I SA/Gd 648/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Romała Sędziowie: Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń Asesor WSA Irena Wesołowska /spr./ Protokolant Sekretarz Sądowy Monika Szymańska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi A.S. i A.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do lipca 2000 r.; wrzesień, listopad, grudzień 2000 r. oraz luty, marzec i maj 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 5.100 ( słownie: pięć tysięcy sto ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określające firmie "A" A.S., A.S. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do lipca 2000r., wrzesień, listopad i grudzień 2000 r. oraz luty, marzec i maj 2001 r. U podstaw wydanej decyzji legł następujący stan faktyczny: W okresie od dnia 10 grudnia 2002 r. do dnia 2 czerwca 2003 r. pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w firmie "A" A.S.i A.S. kontrolę prawidłowości prowadzenia i opodatkowania obrotu złomem metali nieżelaznych podatkiem od towarów i usług w latach 2000 – 2002, rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług w latach 2000 – 2002. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono, że w przeciągu kontrolowanych miesięcy podatnik obniżył podatek należny o podatek naliczony na podstawie faktur wystawionych przez firmy: - "B" J.J. - [...] D.B. -[...] J.L.. Przy czym według ustaleń kontrolujących faktury te nie były potwierdzone kopią u wystawców. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w oparciu o upoważnienie ustawowe, zawarte w art. 23 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym, Minister Finansów w drodze rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. (Dz. U. nr 109 poz. 1245 z późn. zm.) określił przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia podatnika do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o których mowa w ustawie o VAT. Zgodnie z § 50 ust. 4 pkt. 2 powołanego rozporządzenia posiadanie przez nabywcę faktury, która nie jest potwierdzona kopią u sprzedawcy nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Organ odwoławczy wskazał, że przeprowadzone czynności sprawdzające w firmie "B" J.J. wykazały, że kopie faktur o tych samych numerach, co będące w posiadaniu firmy A, wystawione zostały dla innych nabywców. Jednocześnie J.J. potwierdził, że powyższe faktury wystawił, a transakcje z nich wynikające zostały przeprowadzone. Nadto podjęte czynności kontrolne w firmie [...] D.B. doprowadziły do ustaleń, że D.B. zawiesiła działalność gospodarczą od lutego 1996 r., ostatnią deklarację VAT – 7 złożyła w miesiącu styczniu 1996 r., a próby skontaktowania się z nią przez organy skarbowe, celem złożenia wyjaśnień, zakończyły się niepowodzeniem. Przeprowadzone z kolei czynności kontrolne w firmie [...] J.L. również zakończyły się niepowodzeniem i nie doprowadziły do ustalenia aktualnego miejsca zamieszkania tego podatnika, gdyż z adresu zamieszkania, który był jednocześnie adresem prowadzenia działalności gospodarczej został wymeldowany decyzją Urzędu Miejskiego z dnia 20 grudnia 2000 r. i nie posiada aktualnie nowego adresu zameldowania na terytorium RP. Mając powyższe okoliczności na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zgodnie z § 50 ust. 4 pkt. 2 przywołanego wyżej rozporządzenia, przedmiotowe faktury nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Nabywca towarów i usług, jak wskazał organ odwoławczy, może bowiem potrącić tylko podatek, który został we wcześniejszej fazie zapłacony przez sprzedawcę; nieuiszczony zaś podatek obciąża zawsze nabywcę. Odliczenie przez nabywcę podatku naliczonego w przypadku niezapłacenia podatku należnego przez sprzedawcę, co ma miejsce w rozpatrywanej sprawie, zdaniem Dyrektora Izby jest sprzeczne z istotą podatku od towarów i usług. Zdaniem organu odwoławczego, w okolicznościach sprawy bez wpływu na istotę rozstrzygnięcia pozostaje również podnoszony w odwołaniu zarzut naruszenia art.121, art.122 i art.187 ustawy Ordynacja podatkowa wobec nie podjęcia przez organ pierwszej instancji niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Oceniając ten zarzut Dyrektor Izby doszedł do przekonania, iż w tym zakresie organ pierwszej instancji inicjował działania zmierzające do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, a także zebrał i wyczerpująco rozpatrzył materiał dowodowy, jakim dysponował w sprawie, zgodnie z normą zawartą w art.122 w związku z art.187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku złożyli A.S. i A.S. wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skarżący podnieśli, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej oraz decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały bez podstawy prawnej, co stanowi naruszenie treści art. 210 ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazując na te uchybienie skarżący wskazali na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004r. sygn. akt K 24/03, w którym orzeczono, iż art. 32a ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług są niezgodne z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem skarżących z uzasadnienia wyroku wynika, że przyjęte przez Trybunał rozwiązanie nie daje podstaw do dalszego stosowania tego aktu. Skarżący zauważyli, że jakkolwiek Trybunał w przywołanym wyroku oceniał treść § 48 ust. 4 pkt 2 wskazanego wyżej