem Sądu moment, w którym skarżący uzyskał ostateczną pewność, że sytuacja finansowa spółki jest nieodwracalna, tzn. majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów. Podkreślić należy, że postanowienie o ogłoszeniu upadłości wskazuje na stan zadłużenia oraz stan majątku na dzień [...], zatem także sąd upadłościowy wskazał tę datę jako kluczową dla uzyskania wiadomości o tym, że majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów. Stosownie do art. 13 § 2, art. 523 i art. 365 § 1 kpc prawomocne postanowienie orzekające o upadłości wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i organy państwowe, a więc także i organy podatkowe (postanowienia Sądu Najwyższego: z dnia 1 marca 2000 r. I CKN 738/99 niepubl. oraz z dnia 21 października 1999 r. I CKN 169/98 OSNC 2000/5 poz. 86 z glosą J. Kunickiego OSP 2001/4 poz. 63 str. 209). Elementy faktyczno-prawne stanowiące podstawę wydania postanowienia mogą być zmienne (np. poziom niewypłacalności dłużnika) albo niezmienne (np. przyjęty w postępowaniu upadłościowym termin zaprzestania spłacania długów albo termin, w którym Sąd przyjął, że majątek dłużnika nie wystarcza na pokrycie zobowiązań). Tym samym te drugie okoliczności, jako objęte skutkami prawomocności materialnej postanowienia, wiązałyby także organy podatkowe (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 23 marca 2006 roku, II FSK 479/05, ONSAi WSA 2006/6/175), co nie zostało przez organy podatkowe w ogóle wzięte pod uwagę. Niezależnie od powyższego, podnieść należy, że skarżący pomimo istnienia sygnałów o kryzysie takich jak zmniejszenie przychodu, spadek stopy zysku, płynności finansowej, struktury pasywów i aktywów jako osoba nie będąca profesjonalistą, nie miał obowiązku orientować się o dokładnej sytuacji finansowo-rachunkowej spółki w oparciu jedynie o wyrywkowe dane (bez dokładnego bilansu). Sąd nie kwestionuje tego, że skarżący musiał mieć świadomość, że sytuacja spółki jest ciężka (skoro podejmował w roku 2000 próby sanacji spółki poprzez np.: dokonywanie wzajemnej kompensacji wierzytelności ze spółką z o.o. D (k. 19 I tomu akt adm.), zawarcie umowy z C– k. 88-93 I tomu akt adm.), lecz nie można uznać, że winien on podjąć decyzję o zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości bez jednoznacznych danych wynikających z zatwierdzonego bilansu. Podnieść także trzeba, że organy podatkowe w swoich wywodach nie uwzględniły specyfiki branży usług budowlanych, w której praktyką jest wystawianie faktur z odroczonym na długi okres terminem płatności. Sąd miał na względzie, że ujemna wartość kapitału własnego niewątpliwie świadczy o tym, że zobowiązania były wyższe od wartości bilansowej majątku, a spółka znajdowała się w ciężkiej sytuacji finansowej, czego nie negował także sam skarżący. Jednakże podkreślić trzeba, że znaczną część majątku obrotowego stanowiły wierzytelności spółki, z których spółka, w ocenie skarżącego, mogła się zaspokoić. Zatem sugerowanie przez organy podatkowe konieczności zgłoszenia wniosku o upadłość przy posiadaniu dużej ilości wierzytelności przez spółkę (w tym z odroczonym terminem płatności) jest zdaniem Sądu nadużyciem. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy ustali termin zaprzestania spłacania długów albo termin, w którym skarżący winien uznać, że majątek spółki nie wystarcza na pokrycie zobowiązań, mając na uwadze uwagi Sądu dotyczące prawomocności materialnej postanowienia o ogłoszeniu upadłości oraz charakter tego orzeczenia. W razie przyjęcia określonej daty zaprzestania spłacania zadłużenia (lub uznania, że majątek nie wystarcza na zaspokojenie zobowiązań) winno się ustalić mając na uwadze treść art. 116 O.p. w zw. z art. art. 5 § 1 i 2 Rozporządzenia Prawo upadłościowe, czy skarżący dotrzymał wskazanego w ww. przepisach terminu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Jeśli nie, to organy powinny odnieść się do tego, czy spóźnienie ze zgłoszeniem wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło w winy skarżącego, uwzględniając specyfikę branży budowlanej, brak jego fachowej wiedzy z zakresu rachunkowości oraz datę uzyskania przez skarżącego bilansu za okres za okres od dnia 1 stycznia 2000 roku do dnia 31 lipca 2000 roku. Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że w tak przedstawionym zakresie organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania podatkowego i dlatego w punkcie I wyroku uchylił zaskarżoną decyzję (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), jako naruszającą art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W punkcie II orzeczenia stosownie do art. 152 p.p.s.a. określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, zaś w punkcie III wyroku, na podstawie art. 200 i 209 p.p.s.a. zasądził od organu administracji na rzecz strony skarżącej kwotę 2.999,00 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.