I SA/Gd 659/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Szumacher Sędziowie NSA Ewa Kwarcińska NSA Zbigniew Romała /spr./ Protokolant Elżbieta Cymanowska po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w Z. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 19 marca 2001r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998r. oddala skargę. I SA/Gd 659/01 U z a s a d n i e n i e Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej określił skarżącej "A" Spółce z o.o. w Z. zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, albowiem nie zgadza się z dokonanym przez Inspektora Kontroli Skarbowej podwyższeniem podstawy opodatkowania o kwotę [...] zł wynikającą z wyceny bilansowej wyrobów gotowych na dzień 31 grudnia 1998r. W ocenie Spółki kwota ta winna wynosić [...] zł i jako obejmująca koszty rzeczywiście poniesione i związane z osiągniętym przychodem powinna być uznana za koszty uzyskania przychodów 1998r. na podstawie art.15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993r. Nr 106, poz.482 ze zm.). Niezależnie od powyższego Spółka wskazuje, że przyjęta przez nią zasada rozliczania odchyleń od cen ewidencyjnych wyrobów gotowych nie była kwestionowana podczas wcześniejszej kontroli przeprowadzonej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 1996r. Izba Skarbowa decyzją z dnia 19 marca 2001r. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji, wywodząc, co następuje: Spółka prowadzi ewidencję wyrobów gotowych w cenach ewidencyjnych planowanych, tj. wycenia je wg kosztu planowanego. Przy takim sposobie ewidencji wytworzonych wyrobów gotowych powstają różnice pomiędzy wartością wyrobów gotowych wycenionych wg kosztu planowanego a ich wartością wynikającą z rzeczywistego kosztu wytworzenia, które odnoszone są na konto odchyleń od cen ewidencyjnych wyrobów gotowych. Na koniec każdego miesiąca (okresu sprawozdawczego) odchylenia te podlegają rozliczeniu na wyroby rozchodowane i pozostałe w magazynie. Odchylenia w części przypadającej na wyroby rozchodowane przeksięgowuje się z konta odchyleń od cen ewidencyjnych wyrobów gotowych w koszty, doprowadzając tym samym ujętą w kosztach wartość tych wyrobów w cenach planowanych do wartości odpowiadającej rzeczywistemu kosztowi wytworzenia. Spółka dokonywała rozliczeń powstałych odchyleń od cen ewidencyjnych, o których mowa wyżej w okresie od stycznia do listopada 1998r. Na dzień 31 grudnia 1998r. natomiast dokonała wyceny wyrobów gotowych wg rzeczywistych kosztów wytworzenia nie wyższych od ich cen sprzedaży netto, zgodnie z art.34 ust.2 i art.28 ust.4 i ust.2 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. z 1993r., Nr 121, poz.591 ze zm.). Skutki wyceny bilansowej wyrobów gotowych (po cenach wyższych od ich cen sprzedaży netto) odniosła do kosztów własnych sprzedaży w kwocie [...] zł oraz pozostałych kosztów operacyjnych w wysokości [...] zł, co stanowi łącznie kwotę [...] zł. Tak ustaloną kwotę Spółka zaliczyła w 1998r. do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do art.15 ust.1 powyższej ustawy podatkowej kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust.1. Za koszty uzyskania przychodów dla celów podatkowych uznać można zatem tylko koszty realnie poniesione, pozostające w związku przyczynowo skutkowym z przychodem, o ile nie są enumeratywnie wymienione w art.16 ust.1. W świetle powyższego, w rozpatrywanej sprawie kosztem uzyskania przychodu, powstałego w dacie sprzedaży wyrobów gotowych, będzie wartość tych wyrobów określona w wysokości rzeczywistych kosztów ich wytworzenia. A zatem, obok kosztów planowanych odniesionych w koszty w dacie sprzedaży wyrobów, za koszty uzyskania przychodów uznać można tylko tę część z ustalonych odchyleń od cen ewidencyjnych wyrobów, która przypada na wyroby sprzedane. Za koszty takie, wbrew temu co podnosi Spółka, nie można natomiast uznać ani tej części odchyleń od cen ewidencyjnych, która przypada na wyroby tworzące zapas ani skutków wyceny