I SA/Gd 65/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 13 maja 2025 r. sprawy ze skargi R. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 4 listopada 2024 r. nr 2201-ICK.5001.1.34.2024 w przedmiocie kary porządkowej oddala skargę W związku z prowadzoną kontrolą celno-skarbową, pismem z 19 lipca 2024 r. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni (dalej: Naczelnik) wezwał R. G. (dalej: Podatnik lub Skarżący) do przedłożenia dowodów oraz złożenia wyjaśnień dotyczących zakupionych lokali mieszkalnych z pouczeniem, że niezastosowanie się do jego wymogów w oznaczonym terminie może spowodować nałożenie kary porządkowej przewidzianej w art. 262 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2023r., poz. 2383 ze zm.) – dalej jako: "O.p." W odpowiedzi na powyższe, w wyznaczonym terminie, wezwany nie przedłożył dowodów i nie udzielił wyjaśnień. W piśmie złożonym 5 sierpnia 2024 r. Podatnik oświadczył, że wymagane dokumenty i wyjaśnienia przedłoży do 30 sierpnia 2024 r. W związku z powyższym, pismem z 14 sierpnia 2024 r. organ kontroli celno-skarbowej ponowił wezwanie w ww. zakresie. W dniu 4 września 2024 r., wpłynęło do organu pismo, w którym ustanowiony pełnomocnik wniósł o przedłużenie terminu wykonania wezwania do 23 września 2024 r. z uwagi na obszerność zobowiązania oraz fakt, że zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dokumentów i informacji wymaga czasu i odpowiednich nakładów ze strony Podatnika. Naczelnik uznał, że wskazane zachowanie utrudniało prowadzenie kontroli celno-skarbowej. W związku z tym postanowieniem z 9 września 2024 r. działając na podstawie art. 262 § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej nałożył na Podatniczkę karę porządkową w wysokości 500 zł. Na to postanowienie pismem z 25 września 2024 r. Podatnik wniósł zażalenie zarzucając naruszenie art. 262 § 1 pkt 2 O.p. wraz z wnioskiem o uchylenie postanowienia w trybie art. 262 § 6 O.p. Postanowieniem z 2 października 2024 r. Naczelnik odmówił uchylenia przedmiotowej kary porządkowej. Zaskarżonym postanowieniem z 4 listopada 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IAS) działając na podstawie art. 216, art. 220 § 3, art. 233 § 1 pkt 1, art. 236 § 1 w zw. z art. 239 i art. 262 O.p. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z 9 września 2024 r. w przedmiocie kary porządkowej. W ocenie Dyrektora IAS, okoliczności faktyczne i prawne sprawy nie przemawiają za uchyleniem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Naczelnik pismem z 14 sierpnia 2024 r. (prawidłowo doręczonym 20 sierpnia 2024 r.), wezwał go do przedłożenia dowodów oraz złożenia pisemnych wyjaśnień dotyczących okoliczności zakupu nieruchomości. Podatnik nie wykonał tych obowiązków. Wskazane pismo nie było pierwszym a drugim z kolei wezwaniem kierowanym do niego w tym zakresie. Na pierwsze wezwanie z 19 lipca 2024 r., Podatnik odpowiedział pismem z 2 sierpnia 2024 r., w którym wniósł o wydłużenie terminu do złożenia wymaganych dokumentów i wyjaśnień - do 30 sierpnia 2024 r. Ukarany nie tylko nie wypełnił spoczywających na nim obowiązków procesowych w terminach wyznaczonych wezwaniami, ale również w terminie, który sam zadeklarował wobec organu kontrolującego. Podatnik miał realnie na dostarczenie wymaganych dowodów lub złożenie wyjaśnień - 47 dni. Okres ten był wystarczający do wykonania obowiązków nałożonych przez organ kontrolujący - przynajmniej w zasadniczej ich części. Dyrektor IAS zauważył, że Podatnik nie sprecyzował jakie konkretnie okoliczności uniemożliwiły udzielenie jakiejkolwiek odpowiedzi w odniesieniu do zdarzeń mających miejsce w stosunkowo niedalekiej przeszłości, których był uczestnikiem (pkt 1-5 wezwania). Jedynie w odniesieniu do pkt 6 wezwania (źródła pochodzenia środków pieniężnych, z których dokonano wpłat na poczet zakupu nieruchomości) wskazano na historyczny aspekt działalności zawodowej członków jego rodziny. W ocenie Dyrektora IAS, uwzględniając powyższe, a w szczególności okres, który upłynął od pierwszego, doręczonego wezwania (47 dni) - brak jest