I SA/Gd 659/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Asesor WSA Irena Wesołowska, Protokolant Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi [...] "B" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do listopada 2001 r. oddala skargę. W okresie od 18 października 2001 r. do 4 lutego 2003 r. Inspektor z Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził kontrolę skarbową w spółce PHZ "A" (obecnie PHZ "B") w zakresie badania prawidłowości rozliczeń z budżetem za lata 1999-2001 w zakresie podatku od towarów i usług. Przedmiotowym zakresem kontroli objęto: rejestry zakupu i sprzedaży, faktury VAT zakupu i sprzedaży, deklaracje VAT-7, ewidencję księgową zakupów i sprzedaży netto, zestawienie obrotów i sald, przelewy bankowe, raporty kasowe. W wyniku pełnej kontroli faktur sprzedaży za styczeń-grudzień 2000 r. i styczeń-grudzień 2001 r. w zakresie stosowanych stawek podatkowych i kompletności ujęcia ich w rejestrach sprzedaży oraz przeniesienia danych liczbowych z tych rejestrów do deklaracji VAT-7 złożonych w urzędzie skarbowym, nieprawidłowości nie stwierdzono. Inspektor zakwestionował natomiast prawo spółki do ujęcia w rozliczeniu podatku naliczonego wynikającego z wymienionych w zaskarżonej decyzji faktur wystawionych przez spółkę z o.o. "C" z siedzibą w G. przy ul. [...] w okresach rozliczeniowych: marzec-październik 2001 r. Zakwestionowane faktury podpisał (jako osoba upoważniona do wystawiania faktur) E.R., prezes zarządu spółki "C", a odbiór tych faktur potwierdził swoim podpisem R.J., prokurent spółki "A". W dniu 3 grudnia 2001 r. Inspektor podjął czynności mające na celu przeprowadzenie w spółce "C" tzw. kontroli krzyżowej w zakresie wystawionych na rzecz spółki "A" faktur. Na ulicy [...] w G. nie stwierdzono lokalu oznaczonego numerem [...], jakim to adresem posługiwała się spółka "C". Z informacji uzyskanych z Wydziału Geodezji Urzędu Miejskiego wynika, że w operacie nazewnictwa ulic i numeracji budynków nie figuruje budynek pod adresem ul. [...]. Natomiast z informacji uzyskanych przez Inspektora z [...] Urzędu Skarbowego i [...] Urzędu Skarbowego wynika, że spółka "C" posługuje się NIP nadanym przez [...] Urząd Skarbowy "D" sp. z o.o. z siedzibą w G. przy ul. [...]. Aktem notarialnym z dnia 27 marca 1996 r. zmieniono nazwę tej firmy na "E" sp. z o.o. z siedzibą w G. przy ul. [...]. Spółka "E" była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym deklaracje VAT-7 za okresy rozliczeniowe: styczeń-lipiec 2000 r. Następnie zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 15 września 2000 r. dokonano zmiany nazwy spółki "E" na "C" wraz ze zmianą siedziby z G. na G., ul. [...]. Spółka "C" nie dokonała obowiązkowego zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług w [...] Urzędzie Skarbowym, nie jest również możliwy kontakt z prezesem zarządu, ponieważ mieszka on w N. W trakcie postępowania kontrolnego Inspektor dokonał asortymentowego rozliczenia sprzedaży w 2001 r. przez PHZ "A" wybranych towarów i usług wyszczególnionych wyłącznie na fakturach zakupu od spółki "C", takich jak: śruby, szlifierki oscylacyjne, rozpuszczalniki, farby podkładowe, plandeki, kamień łupany oraz usługi remontowo-budowlane o różnym zakresie prac, usługi plakatowania S. i G. związane z kampanią wyborczą. Spośród 13 firm występujących w powyższym rozliczeniu, na rzecz których w 200l r. spółka "A" wystawiła faktury dokumentujące sprzedaż towarów i usług, jakie figurowały na fakturach zakupu od spółki "C", Inspektor przeprowadził u dwóch głównych kontrahentów (nabywców towarów) tzw. kontrole krzyżowe. W wyniku kontroli przeprowadzonej w Firmie Produkcyjno-Handlowej "F", J.D., G.D. spółka jawna w Ł. stwierdzono, że firma ta posiada wszystkie l0 oryginałów faktur wystawionych przez spółkę "A", a płatności za te faktury dokonano przelewami bankowymi, za wyjątkiem jednego przypadku, w którym dokonano zapłaty gotówkowej. Kontrola przeprowadzona w firmie "G" [...] K.M. w [...] wykazała, iż również ten kontrahent posiada wszystkie 3 oryginały faktur wystawionych przez spółkę "A", przy czym posiadał on tylko dowód