I SA/Gd 653/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 września 2011 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana. W dniu 12 stycznia 2011 r. A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania mieszanek kawy zbożowo-naturalnej. Z opisu stanu faktycznego wynikało, że Spółka produkuje i wprowadza do obrotu towar - mieszankę kawy zbożowo-naturalnej. Mieszanki takie do dnia 31 grudnia 2010 r. opodatkowane były stawką obniżoną. Wymienione były w PKWiU z 1997 r. w grupowaniu 15.86.12-70.33 "Mieszanki kawy zbożowo-naturalnej", zaś stawką obniżoną objęte były wszystkie wyroby klasyfikowane w grupowaniu 15.86.12-70 zgodnie z poz. 29 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. (pozycja 29 nie zawierała uwagi "ex"). Skarżąca wskazała, że zapis załącznika do ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. wymaga wykładni legalnej, bowiem w PKWiU 2008 nie występuje pozycja "pozostałe palone namiastki kawy" zawarta w zdaniu drugim poz. 40 załącznika nr 3 do ustawy. Uzyskanie zatem opinii statystycznej nie jest wystarczające do zastosowania właściwej stawki podatku VAT. Sformułowanie "pozostałe palone namiastki kawy" jest właściwe wyłącznie dla treści powołanego załącznika. Mieszanki kawy zbożowo-naturalnej klasyfikowane są w PKWiU 2008 do pozycji 10.83.12.0, jednak pozycja 40 załącznika nr 3 zawiera uwagę "ex". W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy mieszanki kawy zbożowo-naturalnej mieszczą się w pojęciu "pozostałe palone namiastki kawy", zawartym w zdaniu drugim poz. 40 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym podlegają opodatkowaniu stawką obniżoną określoną w art. 41 ust. 2 ustawy (z uwzględnieniem art. 19 ust. 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz.U. Nr 238 poz. 1578)? Zdaniem Spółki, w związku z tym, że nie istnieje w systemie prawnym definicja "namiastki", należy zastosować definicję językową. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego "namiastka" jest to "artykuł zastępujący produkt otrzymywany z surowców oryginalnych; produkt zastępczy, surogat". Mieszanki kawy zbożowo-naturalnej stanowią produkt zastępczy dla kawy naturalnej, zatem - zdaniem skarżącej - pojęcie "pozostałe palone namiastki kawy" zawarte w zdaniu drugim poz. 40 załącznika nr 3 do ustawy o VAT obejmuje także palone mieszanki kawy zbożowo-naturalnej. W związku z tym od dnia 1 stycznia 2011 r. palone mieszanki kawy zbożowo-naturalnej objęte są obniżoną stawką podatku 8% określoną w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT (z uwzględnieniem art. 19 ust. 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej. Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 21 marca 2011 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, rozstrzygając, że mieszanki kawy zbożowo-naturalnej nie mieszczą się w zakresie określonym w poz. 40 załącznika nr 3 do ustawy i nie korzystają tym samym ze stawki preferencyjnej 8%. W złożonym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa strona nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu, że mieszanki kawy zbożowo-naturalnej nie stanowią produktu zastępczego dla kawy naturalnej. Zdaniem Spółki przedmiotowe produkty mieszczą się w pojęciu "pozostałe palone namiastki kawy", zawartym w zdaniu drugim poz. 40 załącznika nr 3 do ustawy i objęte są stawka obniżoną 8%. Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów w odpowiedzi z dnia 6 maja 2011 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji. W złożonej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wydanej interpretacji indywidualnej skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 2 w związku z poz. 40 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) przez niewłaściwą wykładnię, polegającą na przyjęciu, że mieszanki kawy zbożowo-naturalnej nie mieszczą się w pojęciu "pozostałe palone namiastki kawy". Skarżąca wskazała, że dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług ustawodawca w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., zawarł w zdaniu drugim