I SA/Gd 649/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Asesor WSA Danuta Oleś, Protokolant Referent Izabela Adamowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 maja 2008 r. sprawy ze skargi H. F. i J. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2007 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej oddala skargę. Decyzją z dnia [...] stycznia 2000r. Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej określił państwu J. i H. F. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r., zaległość podatkową i odsetki za zwłokę. Wskutek wniesionego odwołania Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] maja 2000 r. obniżyła należny podatek, wysokość zaległości podatkowej oraz wysokość odsetek. Rozpoznając skargę na powyższą decyzję Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku wyrokiem z dnia 21 czerwca 2002 r. oddalił skargę. Pismem z dnia 30 lipca 2003 r. państwo H. i J. F. wystąpili do Dyrektora Izby Skarbowej z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia [...] maja 2000 r. Decyzją z dnia [...] stycznia 2004 roku Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej z dnia [...]maja 2000 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1997 z powodu niestwierdzenia przesłanek do jej wzruszenia na podstawie art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2004 roku Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania H. i J. F., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 2, 4 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) utrzymał w mocy własną decyzję Podatnicy zaskarżyli powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2006 r. oddalił skargę (Sygn. akt I SA/Gd 331/04). Od powyższego rozstrzygnięcia skarżący wnieśli skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 5 grudnia 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną i zasądził od H. i J. F. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kwotę 1.200 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Pismem z dnia 8 sierpnia 2006 r. państwo H. i J. F. wnieśli o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności wyżej wskazanej decyzji. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, iż zgodnie z art. 249 § l pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji, jeżeli sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję. Stwierdzono, iż z akt sprawy nie wynika, aby żądanie strony oparte zostało na przepisie art. 247 § l pkt 4 Ordynacji podatkowej, a Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 03.04.2006r. oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].04.2004r. Pismem z dnia 12.01.2007r. państwo H. i J. F. złożyli odwołanie od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]12.2006r. Strona wskazała, iż występowała we wniosku z dnia 14.12.2004r. o rozpatrzenie przesłanek w trybie art. 247 § 1 pkt 2, 3 i 4 Ordynacji podatkowej, a przepis art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie może mieć zastosowania. W aktach sprawy występują przesłanki i dowody żądania wszczęcia postępowania opartego na przepisie art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Podatnik w odwołaniu z dnia 21.10.2005r. występował o uchylenie na podstawie art. 247 Ordynacji podatkowej, na co Dyrektor Izby Skarbowej nie zareagował. W ocenie strony Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku rozpatrując w sprawie I SA/Gd 331/04 skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej rozdzielił argumenty dotyczące naruszenia art. 247 § 1 pkt 2, 3, 4 Ordynacji podatkowej od argumentów dotyczących przepisu art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Podatnik przedstawił w uzasadnieniu odwołania okoliczności związane z wydaniem decyzji określającej podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997r. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, iż na podstawie art. 247 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, 2) została wydana bez podstawy prawnej, 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa, 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, 5) została skierowana do osoby nie będącą stroną w sprawie, 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. W art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wskazano, iż organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję. Wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2006r. Sygn. akt I SA/Gd 331/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2004r. Przepis art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, spełnia rolę gwarancyjną w stosunku do zasady trwałości decyzji ostatecznej, rozciągając tę gwarancję na samą decyzję i sprawę, którą ona załatwia. Istotą decyzji dotyczącej stwierdzenia nieważności jest ustalenie, czy wydana decyzja ostateczna nie zawiera wad wymienionych w w/w przepisie. Jedynie przesłanka wynikająca z art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, tj. wydanie decyzji ostatecznej dotyczącej sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, uprawnia organ podatkowy do prowadzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, w sytuacji gdy Sąd wydał orzeczenie w sprawie. Podkreślenia wymaga, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Sąd w toku orzekania nie jest związany granicami skargi w związku z powyższym rozpatrzeniu podlegają wszystkie okoliczności sprawy. Sąd ma obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, także