zapłaty za jedną fakturę. W wyniku kontroli raportów kasowych w spółce "A" Inspektor stwierdził, że z tytułu faktur wystawionych na firmę "G" skarżąca dokonała przychodu gotówki do kasy. Przesłuchiwany w charakterze strony prokurent spółki "A" zeznał, iż zakupy towarów i usług w spółce "C" dokonywał w celach handlowych od marca 200l r. Towary były dostarczane do B. przez przedstawiciela kontrahenta samochodami Żuk, Bus, których numerów rejestracyjnych nie pamięta. Kilkakrotnie odbierał osobiście zakupiony towar w G. na ul. [...] na parkingu przy hotelu "PIAST". Następnie prokurent stwierdził, że w miesiącach marzec, kwiecień i maj 2001 r. należności za zakupione towary płacił osobiście w dniu odbioru towarów przedstawicielowi spółki "C". Dowodami zapłaty są adnotacje na fakturach zakupu o treści "zapłacono gotówką". Gotówka była pobierana z kasy spółki "A". W przypadku, gdy zapłata dokonywana była w terminie późniejszym, to wypłaty były dokonywane w oparciu o dowody KW, na których dostawca towaru kwitował odbiór gotówki. Współpraca ze spółką "C" dotyczyła również wykonywania robót remontowo-budowlanych. Spółka "A" przyjmowała zlecenia i następnie podzlecała wykonanie tych robót spółce "C". Następnie prokurent zeznał, że spółka "C" w 2001 r. była głównym kontrahentem spółki "A". Ponadto R.J. oświadczył, że sprawdzał rejestr handlowy kontrahenta oraz kopie deklaracji składanych do urzędu skarbowego, jak również uzyskał informację z [...] Urzędu Skarbowego, że spółka "C" istnieje. W dniu 31 marca 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję Nr [...], w której określił za okresy rozliczeniowe: październik-grudzień 2000 r., styczeń-listopad 2001 r. rozliczenie podatku od towarów i usług w sposób odmienny od wykazanego przez skarżącą w deklaracjach VAT-7 za te miesiące oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Jako podstawę prawną wydania decyzji powołano art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i ust. 2, art. 25 ust. 3, art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT" oraz § 50 ust. 3 i ust. 4 pkt 1a) i pkt 5c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem z dnia 22 grudnia 1999 r." W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że analiza zgromadzonych w sprawie materiałów wskazuje, że spółka "C" faktycznie jest podmiotem nieistniejącym. W konsekwencji brak jest podstaw do uznania, że nastąpił obrót towarem wyszczególnionym na spornych fakturach i że towar ten wprowadzony na stan magazynowy przez spółkę "A" pochodził ze spółki "C". Pismem z dnia 18 kwietnia 2003 r., uzupełnionym następnie pismem z dnia 2 maja 2003 r. skarżącą odwołała się od powyższej decyzji, twierdząc iż wydana ona została z naruszeniem art. 120 w związku z art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa decyzją Nr [...] z dnia 29 sierpnia 2003 r. uchyliła rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem Nr [...] z dnia 31 grudnia 2003 r. włączył dodatkowe dowody w sprawie w celu uwiarygodnienia ustaleń w zakresie faktur wystawionych przez spółkę "C", a następnie wydał w dniu [...] decyzję Nr [...], w której określił rozliczenie podatku od towarów i usług za marzec-listopad 2001 r. w sposób odmienny od wykazanego przez skarżącą w deklaracjach VAT-7 za te okresy rozliczeniowe. W rozliczeniu za marzec-październik 2001 r. organ pierwszej instancji nie uznał prawa skarżącej do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę "C". Natomiast w rozliczeniu za listopad 2001 r. zmianie uległa wysokość kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji, co jest konsekwencją określenia za październik 2001 r. zobowiązania podatkowego wobec wykazanej przez skarżącą za ten miesiąc nadwyżki kwoty podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Ponadto na podstawie art. 109 ust. 4 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) ustalono w rozliczeniu za marzec-październik 2001 r. dodatkowe zobowiązania podatkowe. Jako podstawę prawną wydania decyzji organ pierwszej instancji powołał art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, art. 109 ust. 4 