bilansowej zapasów rzeczowych składników majątku obrotowego a w tym i wyrobów gotowych nawet mimo, iż obowiązek przeprowadzenia takiej wyceny na dzień bilansowy wynika z przepisów cyt. ustawy o rachunkowości. Nie są to koszty pozostające w związku z uzyskanym przez Spółkę przychodem. W konkluzji powyższego z zaliczonej przez Spółkę do kosztów kwoty [...] zł za koszty uzyskania przychodów Izba Skarbowa uznaje tylko tę jej część, która obejmuje odchylenia od cen ewidencyjnych przypadające na wyroby gotowe sprzedane w grudniu 1998r., tj. kwotę [...] zł. Pozostałą jej część tj. kwotę [...] zł ([...] zł - [...] zł) jako powstałą w związku z dokonaną przez Spółkę wyceną bilansową wyrobów na dzień 31 grudnia 1998r. i tym samym nie pozostającą w związku z przychodem osiągniętym przez Spółkę w 1998r. Izba Skarbowa wyłącza z kosztów uzyskania. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, wbrew temu co podnosi Spółka, że kwota odchyleń od cen ewidencyjnych przypadających na wyroby sprzedane w grudniu 1998r. w wysokości [...] zł została przez organ pierwszej instancji ustalona prawidłowo. Jej szczegółowe wyliczenie oparte na danych wynikających z ewidencji księgowej Spółki zawarto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Różnice w wyliczeniu odchyleń od cen ewidencyjnych wyrobów gotowych przypadających na wyroby sprzedane w grudniu 1998r. wynikają z następujących przyczyn: - nieuwzględnienia przez Spółkę, przy ustalaniu zapasu wyrobów gotowych na dzień 31 listopada 1998r., wyrobów zaewidencjonowanych na koncie "Wyroby poza przedsiębiorstwem" w kwocie [...] zł. Tym samym wartość zapasu wyrobów gotowych na dzień 30 listopada 1998r. według Spółki wynosiła [...] zł, winna natomiast wynosić [...] zł, - przyjęcia przez Spółkę, przy ustalaniu kwoty przychodów wyrobów gotowych wyprodukowanych na eksport w grudniu 1998r., obrotów strony Dt konta "Wyroby na składzie-eksport" tj. kwoty [...] zł zamiast wyłącznie faktycznego przychodu tych wyrobów w kwocie [...] zł, - przyjęcia przez Spółkę przy ustalaniu wartości rozchodowanych wyrobów w grudniu 1998r. obrotów Ct konta "Wyroby na składzie-eksport" w wysokości [...] zł i konta "Wyroby poza przedsiębiorstwem" w kwocie [...] zł (łącznie [...] zł), zamiast wyłącznie faktycznego rozchodu tych wyrobów wykazanego na stronie Ct konta "Wyroby na składzie-eksport" w kwocie [...] zł i konta "Wyroby poza przedsiębiorstwem" w wysokości [...] zł (łącznie [...] zł). Oprócz powyższego Izba Skarbowa zauważa, iż wykazywana przez Spółkę w odwołaniu wartość wyrobów gotowych na dzień 31 grudnia 1998r. wg rzeczywistego kosztu wytworzenia na podstawie kalkulacji wynikowych w kwocie [...] zł, ujęta w zestawieniu Spółki "Wycena bilansowa wyrobów gotowych na dzień 31.12 1998r." nie znajduje odzwierciedlenia w przedłożonej dokumentacji, w tym ewidencji księgowej Spółki. Nadto Izba Skarbowa wskazuje, że zawarte w odwołaniu wyliczenia i księgowania są prezentacją odmiennego sposobu ujmowana w ewidencji księgowej skutków wyceny bilansowej, których jednak zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów - co wskazywano wyżej - naruszałoby art.15 ust.1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Fakt niekwestionowania przez wcześniejszą kontrolę w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 1996r. sposobu rozliczenia odchyleń od cen ewidencyjnych wyrobów gotowych nie może być podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji. Zgodnie bowiem z art.7 ust.1 cyt. ustawy podatkowej przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód, który winien być ustalony prawidłowo, zgodnie z przepisami przedmiotowej ustawy. Spółka "A" wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego o uchylenie powyższej decyzji. Kwota [...] zł obejmująca kredytowe odchylenia od cen ewidencyjnych wyrobów gotowych tworzących zapas na dzień 30 listopada 1998r. nie była ujęta w kosztach uzyskania przychodów w związku z czym nie miała wpływu na zwiększenie