pozycji 40 własną definicję - "pozostałe palone namiastki kawy", niewystępującą obecnie w PKWiU. W zaskarżonej interpretacji organ odesłał skarżącą do klasyfikacji statystycznych. Ponieważ obecnie w PKWiU z 2008 r. nie występuje taka pozycja ("pozostałe palone namiastki kawy"), zatem zdaniem skarżącej, odesłanie zawarte w interpretacji do klasyfikacji statystycznych jest niezasadne - uzyskanie opinii statystycznej nie tylko nie jest wystarczające dla zastosowania właściwej stawki podatku VAT, ale - ponieważ sformułowanie to obecnie jest właściwe wyłącznie dla treści załącznika nr 3 do ustawy VAT, a jego autorem jest ustawodawca - zbędne. Mieszanki kawy zbożowo-naturalnej klasyfikowane są przez urzędy statystyczne do PKWiU 2008 do grupowania 10.83.12.0 jako "substytuty kawy" i kwalifikacja ta nie budzi wbrew stanowisku organu - wątpliwości. Pozycja 40 załącznika nr 3 zawiera także nazwę grupy "substytuty kawy", jednak oznaczona jest jako "ex" i w zdaniu drugim ("wyłącznie") wymienia nazwę towaru "pozostałe palone namiastki kawy" niewystępującą obecnie jako odrębny produkt wg PKWiU. Organ przyjął w interpretacji zgodnie z wnioskiem skarżącej, że wyraz "namiastka" oznacza wg Słownika Języka Polskiego "artykuł zastępujący produkt otrzymywany z surowców oryginalnych; produkt zastępczy, surogat". Uznał jednak odmiennie niż skarżąca oraz odmiennie niż Urząd Statystyczny we wskazanej opinii, że mieszanki kawy zbożowo-naturalnej nie stanowią produktu zastępczego dla kawy naturalnej (substytutu, namiastki), a więc są niejako kawą naturalną. Stanowiska tego skarżąca nie podziela. Stosując analogię do wyrobów złoconych, wyroby te stanowią namiastkę wyrobów prawdziwych i należy uznać je niewątpliwie za namiastkę wyrobów ze złota - chociaż przecież zawierają także złoto. Mieszanki kawy zbożowej z kawą naturalną także niewątpliwie nie są "kawą naturalną", a zatem są jej namiastką, surogatem, substytutem. W ocenie skarżącej, na taką rolę tego produktu wskazują również przyczyny nabywania tego towaru przez konsumentów. Mieszanki te ze względu na niższą cenę używane były głównie przez osoby o niższych dochodach, a także również ze względów zdrowotnych z uwagi na niższą zawartość kofeiny. Gdyby nabywcy mogli pominąć te przyczyny, niewątpliwie nabywaliby kawę naturalną, albowiem jej walory znacznie przewyższają mieszanki z kawą zbożową, jednak decydują się oni na nabycie namiastki produktu prawdziwego, który rolę kawy naturalnej pełni, jednak taką kawą nie jest. Zdaniem skarżącej również takie względy kierowały ustawodawcą przed zmianą ustawy z dniem 1 stycznia 2011 roku, skoro mieszanki te opodatkowane były stawką obniżoną. Trudno byłoby w związku z tym - poza względami fiskalnymi - znaleźć jakiekolwiek uzasadnienie do podwyższenia stawki podatkowej i tym samym tak znacznego (o 15 %) podwyższenia ceny tego produktu. Z pewnością takim uzasadnieniem nie może być zmiana klasyfikacji statystycznej. Zdaniem skarżącej, pojęcie "pozostałe palone namiastki kawy" użyte przez ustawodawcę, zawarte w zdaniu drugim pozycji 40 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, należy rozumieć tak, jak było ono rozumiane w stanie prawnym sprzed zmiany ustawy, przeto pojęcie to obejmuje także palone mieszanki kawy zbożowo-naturalnej. Potwierdzeniem takiego stanu jest, zdaniem skarżącej, także treść załączonej opinii statystycznej - skoro Urząd Statystyczny mieszanki kawy zbożowo-naturalnej zalicza do "substytutów kawy naturalnej", nie ma żadnego uzasadnienia dla zaliczania takich mieszanek do innego rodzaju niż namiastki kawy naturalnej w ustawie o VAT, jak się zdaje tylko dlatego, że ustawodawca zamiast wyrazu "substytut" użył sformułowania "namiastka". W związku z powyższym zdaniem skarżącej od dnia 1 stycznia 2011 r. palone mieszanki kawy zbożowo-naturalnej należy uznać za objęte obniżoną stawką podatku od towarów i usług 8% określoną w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, przeto interpretacja uznająca, że produkt ten jest objęty stawką podstawową, narusza prawo wskutek jego błędnej wykładni. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M. zasługuje na uwzględnienie. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a". W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu (np. interpretacji indywidualnej), ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę. W ramach tak wyznaczonych kompetencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdza, że skarga A Sp. z o.o. zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, jest nieprawidłowe. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów prawidłowo wskazał, że zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług, wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.), grupowanie 10.83.12.0 obejmuje "Substytuty kawy; ekstrakty, esencje i koncentraty z kawy lub substytutów kawy; łupiny i łuski kawy". W załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług pod pozycją 40 wskazano zaś na "substytuty kawy; ekstrakty, esencje i koncentraty z kawy lub substytutów z kawy; łupiny i łuski kawy - wyłącznie cykoria palona, pozostałe palone namiastki kawy oraz ich ekstrakty, esencje i koncentraty (symbol PKWiU ex 10.83.12.0). Nazwa wyrobu "pozostałe palone namiastki kawy" nie jest, zdaniem Sądu, własną definicją ustawodawcy. Sformułowanie "pozostałe palone namiastki kawy" nie dotyczy wyłącznie treści załącznika nr 3 do ustawy. Sąd nie podziela opinii organu, że w tym zakresie zarzut skarżącej jest całkowicie chybiony. Należy wskazać, że w omawianym załączniku, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., pod pozycją 29 umieszczone były - sklasyfikowane w PKWiU w 1997 r. w grupowaniu 15.86.12-70 - "Cykoria palona, pozostałe palone namiastki kawy oraz ich ekstrakty, esencje i koncentraty". W uzasadnieniu do "Najważniejszych zmian w VAT od dnia 1 stycznia 2011 r.", przy konstruowaniu nowych przepisów, a szczególności załączników do ustawy zawierających wykazy towarów i usług w oparciu o PKWiU z 2008 r. zakres przedmiotowy tych regulacji nie powinien, co do zasady, ulec zmianie. Dla ułatwienia czynności związanych z zaliczeniem określonych produktów do odpowiednich grupowań PKWiU zostały opracowane klucze powiązań. W PKWiU z 1997 r., stosowanej dla celów VAT do dnia 31 grudnia 2010 r., w grupowaniu: - 15.86.12-10.00 - wymienione zostały - "Substytuty kawy zawierające kawę naturalną", - 15.86.12-30.00 - "Ekstrakty, esencje i koncentraty kawy w postaci stałej", - 15.86.12-50.00 - "Ekstrakty, esencje i koncentraty kawy oraz przetwory na ich bazie lub na bazie kawy", - 15.86.12-70 - "Cykoria palona, pozostałe palone namiastki kawy oraz ich ekstrakty, esencje i koncentraty", - 15.86.12-80.00 - "Łupiny i łuski kawy". Wszystkie wskazane grupowania PKWiU z 1997 r., zgodnie z kluczem przejścia, odpowiadają grupowaniom o takim samym numerze w PKWiU 2004 r., a następnie grupowaniu 10.83.12.0 PKWiU z 2008 r. Klucze powiązań stanowią integralną część Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług i są właściwe przy jej interpretacji oraz stosowaniu. W oparciu o art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i pozycję 40 załącznika nr 3 do ustawy, opodatkowane stawką podatku w wysokości 8% są "Substytuty kawy; ekstrakty, esencje i koncentraty z kawy lub substytutów z kawy; łupiny i łuski kawy - wyłącznie cykoria palona, pozostałe palone namiastki kawy oraz ich ekstrakty, esencje i koncentraty (PKWiU ex 10.83.12.0)". Stosownie do art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex - rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Umieszczenie oznaczenia "ex" przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania stawki preferencyjnej tylko do towarów lub usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce "nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)". Zatem poz. 40 załącznika nr 3 do ustawy odnosi się wyłącznie do wymienionych: cykorii palonej, pozostałych palonych namiastek kawy oraz ich ekstraktów, esencji i koncentratów. Zdaniem Sądu, prawidłowo organ przyjął, że pojęcia używane do oznaczenia towaru lub usługi opodatkowanych stawką