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), § 50 ust. 4 pkt 1a) i pkt 5a) rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r., art. 21 § 1 i § 3, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 24 ust. 1 pkt 1a), art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.). Pismem z dnia 30 marca 2006 r. skarżąca odwołała się od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zdaniem spółki sporna decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, w szczególności § 50 ust. 4 pkt 1a) i pkt 5a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. W ocenie skarżącej na podstawie możliwych do sprawdzenia dokumentów miała prawo uznać, że spółka "C" w momencie dokonywania transakcji istniała. O powyższym świadczy postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 15 września 2000 r. w sprawie zmian w RHB [...] dotyczące zmiany nazwy spółki "E" na PHU "C" oraz siedziby z G. na G. i zarządu z dwuosobowego na jednoosobowy w osobie E.R. Skarżąca nie miała podstaw do kwestionowania tych zapisów w rejestrze handlowym. Nadto otrzymała od kontrahenta do wglądu kopie deklaracji VAT-7 i CIT-2 wraz z dowodami nadania. Prokurent spółki "A" uzyskał telefoniczne potwierdzenie tego faktu z urzędu. Do [...] Urzędu Skarbowego rzeczywiście wpłynęły deklaracje spółki "C" VAT-7 za okres od listopada do grudnia 2000 r. i od stycznia do listopada 2001 r. i CIT-2 za okresy wrzesień-listopad 2000 r. i styczeń -listopad 2001 r. Zatem skarżąca nie miała podstaw do kwestionowania rzetelności kontrahenta, w szczególności, że towary będące przedmiotem transakcji były dostarczane w ilości i jakości zamawianej, zlecone firmie usługi były wykonywane, nie było zastrzeżeń ani co do jakości ani terminów. Zakupiony od spółki "C" towar podlegał dalszej sprzedaży, co zostało potwierdzone podczas tzw. kontroli krzyżowych przeprowadzonych u kontrahentów skarżącej. Następnie skarżąca podniosła, iż po sprawdzeniu w RHB danych spółki "C" wpisanych przez sąd nie miała podstaw, aby przypuszczać, że mogą one być nieprawdziwe. Kontrahent przedstawił skarżącej kopie deklaracji składanych do urzędu skarbowego z wykazaną wartością sprzedaży, więc skarżąca nie podejrzewała, iż mogą być nie dopełnione formalności rejestracyjne. Z panem R. prokurent spółki kontaktował się osobiście, co oznacza, że taka osoba reprezentowała spółkę "C". Fakt, że spółka "C" nie dopełniła formalności rejestracyjnych we właściwym urzędzie skarbowym, czy też zaistniało nieporozumienie co do podanego w RHB adresu siedziby, nie świadczy jeszcze o tym, że była podmiotem fikcyjnym. Podmiot fikcyjny to podmiot, który w rzeczywistości nie istnieje, a spółka "C" prowadziła normalną działalność gospodarczą, co zostało wykazane. Dalej skarżąca wskazała, że podawany w RHB adres jest adresem siedziby, nie musi to być miejsce prowadzenia działalności, zaś odbiór towaru dokonywany na parkingu przy hotelu wcale nie jest czymś niezwykłym zważywszy gabaryty zakupywanych towarów. Większość jednak zakupionego w spółce "C" towarów było dostarczanych bezpośrednio do B. transportem sprzedawcy. Następnie skarżąca podniosła, że organ skarbowy zakwestionował udokumentowanie płatności dokonywanych pomiędzy spółkami "A" i "C", twierdząc, iż dowody kasowe i raporty kasowe nie były sporządzone zgodnie z zasadami stosowanymi w rachunkowości. W ocenie skarżącej fakt niepoprawności dowodu kasowego nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach zakupu. Ponadto organ skarbowy nie udowodnił, że faktury wystawione przez spółkę "C" dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, przeciwnie potwierdził, że towary zakupione od tej firmy znalazły się w obrocie gospodarczym i zostały sprzedane przez spółkę "A" innym podmiotom, które ten fakt potwierdziły. Organ nie udowodnił również, że towary te pochodziły z innego źródła. Skarżąca wskazała też na niekonsekwencję organu skarbowego, ponieważ skoro towary wyszczególnione w spornych fakturach nie trafiły do obrotu gospodarczego, to powinny być również wyłączone ze sprzedaży spółki "A". Organ skarbowy przyjął natomiast wartość sprzedaży wynikającą z deklaracji VAT-7 złożonych