I SA/Gd 654/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 września 2014 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 24 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania oddala skargę. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia 24 marca 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania J. K. – dalej jako "Skarżący", od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postepowania w sprawie objętej wnioskiem Skarżącego dotyczącym "uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia 3 kwietnia 2013 r. oraz poprzedzającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 3 października 2011 r.", utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 3 października 2011 r. nr [...] ustalił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok z tytułu przychodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 415.472,00 zł. 2.Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu podatkowego pierwszej instancji, Skarżący złożył w ustawowym terminie odwołanie od wskazanej decyzji, kwestionując jej zasadność. 3.Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 3 kwietnia 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 4.Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. 5.Pismem z dnia 3 grudnia 2013 r. Skarżący złożył do Dyrektora Izby Skarbowej wniosek o "uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia 03.04.2013 r. oraz poprzedzającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 3.10.2011". W uzasadnieniu przedmiotowego wniosku Skarżący powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18.07.2013r., sygn. akt. SK 18/09 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 909/13 (wydanym w sprawie dotyczącej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14.03.2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za rok 2004). 6. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 9 stycznia 2014r odmówił wznowienia postępowania w sprawie objętej powyższym wnioskiem, wskazując że żądanie Skarżącego wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 241 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z pózn. zm.) – dalej jako "O.p.", a zatem w sprawie wystąpiła przesłanka niedopuszczalności wznowienia postępowania. 7. W złożonym odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wskazał, że nie występował o wznowienie postępowania w sprawie wyżej wydanych decyzji lecz o ich uchylenie na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt SK 18/09 z dnia 18 lipca 20l3r. Skarżący wskazał, że ma prawo oczekiwać by Izba Skarbowa śledziła na bieżąco wyroki Trybunału Konstytucyjnego i na wypadek uchylenia lub zmiany przepisów na skutek niezgodności z konstytucją Izba Skarbowa winna z urzędu wszcząć postępowanie i uchylić decyzje wydane na podstawie przepisów niezgodnych z konstytucją. 8. Decyzją z dnia 24 marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z treścią art. 241 § 2 pkt 2 O.p., wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 lub 11 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Tymczasem Skarżący złożył wniosek o uchylenie ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2013 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 3 października 2011 na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. w dniu 4 grudnia 2013 r. (data stempla pocztowego) i tym samym uchybił terminowi wskazanemu w art. 241 § 2 pkt 2 O.p. Zatem w niniejszej sprawie bezspornie zaistniała przesłanka niedopuszczalności wznowienia postępowania, a tym samym niemożliwą z winy Skarżącego okazała się potencjalna możliwość uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2013 r. 9. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 marca 2014 r. Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2013 r. oraz poprzedzającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 3 października 2011 r. W uzasadnieniu Skarżący wskazuje, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz decyzja Dyrektora Izby Skarbowej ustalające zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok oparte były na art. 20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, ( Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz 176 ) dalej ,,u.p.d.o.f. uznanym przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013r., sygn. SK 18/09 jako niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Skarżący wskazuje, że decyzje te oparte były na niezgodnych z prawem podstawach prawnych co potwierdził Trybunał Konstytucyjny i z tego względu winne być uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej, gdyż wydane są z naruszeniem obowiązującego prawa i nie można ich traktować jako decyzji ostatecznych. Ponadto Skarżący wyjaśnia, że wniesiona skarga dotycząca podatku za rok 2005 ma identyczną historię jak podatek za rok 2004 objęty wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 909/13. Jednocześnie Skarżący w treści przedmiotowej skargi zarzuca, że nie występował o wznowienie postępowania lecz o uchylenie decyzji. Ponadto w odniesieniu do stwierdzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej uchybienia terminowi określonemu w art. 241 § 2 pkt 2 O.p. wyjaśnia, że przedmiotowy wyrok Trybunału Konstytucyjnego był mu nieznany, o jego wydaniu dowiedział się dopiero po otrzymaniu wskazanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. 10. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 11.1.Skarga nie jest zasadna. 11.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c) P.p.s.a.). Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi, powinien jednak rozstrzygać w granicach danej sprawy, co wynika wprost z treści art. 134 § 1 P.p.s.a. Oznacza to, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, Sąd nie stwierdził, aby naruszała ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. 11.3. W pierwszej kolejności Sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 128 O.p. decyzjami ostatecznymi są decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Powyższy przepis wyraża istotną z punktu widzenia porządku prawnego zasadę trwałości decyzji ostatecznych, która wskazuje na domniemanie legalności i mocy obowiązującej wydanej decyzji. Z tego względu dopuszczalność uchylenia ostatecznej decyzji może nastąpić wyłącznie w ustawowo określonym trybie. Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 § 1 O.p. Organ prowadzący postępowanie nie może wyjść poza zakres podstawy wznowienia. W rozpatrywanej sprawie wznowienie postępowania dotyczy ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2013 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 3 października 2011 r. ustalającej wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2005 r. We wniosku z dnia 3 grudnia 2013 r. Skarżący wprawdzie wniósł o uchylenie ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2013 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 3 października 2011 na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 sygn. akt SK 18/09, jednakże, w ocenie Sądu, organ prawidłowo skonstatował, że jedynym dopuszczalnym trybem procedowania organu było wznowienie postepowania w sprawie. Zasadnie organ wskazał, że podstawą wznowienia postępowania był art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Przepis ten stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Strona powołała się na wyrok z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, w którym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji oraz art. 68 § 4 O.p. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, przy czym ten ostatni przepis traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Jako, że na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny to zasadne w ocenie Sądu było rozpoznanie wniosku Skarżącego w zakresie możliwości wznowienia postępowania, bowiem był to jedyny dopuszczalny tryb procedowania organu podatkowego w kontekście wniosku Strony o uchylenie decyzji ostatecznej. W ocenie Sądu, przesłanka wznowienia, wymieniona w art. 240 § 1 pkt 8 O.p., stanowi realizację obowiązku ustawodawcy określonego w art. 190 ust. 4 Konstytucji. Wznowienie postępowania przewidziane w art. 190 ust. 4 Konstytucji jest szczególną instytucją, stwarzającą możliwość ponownego rozpatrzenia danej sprawy na podstawie zmienionego stanu prawnego, ukształtowanego w następstwie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Jest to sytuacja wyjątkowa, w której mimo prawidłowo przeprowadzonego postępowania i wydania decyzji na podstawie obowiązującego w chwili orzekania przepisu decyzja okazuje się wadliwa. Zgodnie z treścią art. 241 § 2 pkt 2 O.p. wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 lub 11 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. W przypadku podstawy z pkt 8 termin miesięczny liczy się od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, które ma miejsce z dniem ogłoszenia, chyba że Trybunał Konstytucyjny określi inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 został ogłoszony w Dzienniku Ustaw RP z dnia 27 sierpnia 2013r ( Dz. U. z 2013r., poz. 985 ). Tym samym - w rozumieniu przywołanego powyżej przepisu strona swoje żądanie winna złożyć w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego ( tj. od dnia 27 sierpnia 2013r.) a zatem jak trafnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej z dniem 27 września 2013 r. minął ostateczny termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania podatkowego w odniesieniu do decyzji ostatecznej wydanej na podstawie niekonstytucyjnego przepisu. Tymczasem Skarżący przedmiotowy wniosek o uchylenie decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 złożył za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu 4 grudnia 2013 r. (data stempla pocztowego) i tym samym uchybił terminowi wskazanemu w art.241 § 2 pkt 2 O.p. Zatem w niniejszej sprawie bezspornie zaistniała przesłanka niedopuszczalności wznowienia postępowania. Złożenie wniosku z uchybieniem terminu uniemożliwiło wznowienie postępowania w sprawie, a dopiero wznowienie postępowania dałoby potencjalną możliwość ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2013 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok z tytułu przychodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Z tego względu w ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo odmówił wznowienia postepowania w sprawie objętej przedmiotowym wnioskiem Skarżącego. 11.4. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.