podstawy opodatkowania. Zgodnie z obowiązującym w Spółce planem kont przy wycenie produktów gotowych wg cen ewidencyjnych różniących się od kosztu wytworzenia, zgodnie z art.34 ust.2 Ustawy o rachunkowości (Dz.U.Nr 121, poz.591), Spółka ustala i rozlicza odchylenia od cen ewidencyjnych produktów. Ustalone odchylenia od cen ewidencyjnych produktów ewidencjonuje na koncie 620 "Odchylenia od cen ewidencyjnych wyrobów gotowych", które podlegają rozliczeniu metodą wskaźnikową proporcjonalnie na zapas wyrobów gotowych i w ciężar kosztu własnego sprzedaży na wyroby gotowe sprzedane. Do dnia 31.12.1998r. powstałe odchylenia od cen ewidencyjnych wyrobów gotowych zaewidencjonowane na koncie 620 Spółka rozliczyła w całości, to jest do zera. Następnie na dzień 31.12.1998r. dokonała wyceny poszczególnych wyrobów gotowych wg kosztu wytworzenia nie wyższego od ceny sprzedaży netto, tak ustalona wartość zapasu wyrobów gotowych wyniosła [...] zł. W związku z tym, że zapas wyrobów gotowych na dzień bilansowy roku 1998 z wyceny wg rzeczywistego kosztu wytworzenia nie wyższego od ceny sprzedaży netto wyniósł [...] zł, a wg przeciętnych cen planowanych [...] zł, saldo konta 620 strona Ma "Odchylenia od cen ewidencyjnych wyrobów gotowych" wynosi [...] zł. Są to odchylenia przypadające na wyroby gotowe w zapasie. W wyniku przyjętej metody, że przed dokonaniem na dzień 31.12.1998r. wyceny poszczególnych wyrobów gotowych wg kosztu wytworzenia nie wyższego od ceny sprzedaży netto rozliczono odchylenia od cen ewidencyjnych wyrobów gotowych z konta 620 w całości, tj. do zera, należało przywrócić odchylenia od cen ewidencyjnych wyrobów gotowych w kwocie [...] zł na zapas wyrobów gotowych, poprzez korektę uprzednio pomniejszonych kosztów uzyskania przychodów na kwotę [...] zł i doksięgować różnicę rozchodowanych wyrobów gotowych w ciągu roku wg przeciętnych cen planowanych, a przyjętych na konto 601 "Wyroby gotowe na składzie" wg cen planowanych, różnica ta w ciągu roku nie obciążała kosztu własnego sprzedanych wyrobów gotowych w kwocie [...] zł. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Do kosztów uzyskania przychodów można było zaliczyć tylko kwotę odchylenia od cen ewidencyjnych przypadające na wyroby gotowe sprzedane w grudniu 1998r. Wyliczenia strony w uzasadnieniu skargi nie miały potwierdzenia w księgach rachunkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku – właściwy do rozpoznania sprawy na podstawie art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz.1271) - zważył, co następuje: Stosownie do art.15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993r. Nr 106, poz.482 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust.1. Art.15 ust.4 zastrzega, że koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, wiążąc w ten sposób moment potrącenia kosztów z uzyskaniem przychodu. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym od dawna zwracano uwagę, że przepisy regulujące rachunkowość nie mogą zmieniać zasad zaliczania poszczególnych wydatków do kosztów, wynikających z ustawy podatkowej. Dlatego, jak trafnie wskazał NSA w wyroku z dnia 28 lutego 1997r. I SA/Wr 2419/96 (niepubl. poza programem obo 32), kwota wynikająca z przeszacowania na koniec roku wyrobów gotowych nadal zalegających w magazynie, dla celów podatkowych będzie mogła być zaliczona do kosztów w roku, w którym wpłyną przychody z ich sprzedaży. Wobec powyższego zaskarżona decyzja nie naruszała prawa. Podstawy dla jej uchylenia nie może stanowić okoliczność, że wcześniejsza kontrola podatkowa nie zakwestionowała sposobu rozliczenia odchyleń od cen ewidencyjnych. Uprawnienia i obowiązki podatników są regulowane ustawami podatkowymi. Dlatego błędne stanowisko organu w indywidualnej sprawie nie może stanowić podstawy dla powielania takiego błędu w postępowaniach dotyczących kolejnych lat podatkowych. Mając powyższe na względzie należało skargę oddalić na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz.1270).