przez skarżącą. Argumenty przytoczone w decyzji na potwierdzenie tezy o nieistnieniu spółki "C" są niewystarczające, jak również niezrozumiałe jest włączenie jako dowodu w sprawie informacji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego o postępowaniu podatkowym, jakie toczyło się w stosunku do firmy "H" dokonującej zakupów w spółce "C" i decyzji Izby Skarbowej w tej sprawie. W ocenie skarżącej nie ma zatem podstaw do zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług dokonanego przez podatnika za okres od marca do listopada 2001 r. Pismem z dnia 11 maja 206 r. Nr [...], [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 200 Ordynacji podatkowej, zawiadomił skarżącą o możliwości wypowiedzenia się w kwestii zebranego w toku całego postępowania podatkowego materiału dowodowego. W piśmie z dnia 25 maja 2006 r. skarżąca przedstawiła następujące argumenty: po pierwsze spółka "C" jest firmą istniejącą, co potwierdza rejestr sądowy, posiadanie NIP nadanego przez urząd skarbowy, składane deklaracje VAT-7. Podatnik dokonał transakcji w dobrej wierze i nie może ponosić odpowiedzialności za nieprawidłowości występujące u kontrahenta; po drugie towar został zakupiony w rzeczywistości od spółki "C", co potwierdzają czynności sprawdzające przeprowadzone u kontrahentów skarżącej, po trzecie bez znaczenia w niniejszej sprawie jest, czy sprzedawca przedmiotowych towarów posiada magazyn i gdzie skarżącej dostarcza towar, ponieważ żadne przepisy tej kwestii nie regulują, po czwarte skarżąca nie może ponosić konsekwencji braku możliwości przeprowadzenia kontroli przez organ skarbowy, biorąc pod uwagę, że towary nabył legalnie i dalej je odsprzedał, co wynika z akt sprawy. Zdaniem skarżącej, powołującej się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2004 r. FSK 1308/2004 w niniejszej sprawie nie ma zastosowania przepis § 50 ust. 4 pkt 1a) i pkt 5a) rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące od marca do października 2001 r. i umorzył postępowanie w tym zakresie, a w pozostałej części utrzymał je w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż kwestią sporną w sprawie jest pozbawienie przez organ pierwszej instancji spółki "A" (obecnie "B") prawa do ujęcia w rozliczeniu za okresy rozliczeniowe: marzec - październik 2001 r. podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę "C". Zgodnie z art. 19 ust. 1-2 ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług. Zatem nabywca towarów i usług może potrącić tylko podatek uiszczony przez zbywcę. Podatek nieuiszczony obciąża nabywcę, choćby był on w dobrej wierze. Zwolnienie z podatku od towarów j usług w przypadku nieopłacenia go przez zbywcę kłóciłoby się z sensem i celem ustawy o podatku od towarów i usług. Konstrukcja bowiem prawna podatku od towarów i usług polega na tym, że sprzedawca wystawia fakturę i płaci do budżetu wykazany w niej podatek, a nabywca ma prawo do potrącenia ze swego podatku jedynie kwoty zapłaconej przez sprzedawcę. Faktura powinna wprawdzie odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych, lecz przepis art. 19 ustawy o VAT nie daje podstaw do konstruowania domniemania jej prawdziwości. Organ odwoławczy zauważył również, że faktura nie ma waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Zatem organy podatkowe obowiązane są do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów i usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi na fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Przeprowadzona kontrola wykazała, iż spółka "C" posługuje się NIP nadanym decyzją z dnia 9 czerwca 1995 r. przez [...] Urząd Skarbowy spółce z o.o. "D" z siedzibą w G. przy ul. [...], zarejestrowanej w Sądzie Rejonowym w Rejestrze Handlowym pod poz. RHB [...] (spółka została założona aktem notarialnym 9 listopada 1993 r. Repertorium A Nr [...]). Aktem notarialnym z dnia 27 marca 1996 r. zmieniono nazwę tej firmy na "E" spółka z o.o. z siedzibą w G. przy ul. [...]. Zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2 spółka złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w dniu 7 stycznia 2000 r. Zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy Rejestrowy z dnia 15 września 2000 r. Ns Rej h – [...] zmieniona została nazwa spółki z o.o. "E" na "C" wraz ze zmianą siedziby z G. na G. ul. [...] oraz Zarządu spółki z dwuosobowego na jednoosobowy - prezes zarządu E.R. Z pisma [...] Urzędu Skarbowego z dnia 18 stycznia 2002 r. Nr [...] wynika, iż spółka "E" złożyła deklaracje VAT-7 za okresy rozliczeniowe od stycznia do lipca 2000 r., przy czym nie zgłosiła zmiany nazwy i adresu siedziby. Natomiast zgodnie z pismem [...] Urzędu Skarbowego z dnia 30 stycznia 2001 r. Nr [...] skierowanym do [...] Urzędu Skarbowego spółka "C" nie złożyła zgłoszenia rejestracyjnego dla potrzeb podatku od towarów i usług. Również w piśmie z dnia 17 stycznia 2002 r. Nr [...] skierowanym do Urzędu Kontroli Skarbowej [...] Urząd Skarbowy poinformował, iż spółka "C" złożyła deklaracje CIT-2 za 2000 r. (od września do listopada), deklaracje CIT-2 za 2001 r. i deklaracje VAT-7 za wrzesień 2000 r. - listopad 2001 r. Komórka rejestracyjna urzędu wystosowała do spółki wezwania, które powróciły z adnotacją "adresat nieznany". Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż również deklaracja podatkowa nie ma waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże domniemanie jej prawdziwości. Dopiero weryfikacja deklaracji podatkowej na podstawie dokumentów źródłowych, tj. faktur daje możliwość stwierdzenia jej prawidłowego sporządzenia. Z notatki służbowej z czynności kontrolnych przeprowadzonych przez pracownika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 16 stycznia 2002 r. wynika, że na ulicy [...] nie ma numeru posesji [...]. Również wydział Geodezji Urzędu Miasta potwierdził, iż w operacie nazewnictwa i numeracji budynków nie figuruje budynek pod adresem ul. [...]. Zgodnie natomiast z pismem Sądu Rejonowego - XVI Wydziału Gospodarczego Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 8 lutego 2001 r. Sygn. akt [...] wspólnik spółki "C" E.R. mieszka w Rosji w N. Zatem kontrahent skarżącej ujawnił w rejestrze handlowym adres nieprawdziwy i nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego w urzędzie skarbowym właściwym ze względu na jego siedzibę. Odnośnie spółki "C" należy wskazać na następujące ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji: 1) spółka ta nie dokonała aktualizacji we właściwym miejscowo urzędzie skarbowym, tj. [...] Urzędzie Skarbowym, 2) postanowienie Sądu z dnia 15 września 2000 r. dotyczące zmiany nazwy i adresu wydane zostało na podstawie nieprawdziwych danych, gdyż wskazany adres siedziby spółki nie istnieje, 3) w spółce nie było możliwości przeprowadzenia żadnych czynności kontrolnych zarówno przez właściwy miejscowo urząd skarbowy jak i organ kontroli skarbowej, 4) stwierdzono brak jakichkolwiek dowodów istniejących w praktyce obrotu gospodarczego potwierdzających dokonanie transakcji, 5) zeznania skarżącej, jak i przedstawione przez nią dowody, nie potwierdzają, że spółka "C" działała, gdyż wskazane miejsce prowadzenia działalności jest nieprawdziwe a odbiór towarów odbywał się częściowo w miejscach do tego nie przeznaczonych (parking przy hotelu "PIAST"), 6) nie stwierdzono, że spółka dysponowała niezbędnym do prowadzenia określonej działalności gospodarczej zapleczem, tj. magazynami, środkami transportu, zatrudnionymi pracownikami, odpowiednią dokumentacja finansową. Zatem w ocenie organu drugiej instancji, wobec przedstawionych faktów, należy uznać spółkę "C" za podmiot nie istniejący w obrocie gospodarczym. Mając na uwadze istotę podatku od towarów i usług za podmiot fikcyjny występujący w obrocie, należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nie istniejący, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany, bądź to w oparciu o nieprawdziwe lub nieścisłe i nieaktualne dane, co uniemożliwiło jego odnalezienie i przeprowadzenie pełnego postępowania kontrolnego na podstawie jego dokumentów (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2001 r. Sygn. akt I SA/Gd 2660/98). Prawo określone w art. 19 ust. 1-2 ustawy o VAT nie jest prawem bezwarunkowym. I tak z mocy 50 ust 4pkt 