podstaw faktycznych dla uznania argumentu, że istniały obiektywne przeszkody wyłączające możliwość wypełnienia przez kontrolowanego obowiązków. Jego zaniechania uniemożliwiały dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych i rzetelne przeprowadzenie czynności kontrolnych. Natomiast aktywność Podatnika wobec organów podatkowych, która nastąpiła po nałożeniu na niego kary porządkowej, może być uznana za okoliczność potwierdzającą celowość zastosowanego środka dyscyplinującego. Zdaniem Dyrektora IAS za uzasadnione należy również uznać rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w zakresie wysokości nałożonej kary porządkowej, gdyż uwzględniono całokształt okoliczności towarzyszących naruszeniu przepisów postępowania podatkowego oraz jego wagę. Mając na względzie sytuację materialną ukaranego oraz okoliczność zastosowania przedmiotowego środka dyscyplinującego po raz pierwszy, ustalenie kwoty kary w kwocie 500 zł, a więc na poziomie dolnej skali możliwej do zastosowania sankcji - należy uznać za prawidłowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący zaskarżył ww. postanowienia organów II i I instancji wnosząc o ich uchylenie w całości, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym wpisu od skargi oraz kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz o wstrzymanie wykonania w całości obu zaskarżonych postanowień. Zaskarżonym postanowieniom zarzucono naruszenie: 1) art. 262 § 1 pkt 2 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez: a. nieprawidłowe przyjęcie, że brak wykonania zobowiązania miał charakter nieusprawiedliwiony (bezzasadny), podczas gdy Skarżący, pozostając cały czas w kontakcie z organem I instancji, argumentowała, dlaczego potrzebuje więcej czasu na wykonanie przedmiotowego zobowiązania, co zostało szczegółowo opisane w piśmie z dnia 2 września 2024 r., a biorąc pod uwagę przedmiot sprawy, wskazane jest przedstawienie jednorazowo możliwe obszernego i kompleksowego wyjaśnienia, zamiast przedkładania wyjaśnień zdawkowych, częściowych, b. brak wykazania, że brak wykonania zobowiązania w terminie miał jakikolwiek wpływ na przedłużenie postępowania, podczas gdy do powyższego w ogóle nie doszło, organy obu instancji nie wykazały, w jaki sposób brak wykonania zobowiązania w terminie 49 dni miałby wpłynąć na bezzasadne przedłużenie postępowania, a zważając na przedmiot postępowania, celowym było danie Skarżącemu odpowiednio dużo czasu w celu wykonania zobowiązania w sposób kompleksowy, 2) art. 127 w zw. z art. 233 § 1 i 2 O.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez bezzasadne przyjęcie, że zarzut zażalenia, dotyczący bezzasadnego nałożenia kary porządkowej wobec wykonania zobowiązania (vide pismo z dnia 23 września 2024 r. wraz z załącznikami - w aktach niniejszej sprawy, przesłane przesyłką poleconą dnia 23 września 2024 r.), jest obarczony błędem logicznym, podczas gdy organ II instancji w postępowaniu odwoławczym rozpatruje sprawę merytorycznie (w ramach dwuinstancyjności postępowania), a nie jedynie w ramach kontroli reformatoryjnej nad działalnością organu I instancji, a więc bierze pod uwagę stan sprawy w dacie orzekania w II instancji, a nie według daty wydania decyzji przez organ I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu, gdyż zaskarżone postanowienia nie naruszają prawa. Kwestią sporną jest, czy w stanie faktycznym sprawy zaistniały przesłanki do nałożenia na Skarżącego kary porządkowej. Zgodnie z art. 262 § 1 O.p. strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego: bezzasadnie odmówili lub nie dokonali w terminie wyznaczonym w wezwaniu złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin, przedłożenia tłumaczenia dokumentacji obcojęzycznej lub udziału w innej czynności (pkt 2 ), lub bezzasadnie odmówili okazania lub nie przedstawili w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach (pkt 2a), mogą zostać ukarani karą porządkową do 3700 zł. Kara porządkowa przewidziana w art. 262 § 1 O.p. jest sankcją administracyjną służącą zdyscyplinowaniu uczestników postępowania (por. S. Presnarowicz [w:] C. Kosikowski oraz L. Etel (red.), J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz LEX, Warszawa 2013 r., s. 1331; zob. też np. wyrok NSA z 12 grudnia 2012 r., II FSK 198/12). Warunkiem wymierzenia kary porządkowej w związku z niedopełnieniem obowiązku określonego w art. 262 § 1 O.p. jest pouczenie przez organ podatkowy osoby zobowiązanej do jego wykonania o skutkach niezastosowania się do wezwania, w tym o skutkach wynikających z tego przepisu. Zaś przesłanką wymierzenia kary porządkowej jest brak uzasadnionej przyczyny odmowy określonego działania. Przy wykładni art. 262 § 1 O.p. niezbędne jest również odniesienie się do obowiązków organów podatkowych wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż to one wskazują sposób działania organów. I tak, zgodnie z art. 122 O.p. organy podatkowe mają obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Z kolei z art. 187 § 1 O.p. wynika obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i doktrynie ugruntowany jest pogląd, że wynikające z tych przepisów obowiązki organów podatkowych nie oznaczają, że ciężar dowodu, czy dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym (zob. wyrok NSA z 21 października 2011 r., II FSK 775/10 i powołane tam orzeczenia). Jednakże należy wskazać, że zgodnie z art. 122 O.p. to po stronie organu podatkowego spoczywa inicjatywa w zbieraniu dowodów i wyjaśnianiu stanu faktycznego. Temu celowi służy m.in. instytucja wezwania strony (lub innej osoby). Organ podatkowy bowiem – na podstawie art. 155 § 1 O.p. – jest uprawniony, aby wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Stosownie do treści art. 159 ww. ustawy, w wezwaniu należy wskazać: nazwę i adres organu podatkowego, imię i nazwisko osoby wzywanej, w jakiej sprawie i w jakim charakterze oraz w jakim celu osoba ta zostaje wezwana, czy osoba wezwana powinna stawić się osobiście lub przez pełnomocnika, czy też może złożyć wyjaśnienie lub zeznanie na piśmie, termin, do którego żądanie powinno być spełnione, albo dzień, godzinę i miejsce zgłoszenia się osoby wzywanej lub jej pełnomocnika oraz skutki prawne niezastosowania się do wezwania. Strona postępowania ma zatem obowiązek dokonania – na żądanie organu – określonej czynności. Zaakcentować należy, że organ podatkowy jest zobowiązany, aby z urzędu wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, niezależnie od tego, czy służy on udowodnieniu tez korzystnych dla strony postępowania, czy przeciwnie - pozwala na podjęcie rozstrzygnięcia dla niej niekorzystnego. Sankcją za niewykonanie tego obowiązku jest zaś nałożenie kary porządkowej. Zgodnie z brzmieniem z art. 262 § 1 pkt 2 O.p. odpowiedzialność strony może być ograniczona jedynie w sytuacji, gdy odmowa wykonania wezwania nie jest bezzasadna. W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym jako usprawiedliwione niewykonanie obowiązku traktować należy tylko takie okoliczności, które w sposób niezależny od strony i w normalnych warunkach trudny do przezwyciężenia uniemożliwiały jej zadośćuczynienie obowiązkom nałożonym przez organ podatkowy, nawet przy dołożeniu należytej staranności. Nie ma zatem znaczenia to, czy w subiektywnym przekonaniu strony powinna ona dany obowiązek wykonać, lecz o kwestię istnienia faktycznych przeszkód w jego wykonaniu. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego niniejszej sprawy Sąd stwierdza, że wezwanie zawiera wszystkie elementy określone w art. 159 § 1 O.p. Przede wszystkim, organ jasno określił w nim treść swego żądania, wyznaczył stronie konkretny termin i sposób na jego wykonanie. Ponadto pouczył o sankcji grożącej za brak reakcji na wezwanie. Wezwanie zostało też podpisane przez pracownika organu, z podaniem jego imienia, nazwiska i stanowiska służbowego. Również zostało ono prawidłowo doręczone. Wezwanie jest zatem prawidłowe. Organ przed nałożeniem kary porządkowej - wystosował do Skarżącego prawidłowe wezwanie (pismo z 19 lipca 2024 r.), które zostało skutecznie doręczone 24 lipca 2024 r., natomiast Podatnik będąc pouczony o skutkach braku wykonania wezwania w terminie 14 dniu - nie złożył dokumentów i wyjaśnień w jakiejkolwiek części a jedynie wniósł o przedłużenie terminu. Organ przedłużył termin na wykonanie wezwania o 5 dni. Informację tę Skarżący otrzymał 20 sierpnia 2024 r. Jednak ponowienie nie wykonano wezwania. W ocenie Sądu, w realiach niniejszej sprawy zostały spełnione wszystkie przesłanki umożliwiające nałożenie kary porządkowej, a Skarżący nie wskazał obiektywnych okoliczności uzasadniających niewykonanie wezwania. Zauważyć należy, przepis art. 262 § 1 O.p. mówi o bezzasadnej odmowie zatem oceny wymagało, czy niewykonanie wezwania było obiektywnie usprawiedliwione. Jako uzasadnienie dla niewywiązania się z tego obowiązku wskazano obszerność przedmiotowego zobowiązania, gdyż dokumenty sięgają dwóch pokoleń wstecz. Jak wynika z treści wezwań dane których żądano pozostawały w związku z przedmiotem kontroli celno-skarbowej w zakresie rzetelności podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2021-2023. Organ domagał się przedstawienia informacji okolicznościach nabycia lokali, m.in. dat i wysokości poszczególnych wpłat za lokale, dat ich wydania, informacji kto ponosił koszty ich utrzymania, poniesionych nakładów, przeznaczenia oraz źródeł pochodzenia środków na ich zakup, nr rachunków bankowych. Trudno zatem przyjąć, że wykonanie wezwania było niemożliwe w jakiejkolwiek części. Należy zauważyć, że termin odpowiedzi na wezwanie wynosił w pierwszym przypadku 14 a w drugim 5 dni. Przy czym realnie na udzielenie odpowiedzi Skarżący miał aż 47 dni, gdyż po tym czasie organ wydał postanowienie o nałożeniu grzywny. W ocenie Sądu, był to wystarczający czas na udzielenie odpowiedzi mając na uwadze zakres i stopień skomplikowania czynności, które należało wykonać. W sprawie nie wystąpiły okoliczności niezależne od strony i trudne do wykonania w normalnych warunkach. Część dokumentów była łatwa do zgromadzenia. Z przedstawianych względów Sąd uznał, że organy słusznie oceniły brak wykonania nałożonych na Skarżącego obowiązków jako bezzasadną odmowę ich wykonania. W sprawie nie wystąpiły faktyczne przeszkody uniemożliwiające jego wykonanie. Co również istotne, organ podjął czynności dyscyplinujące Skarżącego, gdyż po bezskutecznym upływie terminu zakreślonego w pierwszym wezwaniu Skarżący był wezwany ponownie i pouczony o skutkach, jakie mogą wiązać się z niewykonaniem wezwania, czyli o możliwości nałożenia kary porządkowej stosownie do postanowień art. 262 § 1 O.p. W przekonaniu Sądu, nałożenie na Skarżącego kary porządkowej z powodu nieprzedstawienia żądanych dokumentów i wyjaśnień oraz utrudnianie w ten sposób czynności podejmowanych w ramach kontroli celno-skarbowej, było zasadne. Jak słusznie wskazały organy, karę porządkową stosuje się w celu zapewnienia sprawnego przebiegu postępowania i wydania rozstrzygnięcia w przewidzianym przepisami terminie. W rozpoznawanej sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki do nałożenia kary porządkowej, zarówno materialne jak i formalne, co sprawia, że organ w realiach sprawy był władny taki środek zastosować. W świetle powyższego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi, jakoby organy niewłaściwie zastosowały art. 262 § 1 O.p. W ocenie Sądu, organ I instancji nakładając na Skarżącego karę porządkową w wymiarze 500 zł należycie uzasadnił jej wysokość, wskazując okoliczności, które legły podstaw jej wymiaru – uwzględniając, że karę wymierzono po raz pierwszy. W ocenie Sądu, wysokość nałożonej kary jest adekwatna do postawy Skarżącego jaką przyjął on wobec nałożonych na niego obowiązków jaki i skutków naruszenia. Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że zaskarżone postanowienie i poprzedzające postanowienie organu I instancji odpowiada prawu i brak jest podstaw do kwestionowania ich legalności, a zarzuty skargi są bezzasadne. W sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, a także nieprawidłowości w zakresie ustalenia stanu faktycznego, które mogłyby mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2024 r., poz. 934 ze zm.) oddalił skargę.