wówczas gdy zarzut ten nie został w skardze podniesiony. Również przesłanki stwierdzenia nieważności podlegają rozpatrzeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w związku z wniesieniem skargi na decyzję. Zatem oddalenie skargi na decyzję potwierdza jej zgodność z prawem, w tym również niezaistnienie przesłanek określonych w art. 247 Ordynacji podatkowej powodujących nieważność decyzji. Rozstrzyganie więc na podstawie art. 247 powodowałoby ponowne rozstrzyganie kwestii już orzeczonej przez Sąd. Jeśli zaś podatnik nie zgadza się z orzeczeniem sądu uprawniony jest do wniesienia skargi kasacyjnej, co w przedmiotowej sprawie Strona uczyniła. Dlatego też ustawodawca w art. 249 § l pkt 2 Ordynacji podatkowej uznał wyrok oddalający skargę na decyzję za przesłankę wydania decyzji o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Podnoszone w odwołaniu argumenty dotyczą decyzji określających zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 1997r. nie zaś decyzji od której Strona wniosła odwołanie. Argumenty te nie podlegają rozpatrzeniu w niniejszym postępowaniu odwoławczym, gdyż odmowa wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji oznacza, iż nie podlegają badaniu przesłanki zawarte w art. 247 § 1 za wyjątkiem wyżej cytowanego pkt 4. Pismo podatników z dnia 21.10.2005r. stanowiło wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 26.05.2000r. i zostało rozpatrzone zgodnie z właściwością przez Ministra Finansów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wydanym wyroku z dnia 3 kwietnia 2006r. wskazał na konieczność rozpatrzenia przesłanek przepisu art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, jednak z treści powołanego wyroku nie wynika aby wskazywał na konieczność rozpatrzenia tych przesłanek w odrębnym postępowaniu. Sąd wskazał na wstępie, iż nie jest związany granicami skargi i orzekł, iż zaskarżona decyzja jest zgodna z przepisami prawa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku państwo H. i J. F. zarzucili naruszenie przepisów postępowania - art. 216, art. 130 § l oraz art. 240 § l pkt 1,2,5, § 2, § 3, w związku z art. 247 § l pkt 2, 3 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na zmianę decyzji. Zarzucono nieuwzględnienie wszystkich przesłanek do zmiany decyzji, wskazanych faktów, dowodów i okoliczności w zarzutach merytorycznych i argumentacji prawnej przedstawionej we wniosku z dnia 17.03.2003r. do Rzecznika Praw Obywatelskich, odwołaniu z dnia 24.02.2004r., wnioskach dowodowych z dnia 14.12.2004r. do oraz w analizie materiału dowodowego z dnia 11.12.2006r. i odwołania z dnia 12.01.2007r. oraz odwołania z dnia 22.02.2007r. świadczących o manipulacji wniesionymi wnioskami dowodowymi przez urzędników Izby Skarbowej, dla określonych celów i wybiórczego stosowania prawa. Podatnik stwierdził, iż w treści zaskarżonej decyzji nie znalazły się i nie zostały uwzględnione zastrzeżenia wniesione do rozpatrzenia odwołaniem z dnia 12.01.2007r. z dokonanym uzasadnieniem zarzutów i argumentacją merytoryczną przedstawioną we wnioskach dowodowych wniesionych w dniu 11.12.2006r. i w odwołaniu z dnia 22.02.2007r., które zostały wybiórczo pominięte. Wnioski dowodowe z dnia 14.12.2004r. nie zostały poddane analizie i ocenie zgodności z prawem według argumentacji ujawniającej kompleksowo braki dowodowe i wady procesowe postępowań dotyczących określenia podatku dochodowego. W ocenie strony skarżącej, w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do istoty zarzutów ukazujących mechanizm utrudniania dojścia do prawdy, preparowania i przeinaczania faktów oraz okoliczności celowego zaniechania wykonania wniosków dowodowych strony z dnia 23.09.2003r.i .07.11.2003r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 9 maja 2008 r. skarżący odnieśli się do pisma Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 czerwca 2007 r. stanowiącego odpowiedź na ich na skargę. Skarżący powołali się na nową okoliczność w sprawie, którą w ich ocenie jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 grudnia 2007 r. Skarżący ponownie wnieśli o wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 22 kwietnia 2004 r., zarzucając naruszenie art. 249 § 1 pkt 2, art. 130 § 1 pkt 6 oraz § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej, oraz przepisów kodeksu postępowania administracyjnego. Dodatkowo państwo H. i J. F. zażądali ponownej analizy akt administracyjnych nadesłanych do Sądu do sprawy Sygn. akt I SA/Gd 1376/00 z pominięciem istotnych dokumentów i zmiany decyzji z dnia [...] kwietnia 2007 r. oraz poprzedzającej jej decyzji z dnia [...] kwietnia 2004 r. – zgodnie z wcześniejszymi wnioskami. Ponadto wnieśli o zasądzenie kwoty 12.000 zł tytułem zwrotu poniesionych kosztów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych decyzji z prawem. W niniejszej sprawie istotne jest wskazanie, że złożony przez skarżących w dniu 8 sierpnia 2006 r. wniosek o stwierdzenie na podstawie art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej nieważności dotyczył decyzji organu II instancji z dnia [...] kwietnia 2004r. nr [...]