1a) rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W ocenie organu odwoławczego prawidłowo organ pierwszej instancji pozbawił skarżącą na podstawie cyt. przepisu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę "C". Odnosząc się do ustalenia sporną decyzją dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe marzec - październik 2001 r., Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., zgodnie z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 dotyczy zobowiązania podatkowego powstającego z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Z dniem 1 stycznia 2003 r. zapis art. 68 Ordynacji podatkowej uległ zmianie. Przepis § 3 art. 68 otrzymał brzmienie, zgodnie z którym dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jednakże stosownie do art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 12 września 2002 r. stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 12 września 2002 r., z zastrzeżeniem § 2, który stanowi, iż jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 12 września 2002 r. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalone jako następstwo niewykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego w określonym zakresie powstaje przez wydanie decyzji i przedawnia się jako prawo wymiaru na mocy art. 68 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. W sprawie decyzja za marzec - październik 2001 r. z ustalonym dodatkowym zobowiązaniem podatkowym doręczona została skarżącej dnia 6 marca 2006 r. Natomiast w stosunku do okresów rozliczeniowych będących przedmiotem zaskarżonej decyzji termin przedawnienia o którym mowa w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej - przy uwzględnieniu art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. - upłynął z dniem 31 grudnia 2004 r. Tak więc ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za ww. okres rozliczeniowy nastąpiło po upływie terminu przedawnienia, a więc z naruszeniem art. 68 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. Odpowiadając na postawiony w odwołaniu zarzut skarżącej, iż organ pierwszej instancji zachował się niekonsekwentnie, ponieważ uznał, iż transakcje dokumentowane przez spółkę "C" są transakcjami dokumentowanymi przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur i nie zostały faktycznie dokonane, a mimo to uznał w całości sprzedaż dokonaną przez spółkę "A", przy czym organ nie udowodnił, sprzedawane w 2001 r. przez spółkę "A" towary pochodzą z innego źródła, organ odwoławczy wskazał, iż nie zakwestionował dokonanej przez skarżącą sprzedaży przedmiotowych towarów, a jedynie stwierdził, że sporne faktury zostały wystawione przez podmiot, który z formalnego punktu widzenia nie sposób uznać za czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w swej decyzji organ pierwszej instancji wymienił i opisał dowody kasowe i raporty kasowe na potwierdzenie faktu, iż dokumentacja spółki "B" była prowadzona w sposób nieprawidłowy. Ponadto odnosząc się do argumentów przedstawionych przez pełnomocnika piśmie z dnia 25 maja 2006 r. organ odwoławczy stwierdził, iż ryzyko wyboru niewłaściwego, w tym nieuczciwego kontrahenta obciążą nabywcę towarów lub usług. W przeciwnym bowiem razie to Skarb Państwa zwracałby wykazany na fakturze podatek, mimo iż podatek ten nie został w rzeczywistości uiszczony. Wskazał też, że, jak wynika z akt sprawy, żadna z przesłanych do [...] Urzędu Skarbowego przez spółkę "C" deklaracji VAT-7 nie rodziła obowiązku wpłaty podatku do budżetu, gdyż spółka wykazywała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Organ odwoławczy wskazał, że skarżąca twierdzi, iż dołożyła należytej staranności aby ustalić dane kontrahenta, tj. spółki "C". Jednakże zarówno skarżąca jak i jej kontrahent siedziby swoje posiadały przy ul. [...], a więc wystarczyło sprawdzić podawany przez spółkę "C" adres, aby przekonać się, że taki nie istnieje. Na koniec Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego odnośnie postępowania podatkowego wobec firmy "H" należy jedynie uznać za informację, że spółka "C" wystawiała faktury również na rzecz innych firm. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję organu odwoławczego spółka wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art.art. 121, 122, 123, 180 § 1, 200 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie dowodów wskazanych przez skarżącą, art.art. 2, 7 i 32 Konstytucji RP przez nietraktowanie w ten sam sposób świadków i skarżącej oraz § 50 rozporządzenia MF z dnia 22 grudnia 1999 r. przez jego zastosowanie do błędnie określonego stanu faktycznego. W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, iż organy obu instancji prowadziły postępowanie podatkowe powierzchowne i nie uwzględniły wszystkich okoliczności faktycznych. Nie uznały bowiem jako dowodu oświadczenia skarżącego jak i załączonych do niego faktur, dokumentujących dalszą sprzedaż towarów nabytych na podstawie zakwestionowanych faktur, które to dowody potwierdzają prawdziwość transakcji z firmą "C". Tym samym organy podatkowe naruszyły przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Nadto organy podatkowe nie ustaliły, czy u sprzedawcy istnieją kopie spornych faktur, ani czy w raportach kasowych kontrahenta jest przychód ze sprzedaży wykazanej w zakwestionowanych fakturach. Zdaniem skarżącej nie może ona ponosić konsekwencji nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe kontroli w spółce "C". W dalszej części skargi skarżąca wywodzi, iż spółka "C" zgłosiła do rejestru sądowego adres istniejący, gdyż istnieje na ul. [...] budynek nr [...], zaś kontrolujący nie przesłuchali właścicielki tego budynku na okoliczność wynajmowania firmie "C" lokalu, oznaczonego dodatkowo literą "B" dla ułatwienia trafienia do siedziby spółki. Zdaniem skarżącej Wydział Geodezji UM nie musiał być informowany, że strony najmu (do którego, jak wywiodła skarżącą, nie chcą przyznać się właściciele lokalu) wprowadziły dodatkowe oznaczenie lokalu. Skarżąca podkreśliła, iż sprawdziła w Krajowym Rejestrze Sądowym, czy jego kontrahent istnieje, a nadto widziała deklaracje VAT-7 składane przez tego kontrahenta w urzędzie skarbowym, dlatego nie miała żadnych wątpliwości co do legalności jego działania. Stanowisko organu odwoławczego podważa zatem nie tylko wiarygodność KRS, ale i narusza zasadę z art. 121 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organy podatkowe winny prowadzić postępowania w sposób budzący zaufanie do tych organów. Jeżeli twierdzenia i dowody prezentowane przez skarżącego nasuwały wątpliwości należało przeprowadzić postępowanie mające na celu ich wyjaśnienie, jednakże tego nie uczyniono. Nie zrobił tego również organ odwoławczy, który oparł się na uprzednio zebranym materiale dowodowym i tylko do niego ograniczył, przyjmując argumentację organu pierwszej instancji, podważaną przez skarżącą. W konsekwencji organ odwoławczy naruszył przepis art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż nie działał zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. W konkluzji skarżąca stwierdziła, że w sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek określonych w § 50 rozporządzenia MF z dnia 22 grudnia 1999 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentulanie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b), c) p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładania powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek, dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że decyzja ta została wydana bez naruszenia prawa. Tym samym Sąd nie podziela podniesionych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, a konkretnie art.art. 121, 122, 123, 180 § 1 i 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Dokonana przez Sąd analiza akt administracyjnych niniejszej sprawy nie daje bowiem żadnych podstaw dla stwierdzenia, iż organ podatkowy zaniechał niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego lub nie dopuścił dowodu, który mógł przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Wręcz przeciwnie, należy stwierdzić, że organy podatkowe bardzo rzetelnie zebrały i oceniły dowody, na podstawie których ustaliły okoliczności faktyczne sprawy, co znalazło swój wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podkreślić przy tym należy, iż dokonana ocena mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów, a postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Trudno bowiem zarzucać organom podatkowym, iż zaniechały sprawdzenia kopii faktur u ich wystawcy, tj. spółki "C", czy też prowadzonych przez nią raportów kasowych, skoro mimo podjętych prób niemożliwe było skontaktowanie się z przedstawicielem tej firmy, wskazany adres siedziby tej spółki nie istnieje, a zamieszkująca budynek przy ul. [...] kobieta oświadczyła, iż w budynku tym żadna spółka nie prowadzi i nie prowadziła działalności gospodarczej. W tych okolicznościach w ocenie Sądu w toku prowadzonego postępowania organy podatkowe wywiązały się z ciążącego na nich obowiązku, gdyż dochowały wszelkich starań, by ww. okoliczności ustalić. Natomiast przedstawiona w skardze argumentacja w przedmiocie dodania do adresu spółki "C" oznaczenia literowego (w skardze wskazano na literę "B", choć adres ww. spółki zgłoszony do rejestru sądowego zawierał literę "A") jest nieprzekonująca jako niezgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Za nieprawdziwy należy zaś uznać sformułowany w skardze zarzut naruszenia przez organy podatkowe zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym oraz prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, gdyż z całością zebranego materiału dowodowego skarżąca została zapoznana zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji, jak również miała możliwość wypowiedzenia się w tym zakresie. W konsekwencji Sąd nie dopatrzył się również postawionych w skardze, choć w żaden sposób nie rozwiniętych przez skarżącą, zarzutów dotyczących naruszenia przepisów Konstytucji RP, a konkretnie art.art. 2, 7 i 32. Sporny w niniejszej sprawie przepis § 50 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wyłącza prawo podatnika do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w określonych w nim sytuacjach, z uwagi na fundamentalną zasadę potrącalności podatku od towarów i usług, wyrażoną w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Otóż zgodnie z ust. 4 pkt 1lit. a) § 50 w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do ich wystawiania, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym, na tle zbliżonych rozwiązań zawartych w regulacjach poprzedzających rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. utrwalił się pogląd, że z uwagi na istotę podatku od towarów i usług za podmiot fikcyjny występujący w obrocie należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany bądź to w oparciu o nieprawdziwe lub nieścisłe i nieaktualne dane, który nie składa właściwych deklaracji podatkowych i nie wykazuje podatku należnego, wynikającego z wystawionych faktur, oraz w konsekwencji nie płaci tegoż podatku (zobacz wyrok Ośrodka Zamiejscowego NSA w Gdańsku z dnia 27 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 2645/98, publ. LEX 40387, czy wyrok z dnia 20 czerwca 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 2660/98). Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 marca 2005 r., sygn. akt FSK 1741/04 (publ. M. Podat. 2005/10/35) wyraził pogląd, że podmiot nieistniejący, o którym mowa w § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) – przepis ten wprowadzał identyczną regulację jak przepis § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. – to także podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie. W przywołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując wykładni przepisu § 54 ust. 4 pkt 1lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r., wyraził także pogląd, że z punktu widzenia prawa podatkowego podmiotem istniejącym jest podmiot dający się zidentyfikować, tj. taki, którego dane są zgodne ze stanem rzeczywistym. Przytoczone poglądy w pełni podziela Sąd w niniejszym składzie, który stwierdza, iż w okolicznościach faktycznych sprawy należało uznać spółkę "C" za podmiot nieistniejący, a zatem prawidłowo zastosowano przepis § 50 rozporządzenia MF z dnia 22 grudnia 1999 r. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.