I SA/Gd 650/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 września 2015 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 13 lutego 2015 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń w miesiącach od stycznia do maja 2014 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 13 lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o. o. z/s w G., od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 listopada 2014 r. orzekającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika "A" Sp. z o. o., z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od łącznej kwoty dokonanych wynagrodzeń w miesiącach do stycznia do maja 2014 r. i określającej wysokości należności z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek w łącznej kwocie 38.449 zł, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny: W wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie naliczania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za okres od stycznia do maja 2014 r., ustalono, że "A" S. z o.o. pobrała i nie odprowadziła na rachunek bankowy urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń z tytułu umów o pracę oraz umów cywilnoprawnych wypłaconych w miesiącach od stycznia 2014 r. do maja 2014 r. Postanowieniem z dnia 9 października 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości należności i orzeczenia odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od łącznej kwoty dokonanych wypłat wynagrodzeń w miesiącu: styczniu, lutym, marcu, kwietniu i maju 2014 r. Organ podatkowy pierwszej instancji w końcowej części przedmiotowego postanowienia zawarł pouczenie, iż "na niniejsze postanowienie nie służy zażalenie". Tymczasem, niezależnie od powyższego, "A" Sp. z o.o. (płatnik) wniosła zażalenie na ww. postanowienie. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 19 listopada 2014 r. stwierdził niedopuszczalność wniesionego zażalenia. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Kolejno Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p.") postanowieniem z dnia 22 października 2014 r. wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. We wskazanym terminie do organu podatkowego pierwszej instancji wpłynął wniosek Spółki o zmianę terminu wyznaczonego do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, wskazujący na brak możliwości przejrzenia akt w wyznaczonym terminie. Jednak strona nie przedstawiła żadnych dowodów, z których wynikałby brak możliwości realizacji uprawnienia wynikającego z art. 200 § 1 O.p. W tej sytuacji Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 7 listopada 2014 r. odmówił wyznaczenia nowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Organ podatkowy pierwszej instancji w końcowej części postanowienia zawarł pouczenie, iż "na niniejsze postanowienie nie służy zażalenie". Spółka natomiast pismem z dnia 17 listopada 2014 r. wniosła zażalenie na ww. postanowienie. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 27 stycznia 2015r. stwierdził niedopuszczalność wniesionego przez skarżącą zażalenia. Mając na względzie całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego decyzją z dnia 13 listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika "A" Sp. z o.o. z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od łącznej kwoty dokonanych wynagrodzeń w miesiącach: od stycznia do maja 2014 r. i określił wysokość należności z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek w kwotach: za miesiąc styczeń 2014 r. - 18.978 zł, za miesiąc luty 2014 r. - 11.000 zł, za miesiąc marzec 2014 r. - 6.915 zł, za miesiąc kwiecień 2014 r. - 1.032 zł, za miesiąc maj 2014 r. - 524 zł, tj. w łącznej kwocie 38.449 zł. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 13 lutego 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu Dyrektor w pierwszej kolejności przytoczył treść przepisów art. 8, art. 30 O.p. oraz art. 31, art. 38 ust. 1, art. 41 ust. 1 i art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."). Organ wyjaśnił, że w świetle powyższych przepisów nie budzi wątpliwości, iż na płatniku ciąży obowiązek w zakresie dotyczącym obliczania, potrącania i odprowadzania w przewidzianym terminie do urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów ze stosunku pracy oraz umów cywilnoprawnych. Kolejno wskazano, że jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, na podstawie