I SA/Gd 652/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 27 listopada 2018 r. sprawy ze skargi D.W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 11 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 127 § 2 i art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. -Kodeks postępowania administracyjnego (t.j.: Dz.U. z 2017 r., poz. 1257 ze zm., dalej jako "k.p.a.") oraz art. 34 § 5 w związku z art. 17 § 1 i art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j.: Dz.U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm., dalej jako "u.p.e.a."), po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez D.W. na postanowienie organu egzekucyjnego Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2018 r. w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 2 marca 2018 r. o numerach od [...] do [...], utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Powyższe rozstrzygnięcia zostały wydane w następującym stanie faktycznym: Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie egzekucyjne wobec D.W. na podstawie własnych tytułów wykonawczych z dnia 2 marca 2018 r. o numerach od [...] do [...], obejmujących zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2015 r. w wysokości odpowiednio: 800.029,- zł, 1.024.771,- zł, 894.647,- zł oraz 589.175,- zł. Odpisy tytułów wykonawczych wraz z odpisem zawiadomienia z dnia 5 marca 2018 r. nr [...] o zajęciu wynagrodzenia za pracę w "A" sp. z o.o. z siedzibą w W. przesłano zobowiązanemu na adres: [...]. Przesyłka po dwukrotnej awizacji w dniu 8 i 16 marca 2018 r. została zwrócona nadawcy jako niepodjęta w terminie. W dniu 13 marca 2018 r. organ egzekucyjny zastosował środek egzekucyjny w postaci egzekucji z rachunków bankowych na podstawie zawiadomień od nr [...] do nr [...] w: "B" S.A. (do rachunku nastąpił zbieg egzekucji administracyjnej z egzekucją sądową), "C" S.A. (na rachunku brak środków), "D" S.A. (do rachunku nastąpił zbieg egzekucji administracyjnej z sądową), "E" S.A. (do rachunku nastąpił zbieg egzekucji administracyjnej z sądową) oraz w "F" S.A. (na rachunku brak środków). Odpisy wymienionych zawiadomień doręczono w dniu 19 marca 2018 r. pełnoletniemu domownikowi, który podjął się oddania pisma adresatowi. W dniu 16 marca 2018 r. pod adresem zamieszkania zobowiązanego, tj. [...] uzyskano informację od siostry D.W., że przebywa on od 3 miesięcy w Areszcie Śledczym. Pismem z dnia 15 marca 2018 r. (nadanym w tym samym dniu) pełnomocnik zobowiązanego złożył na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3, 6, 7, 8, i 10 u.p.e.a. zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego dotyczącego zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2015 r. oparte na przesłankach: (1) wykonania, wygaśnięcia, nieistnienia, przedawnienia obowiązków objętych tytułem wykonawczym względnie tytułami wykonawczymi (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.), (2) braku wymagalności obowiązków (art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.), (3) określenia egzekwowanych obowiązków niezgodnie z treścią obowiązków wynikających z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nr [...] ([...]) z dnia [...] 2018 r. doręczonej w dniu 26 lutego 2018 r., która utrzymuje w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego nr [...] z dnia [...] 2017 r., doręczoną w dniu 12 kwietnia 2017 r. (art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a.), (4) niedopuszczalności egzekucji administracyjnej i zastosowanych środków egzekucyjnych (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.), (5) braku uprzedniego doręczenia upomnienia (art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a.), (6) zastosowania zbyt uciążliwych środków egzekucyjnych (art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a.), (7) niespełnienia przez ww. tytuł wykonawczy, względnie tytuły wykonawcze wymogów wynikających z art. 27 (art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.). Zarzucając powyższe strona wniosła o: umorzenie postępowania egzekucyjnego, zawieszenie postępowania egzekucyjnego do czasu ostatecznego rozpatrzenia zarzutów. W uzasadnieniu środka zaskarżenia pełnomocnik podniósł, że odpis tytułu wykonawczego dotychczas nie został skutecznie doręczony zobowiązanemu, ponieważ przebywa on w Areszcie Śledczym, nadto decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] 2018 r. nie jest prawomocna. Wskazano, że D.W. znajduje się w bardzo trudnej sytuacji osobistej, co stanowi dodatkowy argument za uwzględnieniem zarzutu zastosowania zbyt uciążliwych środków egzekucyjnych, o ile postępowanie egzekucyjne w ogóle zostało wszczęte. Postanowieniem z dnia [...] 