obniżoną, należy interpretować ściśle, zważywszy, że możliwość zastosowania stawki preferencyjnej stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą towary i usługi opodatkowane są stawką podstawową (art. 41 ust. 1 ustawy). Stosowanie stawki podstawowej ma zatem charakter reguły ogólnej. Wszelkie wyjątki od tej reguły nie powinny być interpretowane w sposób rozszerzający. Mając na względzie określenia użyte w poz. 40 załącznika nr 3 do ustawy Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów prawidłowo przyjął, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy o statystyce publicznej nie definiują pojęcia "namiastka kawy". Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN przez namiastkę - w odniesieniu do artykułów spożywczych - należy rozumieć "artykuł spożywczy zastępujący produkt otrzymywany z surowców oryginalnych". Odesłanie do słownikowego znaczenia ma za zadanie zakreślić granice, w których możliwa jest wykładnia językowa słów zawartych w akcie prawnym. Termin "namiastki" należy ograniczyć wyłącznie do artykułów spożywczych, tym samym, zdaniem Sądu w składzie orzekającym, zaproponowana przez skarżącą analogia do wyrobów złoconych nie jest uprawniona. Jak wskazano powyżej, namiastka w odniesieniu do artykułów spożywczych zastępuje lub imituje kawę otrzymywaną z surowców oryginalnych, naturalnych. Wyrób będący mieszanką kawy zbożowo-naturalnej zastępuje, zdaniem Sądu, kawę otrzymywaną z surowców oryginalnych, czyli wyłącznie z palonych ziaren kawy, albowiem składa się w głównej mierze z produktów zbożowych imitujących smak kawy naturalnej. Zatem przyjąć należy, że produkowana przez skarżącą mieszanka stanowi namiastkę kawy naturalnej. Tym samym niezasadnie Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów przyjął, że mieszanki kawy zbożowo-naturalnej nie mieszczą się w pojęciu "pozostałych palonych namiastek kawy", określonym w poz. 40 załącznika nr 3 do ustawy. Nazwa grupowania 10.83.12.0, zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU, określa zakres tego grupowania. Wskazane wyroby - cykoria palona, pozostałe palone namiastki kawy oraz ich ekstrakty, esencje i koncentraty - niewątpliwie odnoszą się do jednolitego rodzaju produktów, które zastępują lub imitują kawę. Należy zauważyć, że powszechnie znane są na rynku wyroby, czasem nazywane kawą, otrzymywane wyłącznie z ekstraktu z cykorii czy różnych zbóż Ich przeznaczenie jako namiastki kawy nie budzi wątpliwości. Nie powinno również, w ocenie Sądu, budzić wątpliwości, że produkt będący mieszanką kawy naturalnej z innymi składnikami, nie jest kawą w ścisłym tego słowa znaczeniu, a zatem jest jej namiastką. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy prawa, nieprawidłowo skonstatował, że umieszczając przy symbolu statystycznym 10.83.12.0 oznaczenie "ex", ustawodawca zdecydował o wyłączeniu mieszanki kawy zbożowo-naturalnej, która przecież bez wątpienia jest wymienioną w klasyfikacji "pozostałą paloną namiastką kawy". Produkowane i wprowadzane do obrotu przez skarżącą mieszanki kawy zbożowo-naturalnej, sklasyfikowane w PKWiU w grupowaniu 10.83.12.0 nie zostały wymienione w poz. 40 załącznika nr 3 do ustawy, ale powinny korzystać z preferencyjnej stawki podatku na podstawie art. 41 ust 2 ustawy VAT, albowiem słusznie skarżący podniósł, że skoro w PKWiU 2008 nie występuje pozycja "pozostałe palone namiastki kawy", i skoro załączniku nr 3 do ustawy o VAT (w brzmieniu od 1 stycznia 2011 r.) wskazano na "pozostałe palone namiastki kawy", gdy jednocześnie jak stwierdził sam organ, nowe oznaczenie miało jedynie charakter porządkujący, to stawka opodatkowania nie powinna ulec zmianie. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku orzekającego w niniejszej sprawie badana interpretacja indywidualna narusza wskazane w skardze przepisów prawa materialnego w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 ppsa uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Rozstrzygnięcie w przedmiocie niemożności wykonania zaskarżonej interpretacji wydano na podstawie art. 152 p.p.s.a.