rozporządzenia, zaś w niniejszej sprawie zaskarżona decyzja wydana została na podstawie § 50 ust.4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - to istnieje identyczność przytoczonych przepisów i dlatego przepis § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. jest również niezgodny z art.217 Konstytucji i jako taki nie może stanowić podstawy prawnej rozstrzygnięcia dokonanego przez organ. Z ostrożności procesowej w uzasadnieniu złożonej skargi podniesiono dodatkowo, iż zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem, gdyż jej treść jest sprzeczna z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa oraz ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zdaniem skarżących decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w szczególności narusza normy art.121, art.122 i art.187 ustawy Ordynacja podatkowa, a więc uchybia przepisom postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również narusza normę art.19 ustawy o VAT oraz §50 ust. 4 pkt 2 wskazanego wyżej rozporządzenia. Jak wskazali skarżący, zgodnie z zasadami prawnymi wyrażonymi w Ordynacji podatkowej, organy podatkowe powinny podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nadto wskazali na obowiązującą w postępowaniu podatkowym instytucję ciężaru dowodzenia polegająca na tym, że w przypadku kwestionowania prawidłowości rozliczeń podatnika organ ma obowiązek przeprowadzenia z urzędu dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego. W niniejszej sprawie, zdaniem skarżących organ podatkowy, wbrew zasadzie określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, nie podjął wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a podjęte czynności oraz ocena ich skutków prawnych pozostają w sprzeczności z treścią art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Wskazując na treść art.19 ust. 1, 2 i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT oraz § 50 ust.4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów skarżący doszli do przekonania, że wobec zignorowania przez organ podatkowy przepisów art.122 i art.187 Ordynacji podatkowej, nie jest możliwe stwierdzenie, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia § 50 ust.4 pkt 2 rozporządzenia. W uzasadnieniu skargi strona podniosła także, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby istniały dowody potwierdzające, że J.J., J.L. oraz D.B. nie posiadają kopii faktur sprzedaży, o których w decyzji mowa, gdyż w prowadzonym postępowaniu organ okoliczności tych nie tylko nie udowodnił, lecz nawet nie uprawdopodobnił. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Nadto wskazał, że bez wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie pozostaje przywołany przez skarżących wyrok Trybunału Konstytucyjnego, gdyż wyrok ten dotyczy odrębnego przepisu, będącego częścią innego aktu normatywnego niż mający zastosowanie w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja w zakresie w jakim pozbawia skarżących prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez [...] D.B. oraz [...] J.L., została wydana z naruszeniem przepisu § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a w konsekwencji z naruszeniem art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wyrażającego fundamentalną zasadę potrącalności podatku od towarów i usług. Otóż przepis § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ogranicza prawo podatnika do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w sytuacji, gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą niepotwierdzona kopią u sprzedawcy. Jednocześnie ograniczenia wynikającego z treści § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia nie stosuje się, gdy wystawca faktury uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług (ust. 6). Z brzmienia tych przepisów wynika, że wyłączenie prawa obniżenia podatku należnego o naliczony następuje wówczas, gdy spełnione są jednocześnie dwie przesłanki: podatnik posiada fakturę niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy, a sprzedawca nie uwzględnił wykazanej w tej fakturze sprzedaży i podatku należnego w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Przy czym, jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 8 kwietnia 2004 r. sygn. akt III SA 2976/02 (publ. M.Podat. 2004/11/37) dla skutecznego zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia należnego podatku konieczne jest wykazanie przez organy podatkowe (uprawdopodobnienie połączone z oceną), że sprzedawca (wystawca faktury) nie posiada kopii faktury. Podkreślić przy tym należy, że żaden przepis prawa podatkowego nie przewiduje pozbawienia przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku, gdy wystawca faktur nie wywiązywał się z nałożonych na niego obowiązków w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług, tj. nie składał deklaracji VAT- 7, czy też nie uiszczał należnego podatku. Przeciwnie złożenie deklaracji uwzględniającej podatek wykazany w fakturze stanowi okoliczność ekskulpujacą podatnika, który dokonał odliczenia podatku z faktury niepotwierdzonej kopią u sprzedawcy (§ 50 ust. 6 rozporządzenia). Identyczne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 12 marca 2004 r. sygn. akt III SA 2515/02 (publ. LEX nr 146530), a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 24 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 44/04 (nie publ.). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż organy podatkowe w sposób całkowicie arbitralny pozbawiły skarżących prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez [...] D.B. oraz [...] J.L. Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynika bowiem, że organy podatkowe nie przeprowadziły kontroli u tych wystawców faktur. Okoliczność, iż przeprowadzenie tych kontroli wskutek niemożności ustalenia adresu, jak miało to miejsce w przypadku J.L., czy też nie niepodejmowania wezwań przez D.B. nie dowodzi przecież, że kopii faktury brak u jej wystawcy. Takie twierdzenie jest co najmniej przedwczesne. Występujące trudności w nawiązaniu kontaktu z osobą sprzedawcy nie mogą być bowiem uznane za sytuację tożsamą z nieposiadaniem przez sprzedawcę kopii faktury. Z przyczyn wskazanych na wstępie rozważań nie można zgodzić się z wywodami Dyrektora Izby Skarbowej, iż dla pozbawienia skarżących prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez D.B. i J.L. ma jakiekolwiek znaczenie okoliczność, iż wystawcy faktur nie wykazali w deklaracji VAT -7 za odpowiednie miesiące 2000 r. i 2001 r. sprzedaży na rzecz "A" oraz nie odprowadzili do budżetu wynikającego ze spornych faktur podatku należnego. Stwierdzone okoliczności nie stałyby bowiem na przeszkodzie do skorzystania przez skarżących z prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdyby wystawcy spornych faktur posiadali ich kopie. Przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie nie wykazało zaś, wobec nie przeprowadzenia kontroli, iż wystawcy spornych faktur (D. B. i J.L.) takich kopii nie posiadają. W ustalonym stanie faktycznym brak było zatem podstaw do zakwestionowania prawa skarżących do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez [...] D.B. oraz [...] J.L. Na aprobatę zasługuje natomiast stanowisko organów podatkowych w zakresie, w jakim zakwestionowane zostało prawo skarżących do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "B" J.J. Postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe wykazało bowiem, iż sprzedawca nie posiadał kopii faktur, których oryginały były podstawą odliczenia dokonanego przez skarżących. W wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie "B" stwierdzono bowiem, że pod numerami spornych faktur w rejestrze sprzedaży ujęte zostały faktury wystawione dla innych podmiotów. Rejestry sprzedaży stanowią zaś podstawę do sporządzania deklaracji podatkowych. W tej sytuacji stwierdzić należy, że w odniesieniu do faktur wystawionych przez J.J. zaistniały przesłanki do zakwestionowania prawa skarżących od odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego, albowiem wystawca nie posiadał kopii faktur oraz nie wykazał podatku należnego z nich wynikającego w złożonych deklaracjach. Zaistnienie drugiej przesłanki potwierdza fakt ujęcia w rejestrach sprzedaży, stanowiących podstawę do sporządzenia deklaracji, pod numerami spornych faktur, faktur wystawionych dla innych podmiotów. Podkreślić także należy, iż wystawca spornych faktur przesłuchany w dniu 8 kwietnia 2003 r. zeznał, iż nie wystawiał faktur, które stanowiły podstawę do odliczenia podatku naliczonego przez firmę "A", dopiero przesłuchany ponownie w dniu 28 kwietnia 2003 r. stwierdził, że po przemyśleniach uznał, że wystawił te faktury. Okoliczność wystawienia faktur nie przesądza jednak o posiadaniu ich kopii, a także o ujęciu ich w deklaracjach VAT- 7 składanych za odpowiednie okresy rozliczeniowe. Odnosząc się do podniesionej w skardze kwestii konstytucyjności przepisu § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. nie sposób pominąć bogatego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, który wypowiadał się w kwestii odliczenia podatku naliczonego z faktur niepotwierdzonych kopią u sprzedawcy kilkakrotnie. W wyroku z dnia 11 grudnia 2001 r., sygn. SK16/00 (publ. OTK 2001/8/257) stwierdził, że § 35 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 8 grudnia1994 r., który jest odpowiednikiem przedmiotowego § 50 ust. 4 pkt 2 jest zgodny z Konstytucją. To samo skonstatował w stosunku do § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 21 grudnia 1995 r. Natomiast w wyroku z 27 kwietnia 2004 r. sygn. akt K 24/03 (publ. OTK 2004/4/33) stwierdził, iż § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. jest niezgodny z Konstytucją, ale zaznaczyć należy, iż rozstrzygnięcie to było związane z wprowadzeniem do ustawy o podatku od towarów i usług art. 32a, który łącznie z § 48 został uznany jako przepis niekonstytucyjny. W punkcie 3 tego ostatniego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny powiedział, że niezgodność z Konstytucją tego przepisu nie stanowi podstawy do zwrotu podatku określonego w ostatecznej decyzji organów podatkowych lub uiszczonego w wyniku ich zastosowania. Z uzasadnienia tego orzeczenia wynika, iż uznanie, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego rodzi skutki prawne wstecz mogłoby być ocenione jako naruszające zasadę równości wobec prawa, ponieważ do sytuacji faktycznych powstałych pod rządami dwóch wcześniejszych rozporządzeń niniejszy wyrok nie mógłby mieć zastosowania. Dlatego też stwierdzić trzeba, iż rozstrzygnięcie organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie zostało oparte o przepisy konstytucyjne. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 tej ustawy.