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego zawiesił postępowanie egzekucyjne do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zgłoszonych zarzutów. Natomiast w dniu 10 kwietnia 2018 r. organ egzekucyjny wydał postanowienie (doręczone pełnomocnikowi strony w dniu 26 kwietnia 2018 r.), którym uznał zgłoszone przez D.W. zarzuty w sprawie prowadzenia przedmiotowego postępowania egzekucyjnego - za nieuzasadnione. Pismem z dnia 30 kwietnia 2018 r. pełnomocnik strony złożył zażalenie, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uwzględnienie w całości wszystkich zgłoszonych w sprawie zarzutów oraz umorzenie postępowania egzekucyjnego. Przedmiotowemu rozstrzygnięciu skarżący zarzucił naruszenie: art. 34 § 1, § 4, § 5 w związku z art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3, 6, 7, 8 i 10 u.p.e.a. oraz art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w związku z art. 18, art. 34 § 1, § 4, § 5 i art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3, 6, 8 i 10 u.p.e.a poprzez niewłaściwe ich zastosowanie. W uzasadnieniu zażalenia pełnomocnik powtórzył argumentację przedstawioną w zarzutach z dnia 15 marca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpoznaniu sprawy postanowieniem z dnia [...] 2018 r. utrzymał mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W ocenie Dyrektora, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego trafnie rozstrzygnął w kwestii zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie ww. tytułów wykonawczych. Postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych zostało wszczęte w dniu 2 marca 2018 r., tj. w dacie wystawienia ww. tytułów wykonawczych. W dniu 13 marca 2018 r. doszło natomiast do wszczęcia egzekucji, zgodnie z postanowieniami art. 26 § 5 pkt 2 u.p.e.a. Organ wskazał, że nie można przyjąć, że doszło do doręczenia w trybie art. 44 k.p.a. W konsekwencji organ uznał, że zachodziła konieczność doręczenia odpisów tytułów stronie adres aresztu śledczego. Powyższe, w niniejszej sprawie nie pozbawiło zobowiązanego środka obrony na etapie wszczęcia egzekucji, gdyż jego pełnomocnik złożył zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które są przedmiotem merytorycznej oceny. Organ odnosząc się do oceny zarzutu nieistnienia obowiązku stwierdził, że egzekwowany obowiązek wynika z decyzji z dnia [...] 2018 r. nr [...], zatem podniesiony przez stronę zarzut nie jest zasadny. Zdaniem Dyrektora egzekwowany obowiązek nie uległ przedawnieniu. Zgodnie z wyrażoną w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej jako "O.p.") zasadą ogólną, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."), bieg pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2015 r. rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2016 r. (a więc pierwszego dnia następującego po roku, w którym upłynął termin płatności podatku) i upływa z dniem 31 grudnia 2020 r. Dodatkowo w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w związku z wniesieniem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję wymiarową Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] 2018 r. Strona skargę nadała w dniu 15 marca 2018 r., a sąd nie wydał rozstrzygnięcia w sprawie. Dyrektor stwierdził, że obowiązek objęty tytułami wykonawczymi nie został wykonany, jak również nie wygasł w rozumieniu art. 59 § 1 O.p. Skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie lub wygaśnięcie dochodzonych zobowiązań podatkowych. Organ uznał również za niezasadny zarzut braku wymagalności obowiązku. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że w niniejszej sprawie tytuły wykonawcze wystawione zostały na podstawie ostatecznej decyzji z dnia [...] 