. Jako prawną podstawę tej decyzji organ wskazał art. 233 § l pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 2, 4 i 5 0rdynacji podatkowej. Legalność tej decyzji została poddana kontroli sądu administracyjnego. Wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2006r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę w sprawie I SA/Gd 331/04 w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji z dnia [...] kwietnia 2004 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd zawarł rozważania dotyczące przepisu art. 240 § 1 pkt 2, 4 i 5 Ordynacji podatkowej. Chronologia czynności procesowych nie budzi wątpliwości: wniosek inicjujący postępowanie w sprawie rozpoznawanej został złożony przez skarżących po wydaniu wyroku w sprawie I SA/Gd 331/04. Zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane przed rozpoznaniem przez sąd administracyjny II instancji złożonej przez podatników skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 grudnia 2007 r. oddalił skargę kasacyjną – wyrok jest prawomocny. Przesłanka negatywna wymieniona w art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wymaga przypomnienia, że w chwili ustanowienia tego przepisu sądownictwo administracyjne było zorganizowane jako jednoinstancyjne. Oddalenie skargi po przeprowadzeniu postępowania, w którym sąd nie był związany jej granicami oznaczało, że przesłanki nieważności nie było, co wobec osądzenia sprawy uniemożliwiało wszczęcie postępowania administracyjnego. W obecnym stanie prawnym art. 134 § l u.p.p.s.a. stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że również obecnie sąd powinien wziąć pod uwagę z urzędu nieważność decyzji. Oddalenie skargi jest zatem jednoznaczne ze stwierdzeniem nieistnienia przesłanki nieważności decyzji. Niemniej jednak trzeba mieć na uwadze, że wobec wprowadzenia dwuinstancyjnego postępowania sądowego, wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego oddalający skargę może być przedmiotem zaskarżenia do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Artykuł 249 § l pkt 2 Ordynacji podatkowej należy więc odczytywać w ten sposób, że chodzi o sytuację, w której sąd administracyjny prawomocnie oddalił skargę (por. "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wydawnictwo Prawnicze LexisNaxis, Warszawa 2007, s. 761). W niniejszej sprawie zarówno decyzja organu I, jak i II instancji została wydana przed rozpoznaniem skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Uchybienie przepisom postępowania polegające na przedwczesnym rozstrzygnięciu sprawy nie może być jednak uznane za skutkujące koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, gdyż zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c powołanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. naruszenie przepisów postępowania jest podstawą uwzględnienia skargi jedynie w sytuacji gdy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę jest związany prawomocnym wyrokiem w sprawie II FSK 1373/06 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]kwietnia 2004 r. nr [...]. Wyrok ten potwierdza, że prawidłowe było oddalenie skargi przez sąd administracyjny I instancji a żądanie nie jest oparte na przepisie art. 247 §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego, skoro brak podstaw do uznania uchybienia przepisom postępowania w sprawie rozpoznawanej za mogące mieć wpływ na wynik sprawy, w ocenie Sądu nie zachodzi przesłanka uwzględnienia skargi. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja dotycząca odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji prawomocnych. Sąd nie jest uprawniony w tej sprawie do badania legalności decyzji zapadłych w trybie zwykłym, dotyczących wymierzenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1992r. Tryb nadzwyczajny jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji nie został w sprawie uruchomiony, gdyż wniosek strony jako niedopuszczalny w świetle art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie został uwzględniony. Z tej przyczyny dążenie strony skarżącej do powtórnej oceny zarówno w zakresie zgodności z przepisami prawa materialnego, jak i w zakresie przepisów normujących wznowienie postępowania nie może być zrealizowane w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji. Wobec negatywnej przesłanki dla dopuszczalności stwierdzenia nieważności nie jest dozwolone ponowne badanie dokumentów i prowadzenie postępowania dowodowego w zakresie wnioskowanym w skardze i piśmie procesowym z dnia 9 maja 2008r. Powyższe czyni bezprzedmiotowym wniosek o uzupełnienie akt administracyjnych w zakresie wskazanych w piśmie dokumentów. Tryb stwierdzenia nieważności nie jest konkurencyjny z innymi trybami nadzwyczajnymi, gdyż uruchomienie każdego z nich opiera się na innych przesłankach. Z tych względów nie jest wykluczone stwierdzenie nieważności decyzji w sprawie, w której toczy się postępowanie wznowieniowe albo wznowione. W zgłoszonych zarzutach i uzasadnieniu skargi strona nie uwzględnia jednak skutku prawnego wydania przez sąd administracyjny wyroku w sprawie, w której poddano ocenie również pod względem ewentualnej nieważności wskazane przez stronę jako wadliwe orzeczenie administracyjne. W piśmie procesowym z dnia 9 maja 2008 r. strona skarżąca potwierdza powzięcie informacji o treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2007r. (sygn. IIFSK 1373/06). Sąd administracyjny nie jest władny do prowadzenia postępowania w zakresie zarzutu naruszenia prawa przez wskazanych pracowników organów podatkowych. Również poza zakres kognicji w niniejszej sprawie wykraczają zarzuty dotyczące prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Z tych względów, uznając skargę za bezzasadną. Sąd na mocy art. 151 powołanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. oddalił skargę.