przeprowadzonej kontroli podatkowej wobec płatnika "A" Spółka z o.o. w zakresie naliczania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za okres od stycznia do maja 2014 r., organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że płatnik ten za miesiące od stycznia do maja 2014 r. od wypłaconych pracownikom wynagrodzeń pobrał podatek w łącznej kwocie 38.449 zł, którego nie odprowadził na rachunek właściwego miejscowo urzędu skarbowego. A zatem w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wniosek strony o uchylenie decyzji organu I instancji nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż w złożonym odwołaniu Spółka nie wskazała żadnych dowodów uzasadniających to żądanie, jak również jego treść nie zawiera merytorycznych zarzutów przeciw tej decyzji. Dyrektor nie uznał za zasadny zarzut naruszenia wyrażonej w art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadzie dwuinstancyjności postępowania oraz wyrażonej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego poprzez wydanie zaskarżonej decyzji po wniesieniu przez płatnika zażalenia na postanowienie o wszczęciu z urzędu niniejszego postępowania podatkowego wobec płatnika, a przed jego rozpoznaniem przez organ drugiej instancji, gdyż nie od każdego orzeczenia strona może się odwołać. W toku postępowania wydawanych jest szereg postanowień, z których zaskarżyć można jedynie te, w stosunku do których ustawa przyznaje taką możliwość. Podobnie nie znalazł uzasadnienia zarzut naruszenia art. 123 O.p., gdyż bezspornie z akt sprawy wynika, Spółka na każdym etapie postępowania podatkowego miała zagwarantowany czynny udział oraz możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów. Na pominięcie, w ocenie Dyrektora, zasługuje również zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 82 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej poprzez wszczęcie postępowania podatkowego wobec płatnika pomimo, iż u owego przedsiębiorcy prowadzone są jednocześnie inne postępowania kontrolne. Z treści art. 82 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (j.t. Dz. U. z 2013 r. poz. 672 ze zm.) jednoznacznie wynika bowiem, że regulacja ta odnosi się do ilości przeprowadzanych jednocześnie u przedsiębiorcy kontroli działalności. Z dokumentacji zgromadzonej w niniejszej sprawie wynika, że w dniach 2, 8, 10 i 11 lipca 2014 r. organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 czerwca 2014 r., w Spółce z o.o. "A" przeprowadził tylko jedną kontrolę podatkową, a mianowicie w zakresie naliczania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za okres od stycznia do maja 2014 r. Natomiast organ podatkowy pierwszej instancji nie prowadził we wskazanym wyżej okresie żadnej innej kontroli podatkowej. W przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego po zakończonej w dniu 16 lipca 2014 r. kontroli podatkowej wydał w dniu 9 października 2014 r. postanowienie w sprawie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego, a nie kontroli jak to wskazuje strona w odwołaniu. Jest to na tyle istotne, że pojęcia "kontrola" oraz "postępowanie podatkowe" nie są pojęciami tożsamymi, oznaczają bowiem dwa odrębne tryby. Potwierdza to chociażby nazwanie dwóch odrębnych działów ustawy Ordynacja podatkowa - Działu IV Postępowanie podatkowe oraz Działu VI Kontrola podatkowa i zawarcie w nich odrębnych przepisów odnoszących się do tych dwóch trybów. Dyrektor zauważył ponadto, że przedmiotowe postanowienie zostało wydane na podstawie przepisów art. 165 § 1 i § 2 O.p. a nie, jak w sprawie z wyroku zacytowanego przez Spółkę w uzasadnieniu odwołania, na podstawie ustawy o kontroli skarbowej. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji, ewentualnie jej uchylenie w całości zarzucając: - rażące naruszenie prawa, tj. wyrażonej w art. 45 ust. 1 oraz w art. 77 ust. 2 Konstytucji RP zasadzie prawa do sądu, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji po wniesieniu przez płatnika skargi z dnia 15 grudnia 2014 r. do WSA w Gdańsku na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 listopada 2014 r., - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 82 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji i nieuwzględnienie, iż wszczęto niniejsze postępowanie podatkowe wobec płatnika i wydano decyzję rozstrzygającą merytorycznie sprawę, pomimo, że u owego przedsiębiorcy prowadzone są jednocześnie inne postępowania kontrolne, - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 84c ust. 5, 9 i 12 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji i nieuwzględnienie, iż nie zostało wydane rozstrzygnięcie w sprawie wniesionego przez stronę sprzeciwu zgodnie z treścią tej ustawy i kontynuowanie czynności kontrolnych pomimo, że wniesienie sprzeciwu powoduje ich wstrzymanie. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., określanej dalej jako "p.p.s.a."). Ponieważ prawo wspólnotowe począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego, dokonywana przez Sąd ocena legalności decyzji dotyczy jej zgodności z prawem stanowionym, tak przez polskiego ustawodawcę, jak i ustawodawcę wspólnotowego. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Przedmiotem sporu jest zasadność orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określenia wysokości należności z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od łącznej kwoty dokonanych wynagrodzeń w miesiącach od stycznia do maja 2014 r. podatku Przechodząc do meritum wyjaśnienia wymaga, że legalna definicja płatnika, czyli podmiotu pośredniczącego między podatnikiem a organem podatkowym przy wykonywaniu zobowiązania podatkowego, została zawarta w art. 8 O.p. Zgodnie z tym przepisem, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. W celu realizowania powyższych obowiązków płatnicy zobowiązani są także do wykonywania różnorakich czynności o charakterze organizacyjnym, rachunkowym, księgowym i bankowym, a także gromadzenia i przechowywania dokumentów związanych z poborem podatków. W przypadku niewykonania obowiązków wymienionych w art. 8 O.p., płatnik ponosi odpowiedzialność, o której mowa w art. 30 O.p. Stosownie bowiem do art. 30 § 1 O.p., płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. W sytuacji niewykonania obowiązków z art. 8 O.p., organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika. W myśl art. 30 § 4 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1 (...), organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika (...), w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. Decyzję, o której mowa w § 4 (...), organ podatkowy może wydać również po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego (art. 30 § 6 O.p.). Wskazać także należy, że w myśl art. 3 pkt 3 O.p., ilekroć mowa jest o podatkach - rozumie się przez to również: a) zaliczki na podatki, b) raty podatków, jeżeli przepisy prawa podatkowego przewidują płatność podatku w ratach, c) opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe. W doktrynie definiuje się zaliczkę na podatek jako płatność na poczet należnego w danym okresie rozliczeniowym podatku, która wynika z obowiązku podatkowego i która dokonywana jest w czasie trwania okresu rozliczeniowego, obciążając dotychczasowy - jeszcze do końca nieustalony - przedmiot opodatkowania. Wysokość i terminy płatności zaliczki na podatek określone są w przepisach prawa podatkowego. Zaliczka na podatek powstaje w jeszcze niezamkniętym stanie podatkowoprawnym - przed upływem danego okresu rozliczeniowego (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex 2013). Skarżąca Spółka, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, zobowiązana była - na podstawie art. 31 u.p.d.o.f. - obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na ten podatek. Stosownie zaś do art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f., jej obowiązkiem było także przekazanie kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. W terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy są natomiast obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczną deklarację, według ustalonego wzoru. Z zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynika bezspornie, że Spółka mimo pobrania za miesiące od stycznia do maja 2014 r. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych pracownikom wynagrodzeń, nie przekazała ich w całości, w terminach płatności, na rachunek organu podatkowego. Ta okoliczność nie była kwestionowana przez Spółkę, chociaż miała ona taką możliwość. Organ odwoławczy słusznie zauważył, że w toku postępowania Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów (dokumentów), które mogłyby podważyć decyzję organu I instancji orzekającą o odpowiedzialności płatnika za pobrane a niewpłacone zaliczki. Organy podatkowe zasadnie zatem uznały, że Spółka, jako płatnik, nie wywiązała się z nałożonego na nią obowiązku. W związku z powyższym po stronie organu podatkowego powstał obowiązek wydania decyzji, o której mowa w art. 30 § 4 O.p. Należy podkreślić, że samo stwierdzenie przez organ, że całość lub część kwoty podatku nie wpłynęła w terminie, jest wystarczającą podstawą do wydania decyzji, o której mowa w art. 30 § 4 O.p. Zaistnienie jednego z ww. przypadków (niepobranie lub niewpłacenie podatku), skutkuje tym, że organ podatkowy obowiązany jest do wydania decyzji o odpowiedzialności płatnika, nie mając prawnej możliwości odstąpienia od wydania przedmiotowej decyzji. W niniejszej sprawie, organ podatkowy był zobowiązany zastosować rozwiązania zawarte w art. 30 § 1 - 5 O.p. i orzec o odpowiedzialności płatnika za pobrany a niewpłacony podatek. W niniejszej sprawie nie miał również zastosowania art. 30 § 5 O.p., w myśl którego przepisów art. 30 § 1-4 O.p. nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika. Oznacza to, że płatnik nie ponosi odpowiedzialności wówczas, gdy podatek nie został pobrany z winy samego podatnika. W takim przypadku organ jest zobowiązany do wydania decyzji jedynie o odpowiedzialności podatnika. "Winę" podatnika należy rozumieć jako wszelkie przyczyny leżące po stronie podatnika (jego działania lub zaniechania, np. podanie płatnikowi nieprawdziwych informacji lub niedostarczenie wymaganych danych) i wpływające na zachowanie się płatnika, niekoniecznie zawinione w rozumieniu przepisów prawa cywilnego lub karnego. Warunkiem przyjęcia, że niepobranie podatku obciąża płatnika jest uprzednie wykluczenie winy podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 14 marca 1995 r., SA/Wr 2229/94). Przesłanka negatywna z art. 30 § 5 O.p. nie ma zastosowania w sprawie, gdy podatek został pobrany, ale niewpłacony na konto właściwego urzędu skarbowego. Zatem zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie nie ma podstaw do zastosowania wyłączenia z art. 30 § 5 O.p. Jak wskazano wcześniej, ustawodawca nałożył na płatnika podatku trzy podstawowe obowiązki, tj. obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku lub zaliczki na podatek organowi podatkowemu (art. 8 O.p.). Zgodnie z zebranym materiałem dowodowym Spółka obliczyła i pobrała przedmiotowe zaliczki, jednakże nie odprowadziła ich we właściwej kwocie na rachunek Naczelnika Urzędu Skarbowego. W konsekwencji prawidłowo organ I instancji wszczął postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranego i niewpłaconego podatku od wypłaconych wynagrodzeń przyjmując, że zakres postępowania wyklucza prawną możliwość zastosowania art. 30 § 5 O.p. W ocenie Sądu, Spółka mogłaby się bronić przed orzeczeniem o odpowiedzialności podatkowej tylko poprzez wykazanie, że przedmiotowych zaliczek nie pobrała, co w sprawie nie miało miejsca. Spółka ani w odwołaniu, ani w skardze (która w zasadzie była powtórzeniem zarzutów podniesionych w odwołaniu), nie próbowała w jakikolwiek sposób podważyć zasadności przeprowadzonego postępowania podatkowego w merytorycznym zakresie, podnosząc jedynie zarzuty naruszenia przepisów procedury. Zdaniem składu Sądu orzekającego w niniejszej sprawie podnoszone przez skarżącą zarzuty naruszenia przepisów postępowania i Konstytucji RP są całkowicie pozbawione podstaw. Odnosząc się do zarzutu naruszenia wyrażonej w art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadzie dwuinstancyjności postępowania oraz wyrażonej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego poprzez wydanie zaskarżonej decyzji po wniesieniu przez płatnika zażalenia na postanowienie o wszczęciu z urzędu niniejszego postępowania podatkowego wobec płatnika, a przed jego rozpoznaniem przez organ drugiej instancji, słusznie organ odwoławczy wyjaśnił, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości zaskarżenia (złożenia zażalenia) na postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego. Nie budzi wątpliwości, że organ podatkowy nie był obowiązany czekać z wydaniem decyzji na rozstrzygnięcie Sądu w powyższym zakresie. Ponadto wskazania wymaga, że skarga strony na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 listopada 2014 r. stwierdzające niedopuszczalność zażalenia, została odrzucona postanowieniem tut. Sądu z dnia 18 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 62/15 (nie uiszczono