2018 r., zaś samo wniesienie skargi do sądu nie stanowi przeszkody w dochodzeniu obowiązku na drodze przymusu administracyjnego. Zdaniem organu niezasadny jest zarzut określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji. Organ wskazał, że w tytułach wykonawczych z dnia 2 marca 2018 r., w części E poz. 3-5 jako podstawę prawną obowiązku wskazano ostateczną decyzję z dnia [...] 2018 r. nr [...]. W części E1 każdego z tytułów wykonawczych kwota należności głównej odpowiada określonej ww. decyzją wysokości kwoty podatku VAT za miesiące od marca do czerwca 2015 r. W ocenie organu zarzuty niedopuszczalności egzekucji administracyjnej oraz zastosowanego środka egzekucyjnego nie zasługują na uwzględnienie. Dyrektor odwołując się do art. 2 § 1 pkt 1 oraz z art. 3 § 1 u.p.e.a., wskazał, że skoro na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 2 marca 2018 r., dochodzona jest należność pieniężna z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od marca do czerwca 2015 r., wynikająca z ostatecznej decyzji z dnia 12 lutego 2018 r., to obowiązek objęty tymi tytułami podlega egzekucji administracyjnej. W niniejszej sprawie nie wystąpiły również przesłanki podmiotowe niedopuszczalności egzekucji, bowiem naczelnik urzędu skarbowego jest organem uprawnionym do dochodzenia tego obowiązku, a D.W. jest osobą zobowiązaną, co do której zastosowanie mają przepisy u.p.e.a. Zdaniem Dyrektora w sprawie nie wystąpiła również przesłanka niedopuszczalności zastosowanych środków egzekucyjnych w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w: "B" S.A., "C" S.A., "D" S.A., "E" S.A. i w "F" S.A. - na podstawie ww. zawiadomień. Organ egzekucyjny zastosował bowiem środki egzekucyjne, wymienione w art. 1a pkt 12 lit. a) u.p.e.a. W sprawie nie zaistniały również przesłanki określone w art. 7 § 3 u.p.e.a. Odnosząc się do zarzutu braku uprzedniego doręczenia upomnienia, Dyrektor wskazał, że egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu, a taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Dyrektor zauważył, że w przedmiotowej sprawie organ egzekucyjny w trakcie toczącego się postępowania egzekucyjnego zastosował skuteczne środki egzekucyjne w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego - na podstawie zawiadomień. Jak wynika z odpowiedzi na poszczególne zajęcia, do trzech rachunków nastąpił zbieg egzekucji administracyjnej z sądową, natomiast na pozostałych dwóch rachunkach brak jest środków. Zatem organ egzekucyjny zastosował środek egzekucyjny w pełni realizujący - usankcjonowaną w art. 7 § 2 u.p.e.a. - zasadę stosowania środków egzekucyjnych bezpośrednio prowadzących do wykonania obowiązku. Skarżący w toku postępowania nie wskazał żadnego alternatywnego składnika majątkowego, do którego można by skierować egzekucję administracyjną, a który byłby jednocześnie środkiem o mniej uciążliwym dla strony. Również organ uznał zarzut niespełnienia przez tytuły wykonawcze z dnia 2 marca 2018 r., wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., za bezzasadny. Pełnomocnik zobowiązanego nie przedstawił żadnej argumentacji na tę okoliczność, jednakże po weryfikacji tytułów wykonawczych nie stwierdzono jakichkolwiek nieprawidłowości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości postanowień organów I i II instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Strona zarzuciła organom naruszenie przepisów postępowania, które mają istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a.; art. 34 § 1, § 4, § 5 w związku z art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3, 6, 7, 8 i 10 u.p.e.a. oraz art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w związku z art. 18, art. 34 § 1, § 4, § 5 w związku z art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3, 6, 8 i 10 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie. W uzasadnieniu skargi, skarżący powtórzył w całości argumentację i zarzuty zawarte w zażaleniu z dnia 30 kwietnia 2018 r. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] 2018 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2018 r. w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Istota niniejszej sprawy koncentruje się więc wyłącznie na kwestii istnienia podstaw do uwzględnienia zarzutów dotyczących postępowania egzekucyjnego, a zatem dotyczy oceny, czy organ prawidłowo uznał zarzuty podniesione przez skarżącego na podstawie art. 33 u.p.e.a. za nieuzasadnione. Zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są podstawowym środkiem służącym ochronie interesów zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym. Zarzuty te, zgodnie z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., zobowiązany może zgłosić do organu egzekucyjnego w terminie 7 dni od daty doręczenia mu odpisu tytułu wykonawczego. Przesłanki, które stanowią podstawę wniesienia zarzutów enumeratywnie wymienia art. 33 u.p.e.a., zaś procedurę postępowania przy rozpatrywaniu zgłoszonych zarzutów regulują przepisy art. 34 u.p.e.a. I tak, zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27. W niniejszej sprawie skarżący zgłosił następujące zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego: nieistnienie obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.), brak wymagalności obowiązku (art. 33 § 1 pkt 2), określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia (art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a.), niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.), brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 (art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a.), zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a.), niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. (art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.). Odnosząc się do kwestii nieprawidłowego doręczenia skarżącemu tytułów wykonawczych, który przebywał w Areszcie Śledczym, należy wyjaśnić, że postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych o numerach od [...] do [...] zostało wszczęte w dniu 2 marca 2018 r., tj. w dacie wystawienia ww. tytułów wykonawczych. W dniu 13 marca 2018 r. doszło natomiast do wszczęcia egzekucji, zgodnie z art. 26 § 5 pkt 2 u.p.e.a., który stanowi, że wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 24 listopada 2017r., sygn. akt II FSK 3121/15, Kodeks postępowania administracyjnego nie przewiduje żadnych szczególnych rozwiązań w zakresie doręczania pism osobom pozbawionym wolności bądź przebywającym w areszcie śledczym. Niemniej jednak doręczenie w trybie art. 43 k.p.a. możliwe jest wyłącznie w razie nieobecności adresata w mieszkaniu. Przez nieobecność należy jednak rozumieć sytuację przejściową, wynikającą ze zwyczajnych okoliczności życia codziennego. Przebywanie w areszcie śledczym taką okolicznością nie jest. Zatem w momencie, w którym organ dowiedział się, że skarżący przebywa w areszcie śledczym, miał obowiązek kierowania korespondencji pod ten adres, nie zaś przyjmować, że doręczenia nastąpiło na zasadzie wynikającej z art. 44 k.p.a. Niemniej jednak powyższe uchybienie nie pozbawiło zobowiązanego środka obrony na etapie wszczęcia egzekucji, gdyż jego pełnomocnik złożył zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które były przedmiotem merytorycznej oceny organu. Tym samym należało przyjąć, że powyższe uchybienie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Przechodząc do oceny zarzutu nieistnienia obowiązku objętego tytułami wykonawczymi z dnia 2 marca 2018 r. należy stwierdzić, że istnienie i wysokość zobowiązania podatkowego wynika z decyzji organu z dnia [...] 2018 r., zaskarżonej skargą do sądu administracyjnego. Decyzja ta określają na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawionych faktur VAT za marzec 2015 r. w wysokości 800.029,- zł, za kwiecień 2015 r. w wysokości 1.024.771,- zł, za maj 2015 r. w wysokości 894.647,- zł, za czerwiec 2015 r. w wysokości 589.175,- zł. Okoliczność wniesienia skargi na ww. decyzję podatkową pozostaje bez znacznie dla istnienia obowiązku wskazanego w tej decyzji. Zatem podniesiony przez stronę zarzut nieistnienia obowiązku jest niezasadny. Także kwestia przedawnienia zobowiązania została przez organ oceniona właściwie. Bieg pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2015 r. rozpoczął się - stosownie do art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 103 ust. 1 u.p.t.u. - z dniem 1 stycznia 2016 r. (a więc pierwszego dnia następującego po roku, w którym upłynął termin płatności podatku) i upływałby z dniem 31 grudnia 2020 r. Jednakże w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia , w związku z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego na decyzję wymiarową Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] 2018 r. Sąd z urzędu posiada informację, że powyższa skarga nie została jeszcze rozpoznana. Z akt sprawy wynika również, że obowiązek objęty ww. tytułami wykonawczymi nie został wykonany, jak również nie wygasł w rozumieniu art. 59 § 1 O.p. Również skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie lub wygaśnięcie dochodzonych zobowiązań podatkowych. Zatem rozstrzygnięcie w powyższym zakresie jest prawidłowe. W zakresie zgłoszonego - na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. zarzutu braku wymagalności obowiązku powtórzyć należy, że obowiązek wynikający z decyzji (postanowienia) staje się wymagalny w dwóch sytuacjach: jeżeli decyzja (postanowienie), którą został nałożony, stała się ostateczna i nie doszło do wstrzymania jej wykonania (art. 239e O.p.) albo jeżeli decyzja, którą obowiązek został nałożony, wprawdzie nie jest ostateczna, ale nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności lub jest natychmiast wykonalna z mocy prawa. O braku wymagalności obowiązku decydują również takie okoliczności jak odroczenie terminu wykonania obowiązku, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnych, czy też przykładowo wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. W niniejszej sprawie taka okoliczność nie miała miejsca. Obowiązek wskazany w tytule wykonawczym został określony w decyzji dnia 12 lutego 2018 r., która jako decyzja ostateczna podlegała wykonaniu. Wniesienie skargi do sądu administracyjnego nie wywiera wpływu na wykonalność tej decyzji. Po wniesieniu skargi na ww. decyzję sąd również nie wydał postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji. W sprawie nie wystąpiły ponadto przesłanki umożliwiające uwzględnienie zarzutu określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji ( art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a.). W tytułach wykonawczych z dnia 2 marca 2018 r., w części E poz. 3-5 jako podstawę prawną obowiązku wskazano ostateczną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nr [...] z dnia [...] 2018 r. W części E1 każdego z tytułów wykonawczych kwota należności głównej odpowiada określonej ww. decyzją wysokości kwoty podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2015 r. Wobec powyższego zarzut z art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. nie jest zasadny. W ocenie sądu niezasadny jest również zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej oraz zastosowanego środka egzekucyjnego. Wskazać należy, że na mocy art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a., egzekucji administracyjnej podlegają następujące obowiązki: podatki, opłaty i inne należności, do których stosuje się przepisy działu III ustawy Ordynacja podatkowa. Przy czym, zgodnie z art. 3 § 1 cyt. ustawy, egzekucję administracyjną stosuje się m.in. do obowiązków określonych w art. 2, gdy wynikają one z decyzji lub postanowień właściwych organów. Zważywszy na fakt, iż na podstawie ww. tytułów wykonawczych dochodzona jest należność pieniężna z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od marca do czerwca 2015 r., wynikająca z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] 2018 r., należy stwierdzić, że obowiązek objęty tymi tytułami podlega egzekucji administracyjnej. W niniejszej sprawie nie wystąpiły również przesłanki podmiotowe niedopuszczalności egzekucji, bowiem naczelnik urzędu skarbowego jest organem uprawnionym do dochodzenia tego obowiązku na drodze przymusu administracyjnego, a D.W. jest osobą zobowiązaną, co do której zastosowanie mają przepisy u.p.e.a. W sprawie nie wystąpiła również przesłanka niedopuszczalności zastosowanych środków egzekucyjnych w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego na podstawie wskazywanych na wstępie zawiadomień. Organ egzekucyjny zastosował bowiem środki egzekucyjne, wymienione w art. 1a pkt 12 lit. a) u.p.e.a. W sprawie nie zaistniały również przesłanki określone w art. 7 § 3 u.p.e.a., który stanowi, że stosowanie środka egzekucyjnego jest niedopuszczalne, gdy egzekwowany obowiązek o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym został wykonany albo stał się bezprzedmiotowy. Przechodząc kolejno do oceny zarzutu z art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a., tj. zarzutu braku uprzedniego doręczenia upomnienia, należy zauważyć, że zgodnie z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz. U. z 2017 r. poz. 131) - egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. Sytuacja, o której mowa w przywołanym przepisie miała miejsce w niniejszej sprawie bowiem obowiązek uiszczania podatku z tytułu wystawienia faktury powstaje z mocy prawa - na podstawie art. 108 ustawy o podatku VAT (w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty). Każdy podmiot, który wystawi fakturę z wykazanym na niej podatkiem, jest zobowiązany do jego uiszczenia, niezależnie od tego czy czynności wykazane na fakturze miały miejsce, czy też były fikcyjne. Zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty jest sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Odnosząc się do zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a.), wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie organ egzekucyjny w trakcie toczącego się do majątku skarżącego postępowania egzekucyjnego zastosował skuteczne środki egzekucyjne w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w "B" S.A., "C" S.A., "D" S.A., "E" S.A. i w "F" S.A. - na podstawie zawiadomień numerach odpowiednio: od [...] do [...]. Z odpowiedzi na poszczególne zajęcia wynika, że w trzech przypadkach nastąpił zbieg egzekucji administracyjnej z sądową, natomiast na pozostałych dwóch rachunkach brak jest środków. Wobec czego nie ma wątpliwości, że organ egzekucyjny zastosował środek egzekucyjny w pełni realizujący - usankcjonowaną w art. 7 § 2 u.p.e.a. - zasadę stosowania środków egzekucyjnych bezpośrednio prowadzących do wykonania obowiązku. Skarżący w toku postępowania nie wskazał żadnego alternatywnego składnika majątkowego, do którego można by skierować egzekucję administracyjną, a który byłby jednocześnie środkiem o mniejszej uciążliwości dla strony. Jedyną argumentacją przedstawioną przez stronę na poparcie twierdzenia o zastosowaniu wobec niego środka egzekucyjnego o nadmiernej uciążliwości była bardzo trudna sytuacja osobista, co w świetle wyżej przedstawionego stanu faktycznego i prawnego nie może być uwzględnione. Tym samym nie było podstaw, aby uznać zastosowany środek jako zbyt uciążliwy i odstąpić od jego stosowania. Również zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. zarzut niespełnienia przez tytuły wykonawcze z dnia 2 marca 2018 r., wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. jest niezasadny. Formułując zarzut niespełnienia przez ww. tytuły wykonawcze wymogów określonych w art. 27 § 1 u.p.e.a. pełnomocnik zobowiązanego nie przedstawił żadnej argumentacji na tę okoliczność, jak również nie wskazał, którego z elementów wymienionych w przepisie art. 27 § 1 u.p.e.a. ww. tytuły nie spełniają. Niemniej jednak dokonując ich weryfikacji pod kątem spełnienia wymogów wynikających z przepisów prawa należało stwierdzić, że spełniają one wszystkie wymogi wymienione w ww. przepisie. Nadto, tytuły wykonawcze zostały sporządzone na druku ogłoszonym w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej z dnia 8 sierpnia 2016 r. (Dz. U z 2016 r., poz. 1305). W świetle przedstawionego stanowiska oraz stanu faktycznego i prawnego sprawy należało uznać, że zaskarżone postanowienie spełnia wszystkie wymogi określone w art. 124 § 1 i 2 k.p.a., w szczególności zawiera wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne, dające podstawy do oceny zasadności podstaw podjętego rozstrzygnięcia prawnego. W świetle powyższego, wskazywane w skardze zarzuty naruszenia przepisów okazały się niezasadne. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.