I SA/Gd 648/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka Asesor WSA Irena Wesołowska /spr./ Protokolant Claudia Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi P. S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 3 225,90 zł (słownie trzy tysiące dwieście dwadzieścia pięć 90/100) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 648/03 U z a s a d n i e n i e Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] odmawiającą skarżącemu P. S. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że wnioskiem z dnia 8 października 2002 r. skarżący powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 (Dz.U. Nr 100, poz. 923) – wystąpił o zwrot nadpłat z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 oraz za okres od dnia 1 stycznia do dnia 9 września 2001 r. Jak ustalono na podstawie decyzji [...] Urzędu Wojewódzkiego z dnia [...] Nr [...] przedsiębiorstwo prowadzone przez skarżącego –A. uzyskało status zakładu pracy chronionej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. Nr 123, poz. 776 ze zm.), który posiadało do 9 września 2001 r. Na podstawie przepisów art. 31 ust. 1 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 2 powołanej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. skarżący prowadzący zakład pracy chronionej korzystał ze zwolnienia w stosunku do tego zakładu z podatków, z wyjątkiem podatku od gier, podatku akcyzowego oraz cła. Był jednocześnie zobowiązany przekazywać środki uzyskane z tytułu zwolnień z podatków na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych – w wysokości 10%, oraz na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych – w wysokości 90%. Środki zakładowego funduszu świadczeń socjalnych musiały być przeznaczone na ściśle określone cele związane z rehabilitacją osób niepełnosprawnych. W dniu 1 stycznia 2000 r. weszła w życie ustawa z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 95, poz. 1101), która wprowadziła zmiany między innymi do art. 31 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Na mocy art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. z zakresu zwolnień podatkowych wynikających z art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. wyłączono podatki dochodowe. W wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 Trybunał Konstytucyjny (Dz.U. Nr 100, poz. 923) stwierdził, iż art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 95, poz. 1101), w zakresie w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz.U. Nr 123, poz. 776 ze zm.), uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu, jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy – w zaufaniu do dotychczasowych przepisów – rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Zdaniem Izby Skarbowej Trybunał Konstytucyjny, stwierdzając częściową niezgodność z Konstytucją RP art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 95, poz. 1101), nie pozbawił go mocy obowiązującej, lecz orzekł o konieczności ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych. Zatem do czasu ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych, tj. zmiany lub uchylenia zakwestionowanych przepisów, przepisy te mają moc obowiązującą w prawie polskim. Uwzględniając powyższy stan faktyczny i prawny Izba Skarbowa stanęła na stanowisku, iż w tym przypadku do czasu zmiany lub uchylenia przepisów będących przedmiotem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie można stwierdzić, że kwota podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001 (wedle obowiązującego prawa) została nadpłacona lub nienależnie zapłacona. Nie powstała zatem nadpłata w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego P. S. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucając im naruszenie przepisu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędną jego wykładnię. W uzasadnieniu skargi oraz w złożonych pismach procesowych skarżący wywodził, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stanowi podstawę do zwrotu nienależnie zapisanych podatków, a tym samym do uchylenia błędnych decyzji organów podatkowych. Na potwierdzenie postawionej tezy skarżący przytoczył szereg orzeczeń sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny, właściwy do rozpoznania sprawy na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy podstawowe znaczenie ma ocena skutków prawnych wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01. W kwestii tej zajął stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 14 marca 2005 r. sygn. FPS 4/04 podjętej w składzie 7 sędziów (publ. ONSA i WSA 2005/3/50). Jakkolwiek uchwała ta została podjęta na tle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. w zakresie w jakim Trybunał stwierdził niekonstytucyjności zmian dotyczących podatku od towarów i usług, to rozważania Sądu są w pełni adekwatne również w zakresie stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny w tym samym wyroku niekonstytucyjności przepisów pozbawiających pewną grupę podatników prowadzących zakłady pracy chronionej przywilejów w zakresie podatków dochodowych. Naczelny Sąd Administracyjny w swoich rozważaniach zauważył, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. może zostać zaliczony do grupy orzeczeń Trybunału o specyficznym charakterze. Wyroki Trybunału Konstytucyjnego mogą być dzielone na afirmatywne (stwierdzające konstytucyjność), te mają charakter deklaratoryjny, oraz negatywne (stwierdzające niekonstytucyjność zakwestionowanego aktu prawnego). Co do orzeczeń stwierdzających niekonstytucyjność wskazuje się, że mają one charakter konstytutywny, albowiem od momentu wejścia orzeczenia w życie dotychczasowa norma prawna przestaje być regułą powinnego zachowania. Oprócz wymienionych wyżej wyroków TK o prostych skutkach wskazuje się na istnienie wyroków TK o skutkach złożonych, którymi mogą być zarówno wyroki afirmatywne, jak i negatywne. Do orzeczeń, które stwierdzają niekonstytucyjność, charakteryzujących się takimi złożonymi skutkami, należą, obok orzeczeń uzupełnionych klauzulą opóźnionej mocy obowiązującej, także wyroki stwierdzające niekonstytucyjność "w pewnym zakresie" (bywają one niekiedy w literaturze obejmowane określeniem "orzeczenia interpretacyjne" w szerokim znaczeniu – por. J. Trzciński: Orzeczenia interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego, "Państwo i Prawo" 2002, z. 1, s. 6; Z. Czeszejko-Sochacki: Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego: pojęcie, klasyfikacja i skutki prawne, "Państwo i Prawo" 2000, z. 12, s. 20-21; Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński: Komentarz do ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, Warszawa 1999, s. 212). Jak wynika z treści sentencji analizowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, należy on właśnie do klasy wyroków negatywnych o złożonych skutkach, albowiem orzeczeniem tym stwierdzono, że badany art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 95, poz. 1101) w zakresie w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przywilejów w podatku dochodowym, jest niezgodny art. 2 Konstytucji w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów określonej w orzeczeniu grupy podatników. Złożoność skutków takiego wyroku polega na tym, że w zakresie, który nie został wskazany w sentencji, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją; skutek taki następuje wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia (por. Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński: Komentarz..., s. 214; L. Garlicki: Uwagi o charakterze prawnym orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, [w:] Studia nad prawem konstytucyjnym pod red. J. Trzcińskiego i B. Banaszaka, Wrocław 1997, s. 90 i n.). Skutki wywierane, przez wyroki Trybunału Konstytucyjnego, wydawane w kwestii konstytucyjności aktów prawnych, są zróżnicowane, w zależności od treści rozstrzygnięcia. W zakresie, w jakim wyroki te stwierdzają niezgodność aktu z Konstytucją, bezpośrednim skutkiem jest utrata przez akt mocy obowiązującej. Orzeczenie o niekonstytucyjności ma charakter konstytutywny i jako zdarzenie prawne, powoduje następstwa w postaci zmiany stanu prawnego. W sytuacji wyroku o złożonych skutkach, gdy orzeczenie dotyczy niekonstytucyjności w "pewnym zakresie", doprowadza także do uchylenia pewnego fragmentu normy, uznanego za niekonstytucyjny, w pozostałym zakresie utrzymując stan prawny. Przy czym sytuacja podmiotów, których dotyczy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., nie znajduje się poza sferą regulacji prawnej. Odnoszą się do nich skutki pośrednie przewidziane w art. 190 ust. 4 Konstytucji. Stosownie bowiem do tego przepisu orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego została wydana między innymi ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonym w przepisach właściwych dla danego postępowania (por. Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński: Komentarz..., s. 213; Z. Czeszejko-Sochacki: Orzeczenie..., s. 32; M. Safjan: Skutki..., s. 14-17; Z. Czeszejko-Sochacki: Wznowienie postępowania jako skutek pośredni orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, "Państwo i Prawo" 2000, z. 2, s. 22 i n.). Przenosząc regulację zawartą w art. 190 ust. 4 Konstytucji na grunt postępowania podatkowego, należy stwierdzić, że przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4, są między innymi te postanowienia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), które regulują instytucję nadpłaty. Unormowanie takie stanowi w szczególności art. 74 ustawy – Ordynacja podatkowa, który określa zasady i tryb postępowania w wypadku nadpłaty powstałej "(...) w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego", a więc w sytuacji przewidzianej w art. 190 ust. 4 Konstytucji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 7 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 16/04, ONSA i WSA 2004, nr 2, poz. 41; z dnia 7 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 30/04, "Glosa" 2004, nr 7, s. 39; z dnia 5 maja 2004 r. sygn. akt FSK 22/04). Reasumując stwierdzić należy, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. K 45/01 w sprawie przepisów ustawy, która z dniem 1 stycznia 2000 r. uchyliła przywileje podatkowe zakładów pracy chronionej ma charakter orzeczenia stwierdzającego niekonstytucyjność tych przepisów. Z orzeczenia tego wynika zatem możliwość uruchomienia procedury zmierzającej do uzyskania zwrotu nadpłaty. Podkreślić jednak należy, że niekonstytucyjność przepisów wymienionych w sentencji tego wyroku zachodzi tylko w takim zakresie, w jakim kontrolowane ustawy nie przewidują regulacji przejściowych "(...) niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących Zakłady Pracy Chronionej, którzy (...) rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach". Z przytoczonego fragmentu sentencji wyroku Trybunału wynika, że wspomniane rozstrzygnięcie nie odnosi się do wszystkich podmiotów prowadzących Zakłady Pracy Chronionej, lecz jedynie do tych, które zostały wskazane w tym orzeczeniu. Oznacza to, że jednym z podstawowych celów postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie nadpłaty wynikającej z powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., będzie ustalenie, czy podatnik ubiegający się o tę nadpłatę jest podmiotem, którego dotyczy to orzeczenie, a mianowicie czy rozpoczął przed niekonstytucyjną zmianą przepisów realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jego zakładzie. Identyczny pogląd wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 maja 2004 r. sygn. akt FSK 22/04 (publ. LEX nr 134009). Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 145 § 1 lit.a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę uwzględnił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209, zaś rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji oparto o treść art. 152 tej ustawy.