wpisu od skargi), czego skarżąca musiała mieć świadomość składając skargę w niniejszym postępowaniu w dniu 16 marca 2015 r. Strona nie wniosła na powyższe rozstrzygnięcie skargi kasacyjnej, wobec czego stało się ono prawomocne. Podobnie nie znalazł uzasadnienia podnoszony zarzut naruszenia art. 123 O.p. w zw. z art. 200 O.p., gdyż bezspornie z akt sprawy wynika, Spółka na każdym etapie postępowania podatkowego miała zagwarantowany czynny udział oraz możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów. Organ podatkowy nie ma obowiązku wyznaczać na wniosek strony kolejnych terminów do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, tym bardziej, że skarżąca nie przedstawiła jakichkolwiek okoliczności, przemawiających za "niemożliwością przejrzenia akt w wyznaczonym terminie". Ponadto podkreślenia wymaga, że uprawnienie do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem przysługuje stronie zarówno w toku postępowania przed organem I i II instancji jak również po ich zakończeniu. Postępowania podatkowe w niniejszej sprawie prowadzone były od dnia 13 października 2014 r. (wszczęcie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego) do dnia 13 lutego 2015 r. (data wydania decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej). W tym czasie skarżąca nie skorzystała z powyższych uprawnień zarzucając jednocześnie naruszenie wskazanych przepisów. Przy czym Sąd wskazuje w tym miejscu, że na "materiał dowodowy zgromadzony w sprawie" składa się protokół z kontroli podatkowej wraz z załącznikami (doręczony 16 lipca 2014 r. – strona zrezygnowała z kopii załączników), składane przez stronę pisma i środki zaskarżenia oraz odpowiedzi na nie organów podatkowych wysyłane do Spółki. Skarżąca zatem była świadoma i znała całość akt sprawy, gdyż były to dokumenty albo jej doręczone albo sporządzone przez nią samą. Nie jest zasadny również zarzut art. 82 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez wszczęcie postępowania podatkowego wobec płatnika, pomimo, iż u owego przedsiębiorcy prowadzone są jednocześnie inne postępowania kontrolne. Jak trafnie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej z treści ww. art. 82 ust. 1 jednoznacznie wynika bowiem, że regulacja ta odnosi się do ilości przeprowadzanych jednocześnie u przedsiębiorcy kontroli działalności. Z dokumentacji zgromadzonej w niniejszej sprawie wynika, że w dniach 2, 8, 10 i 11 lipca 2014 r. organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 czerwca 2014 r., w Spółce z o.o. "A" przeprowadził tylko jedną kontrolę podatkową, a mianowicie w zakresie naliczania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za okres od stycznia do maja 2014 r. Natomiast organ podatkowy pierwszej instancji nie prowadził we wskazanym wyżej okresie żadnej innej kontroli podatkowej. W przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego po zakończonej w dniu 16 lipca 2014 r. kontroli podatkowej wydał w dniu 9 października 2014 r. postanowienie w sprawie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego, a nie kontroli jak to wskazuje strona. Postępowania te, co wydaje się oczywiste, nie są tożsame. Ponadto strona zdaje się nie zauważać, że przedmiotowe postanowienie zostało wydane na podstawie przepisów art. 165 § 1 i § 2 O.p. a nie, jak w sprawie z wyroku zacytowanego przez Spółkę w uzasadnieniu skargi i odwołania, na podstawie ustawy o kontroli skarbowej, która to ustawa przewiduje inne tryby postępowania (kontrola i postępowanie kontrolne). Także zarzuty naruszenia art. 84c ust. 5, 9 i 12 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie znajdują uzasadnienia w niniejszej sprawie, gdyż przepis ten dotyczy podjęcia i wykonywania czynności kontrolnych przez organy kontroli w rozumieniu tej ustawy. Postępowanie podatkowe natomiast prowadzone jest na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa, która nie przewiduje możliwości składania w toku postępowania podatkowego - czy też na jego wszczęcie - sprzeciwu analogicznego do przewidzianego w uregulowaniach ww. ustawy. Kwestia braku możliwości złożenia zażalenia (czy sprzeciwu) na postanowienie o wszczęciu postępowania została wyjaśniona wyżej. Reasumując Sąd uznał, że postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący, zaś uzyskane dowody poddane zostały właściwej ocenie. Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę.