I SA/Gd 66/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 31 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w na rzecz strony skarżącej kwotę 1.549 ( jeden tysiąc pięćset czterdzieści dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 31 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz art. 7, art. 12 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 19 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o. o. z siedzibą w S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 marca 2014 r., określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. w wysokości 9.031 zł, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny: Decyzją z dnia 28 marca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. w wysokości 9.031 zł. Określenie stronie ww. decyzją zobowiązania podatkowego we wskazanej wyżej wysokości było konsekwencją stwierdzenia: zaniżenia kosztów uzyskania przychodu o kwotę 1.526,58 zł stanowiącą wartość wydatków dotyczących polis ubezpieczeniowych, które zostały zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodu roku 2009 a powinny zostać zaliczone w koszty uzyskania przychodu roku 2010, zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o kwoty: a) 1.438,26 zł stanowiącą wartość wydatków dotyczących polis ubezpieczeniowych, które powinny zostać zliczone w koszty uzyskania przychodu roku 2011, b) 4.700 zł dotyczącą zakupu praw do kolejnej aplikacji informatycznej, ponieważ zdaniem organu I instancji przedmiotowe prawa Spółka nabyła dwa razy, c) 4.700 zł dotyczącą zakupu majątkowych praw autorskich zakupionych od P. K. na podstawie umowy z dnia 28 maja 2010 r. Rozpoznając odwołanie od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 31 października 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności przywołał przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz wyjaśnił użyty w tym przepisie zwrot "w celu osiągnięcia przychodów", przywołując w tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych. Kolejno przedstawiając stan faktyczny sprawy Dyrektor wskazał, że Spółka wezwana w toku postępowania do złożenia wyjaśnień oraz przedłożenia dokumentów dotyczących spornych wydatków, nie przedłożyła żadnych dowodów źródłowych a złożyła jedynie pisemne wyjaśnienia, w których wskazała, że: 1. Rachunek P. K. z dnia 29 stycznia 2010 roku opisany jako "Aplikacja konwersji bazy Systemu Ewidencji Reklamacji - EWR v 1 27 dla "B" dotyczy umowy przeniesienia na Spółkę majątkowych praw autorskich do następujących dwóch (2) utworów: a) moduł konwersji pól "numer dokumentu" "data dokumentu" w pliku dziennika EWR.DAT, b) moduł wprowadzenia pola "data konwersji wpisu" przed polem "komentarz magazynu". Wartość początkowa każdego z nabytych od P. K. samodzielnych i niezależnych modułów była niższa od 3.500 złotych. Oba moduły nie były używane przez klienta dłużej niż rok, tj. do czasu następnej aktualizacji. 2. Rachunek P. K. z dnia 29 kwietnia 2010 roku opisany jako "Aplikacja konwersji bazy Systemu Ewidencji Reklamacji - EWR v 1 27 dla "B" dotyczy umowy przeniesienia na Spółkę, majątkowych praw autorskich do następujących dwóch (2) utworów: a) Funkcja zmiany długości pól "komentarz magazynu w pliku dziennika EWR DAT, b) Funkcja konwersji pól "numer dokumentu", "komentarz powiadomienia" w plikach powiadomień Arrmmdd DAT. Również i w tym przypadku strona wskazała, że wartość początkowa każdego z nabytych od P. K. samodzielnych i niezależnych modułów była niższa od 3.500 złotych. Oba moduły nie były używane przez klienta dłużej niż rok, tj. do czasu następnej aktualizacji. Z uwagi na fakt, że Spółka - pomimo zobowiązania jej do tego przez organ I instancji - nie przedłożyła dowodów umożliwiających zbadanie i ocenę okoliczności transakcji udokumentowanej fakturą z dnia 29 kwietnia 2010 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się pismem z dnia 17 kwietnia 2013 r. do "B" Spółki z o. o. z pytaniem dotyczącym m.in. okresu użytkowania modułów/aplikacji wyżej wymienionych. W pisemnej odpowiedzi z dnia 13 maja 2013 r. "B" Spółka z o. o. wyjaśniła jedynie, że: "(...) "B" Sp. z o. o wraz z ofertami na kolejne modyfikacje użytkowanych aplikacji nie otrzymuję numeracji kolejnych wersji - stąd trudno nam jest precyzyjnie określić numer wersji modułów/aplikacji. (...)". Jednocześnie w treści zastrzeżeń do protokołu kontroli z dnia 30 kwietnia 2013 r. Spółka wskazała, że "(...) na podstawie umowy z dnia 29 stycznia 2010 Podatnik nabył majątkowe prawa autorskie do modułu konwersji pól "numer dokumentu", "data dokumentu" w pliku dziennika EWR DAT oraz modułu wprowadzenia pola "data konwersji wpisu" przed polem "komentarz magazynu". Natomiast na podstawie umowy z dnia 29 kwietnia 2010 roku podatnik nabył majątkowe prawa autorskie do funkcji zmiany długości pól " komentarz magazynu" w pliku dziennika EWR DAT oraz funkcji konwersji pól "numer dokumentu", "komentarz powiadomienia" w plikach powiadomień Arrmmdd DAT. Wdrożony w 2009 roku w "B", System Ewidencji Reklamacji EWR został w styczniu 2010 roku gruntownie przebudowany. (...)" Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie Spółka nie udokumentowała w żaden sposób, aby na podstawie rachunków z dnia 29 stycznia 2010 r. i 29 kwietnia 2010 r. nabyła dwa różne dzieła, a użycie identycznej nazwy dla aplikacji będącej przedmiotem umów zawartych w ww. datach - było wynikiem jedynie pomyłki. Formułowane przez Spółkę twierdzenia, w ocenie organu, stoją natomiast w sprzeczności z materiałem dowodowym zawartym w aktach sprawy. Otóż analiza treści umów zawartych w dniach 29 stycznia 2010 r. oraz 29 kwietnia 2010 r. przez skarżącą z P. K. (tj. umów na podstawie których wystawione zostały ww. rachunki) wykazała, że zawierają one tożsame postanowienia, a co najistotniejsze w obu przypadkach przedmiotem umowy było przeniesienie praw majątkowych do stanowiącej utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych Aplikacji konwersji bazy Systemu Ewidencji Reklamacji - EWR vi.27 dla "B" (§ 1 umowy). Obie umowy określały również wartość przedmiotu na kwotę 4.700,00 zł. Stanowiska Spółki nie potwierdzają również załączone do akt sprawy wydruki z korespondencji e-mailowej prowadzonej z przedstawicielami "B" Spółka z o. o. Otóż na przedmiotową korespondencję składają się dwie wiadomości (z dnia 1 kwietnia 2010 r. oraz 6 kwietnia 2010 r.), z czego: - pierwsza stanowi prośbę pracownika "B" Spółka z o. o. do pracownika skarżącej Spółki o przesłanie oferty na drukowanie komentarzy wpisanych do zgłoszenia na raportach reklamacji, - druga zawiera zapytanie kierowane przez P. Ś. - pracownika "B" Spółki z o. o. — do M. G. - również pracownika "B" Spółki z o. o. o to, czy istnieje możliwość dodania opcji wydruku komentarzy i powiadomień oraz dostawcy na raportach reklamacji. W ocenie organu z powyższego nie wynika nawet jakiego systemu dotyczą zapytania i prośby, odnośnie jakich programów prowadzona była korespondencja. Tym bardziej nie można uznać, że przedmiotowa korespondencja potwierdza fakt nabycia przez Spółkę na podstawie umów z dnia 29 stycznia 2010 r. oraz 29 kwietnia 2010 r. – dwóch różnych utworów. Mając na uwadze powyższe Dyrektor za zasadne uznał wyłączenie przez organ I instancji z kosztów uzyskania przychodu wydatku w kwocie 4.700 zł udokumentowanego fakturą z dnia 29 kwietnia 2010 r. Końcowo odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, organ odwoławczy uznał je za nieuzasadnione. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji w całości zarzucając naruszenie: 1) art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – dalej u.p.d.o.p., poprzez odmowę uznania za koszt uzyskania przychodu wydatku w kwocie 4.700 zł poczynionego przez skarżącą na rzecz P. K. na podstawie umowy z dnia 29 kwietnia 2010 r. o przeniesienie majątkowych praw autorskich do dzieła "Aplikacja konwersji bazy Systemu Ewidencji Reklamacji EWR vl. 27 dla "B", mimo że był on poczyniony w celu osiągnięcia przychodu, 2) art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – dalej O.p., poprzez dowolną ocenę dowodów w postaci: a) wyjaśnień podatnika, b) wyjaśnień "B" Sp. z o. o. oraz c) wiadomości e-mail; w rezultacie uznanie, że nie potwierdzają one stanowiska podatnika, podczas gdy wszystkie te dowody konsekwentnie wskazywały na to, że podatnik dostarczył spółce "B" różne modyfikacje w styczniu i kwietniu, przez co i przedmioty umów zawieranych w celu dokonania modyfikacji z P. K. w tych miesiącach musiały być różne, 3) art. 122 O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z: a) przesłuchania świadka P. K. na okoliczność przedmiotu umowy z dnia 29 stycznia 2010 r. oraz 29 kwietnia 2010 r., oraz dowodu z b) wyjaśnień "B" Sp. z o. o. na okoliczność na czym polegały modyfikacje systemu dokonywane przez podatnika w styczniu 2010 a na czym dokonywane w kwietniu 2010. W uzasadnieniu autor skargi wyjaśnił, że nazwa modułu "Aplikacja konwersji bazy Systemu Ewidencji Reklamacji EWR vl. 27 dla "B" została dwukrotnie użyta na rachunkach wskutek omyłki. Znajduje to potwierdzenie w wiadomościach e-mail przesyłanych przez spółkę "B", z których wynika, że konieczność korekt błędów w programie zdarzały się stosunkowo często. Korespondencja mailowa wskazuje też, że na początku kwietnia 2010 r. "B", dla której przeznaczona była aplikacja, zgłaszała zupełnie inne problemy, niż te, których rozwiązanie stanowił przedmiot umowy ze stycznia, tj.: "możliwość dodania opcji wydruku komentarzy i powiadomień oraz dostawcy na raportach reklamacji" – mail z 1 kwietnia 2010 r., czy "drukowanie komentarzy wpisanych do zgłoszenia na raportach" – mail z 6 kwietnia 2010 r. W postępowaniu nie zostało przez organ zakwestionowane, że "B" dokonał zapłaty za usługi świadczone przez Spółkę za dwa pierwsze kwartały 2010 r., czyli również za okres obejmujący marzec i kwiecień. Zatem, skoro: a) podatnik w styczniu dostarczył spółce "B" usługi polegające na modyfikacji systemu i otrzymał za te usługi zapłatę, b) w kwietniu spółka "B" zgłosiła zapotrzebowanie na kolejne modyfikacje systemu, a podatnik te modyfikacje dostarczył i były one inne rodzajowo niż przedmiot umowy ze stycznia 2010 r. a również otrzymał za ich prawidłowe wykonanie zapłatę, to powinno zostać przez organ uznane za co najmniej bardzo prawdopodobne, że druga umowa zawarta była celem wykonania drugiej modyfikacji i tym samym musiała mieć inny przedmiot, niż umowa zawarta w styczniu. Organ zaś utrzymuje, że skarżąca zapłaciła dwa razy za to samo – co nie tylko byłoby sprzeczne zarówno z interesem Spółki, jak i "B", ale także urągałoby zasadom logiki i doświadczenia życiowego. W tej sytuacji koniecznie było przeprowadzenie dodatkowych dowodów. Skoro organ nie kwestionował przedmiotu zawieranych umów, odpowiednim środkiem dowodowym, oprócz wyjaśnień podatnika, było uzyskanie wyjaśnień lub przesłuchanie w charakterze świadka drugiej strony rzeczonych umów tj. P. K., co pozwoliłoby z łatwością usunąć narosłe wątpliwości. Podobnie, celem ustalenia czy przedmiot drugiej umowy był inny niż umowy pierwszej, organ powinien był zwrócić się do "B" o wyjaśnienie, na czym polegały poprawki dokonywane na jego rzecz przez podatnika w styczniu 2010 r., a na czym poprawki dokonywane w kwietniu 2010 r. i czy w kwietniu w ogóle dokonywane były. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – zwanej w dalszej części p.p.s.a, stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o wyżej wskazane zasady stwierdził, że narusza ona przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy co powoduje konieczność wyeliminowania jej z porządku prawnego. W sprawie kwestię sporną stanowi odmowa uznania za koszt uzyskania przychodu wydatku w kwocie 4.700 zł poczynionego przez skarżącą na rzecz P. K. na podstawie umowy z dnia 29 kwietnia 2010 r. o przeniesienie majątkowych praw autorskich do dzieła "Aplikacja konwersji bazy Systemu Ewidencji Reklamacji EWR vl. 27 dla "B". Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że te same przedmiotowe prawa Spółka nabyła dwa razy. Skarżąca natomiast podnosi, że zakupiła i dostarczyła spółce "B" różne modyfikacje w styczniu i kwietniu 2010 r. a wskazanie na rachunkach identycznej nazwy stanowiło jedynie omyłkę pisarską. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można byłoby przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów strony skarżącej w powyższym zakresie należy podkreślić, że niewątpliwie to na organach podatkowych spoczywa obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego, zgodnie z obowiązującymi zasadami wyrażonymi m.in. w art. 120 ,121,122, 187 § 1 oraz 191 O.p. Z powołanych przepisów wynika, że organy podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Powyższe powinno znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej dokonując ustaleń w zakresie zakwestionowania jako koszt uzyskania przychodu wydatku w kwocie 4.700 zł poczynionego przez skarżącą na rzecz P. K. na podstawie umowy z dnia 29 kwietnia 2010 r. o przeniesienie majątkowych praw autorskich do dzieła "Aplikacja konwersji bazy Systemu Ewidencji Reklamacji EWR vl. 27 dla "B", naruszył powołane przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe kwestionując zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwotę wynikająca z ww. umowy oparły się de facto jedynie na jej literalnej treści, przyjmując, że skoro postanowienia umowy z dnia 29 stycznia i 29 kwietnia 2010 r. były tożsame, to poniesione przez skarżącą wydatki dotyczą dwukrotnego zakupu przez Spółkę praw do tego samego utworu (aplikacji) mimo, że strona skarżąca na każdym etapie postępowania utrzymywała i wyjaśniała, że były to cztery odmienne aplikacje, co pośrednio potwierdza też zgromadzona w aktach sprawy korespondencja mailowa. Organ I instancji prowadząc postępowanie dowodowe, oprócz wezwania skarżącej do złożenia wyjaśnień, zwrócił się z pytaniem do "B" Sp. z o. o. dotyczącym m.in. okresu użytkowania ww. modułów/aplikacji. W odpowiedzi ww. Spółka wyjaśniła, że wraz z ofertami na kolejne modyfikacje użytkowanych aplikacji nie otrzymuje numeracji kolejnych wersji. W ocenie Sądu taka odpowiedź nie wyklucza, że sporne umowy dotyczyły innych utworów – modyfikacji oprogramowania, tym bardziej biorąc pod uwagę, że oprogramowanie komputerowe ze swej istoty podlega często modyfikacjom, aktualizacjom czy chociażby okresowemu usuwaniu błędów jak i dodawaniu nowych, użytecznych funkcji. Natomiast organy podatkowe na podstawie tak szczątkowo zebranego materiału dowodowego zakwestionowały sporne wydatki uznając, że dotyczyły jednego utworu, czym w ocenie Sądu naruszyły wskazane na wstępie zasady prowadzenia postępowania podatkowego. Co prawda użycie w spornych umowach dla oprogramowania tej samej nazwy może sugerować, że był to ten sam utwór, jednak na podstawie tak fragmentarycznie przeprowadzonego postępowania podatkowego, odmiennej okoliczności wykluczyć nie można. Rację ma strona skarżąca twierdząc, że wydatki faktycznie poczynione, a jedynie wadliwie czy też w sposób niepełny udokumentowane, nie mogą być tylko z tego powodu w całości pominięte przy określaniu podstawy opodatkowania, jeśli mogą być one udowodnione innymi środkami dowodowymi, czego w niniejszej sprawie zaniechano. Słusznie zarzuca autor skargi, że ewentualne wątpliwości z łatwością można było usunąć przeprowadzając dowód z przesłuchania świadka P. K., który jako autor spornych programów prawdopodobnie posiada największą wiedzę w zakresie opracowanych aplikacji i modyfikacji, czy też wystosowanie bardziej szczegółowego zapytania do "B" Sp. z o. o. W związku ze wskazanymi naruszeniami przepisów postępowania przedwczesna jest ocena pozostałych zarzutów naruszenia prawa materialnego. Ponownie rozpoznając przedmiotową sprawę organ podatkowy uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku, w szczególności uzupełni materiał dowodowy o dowód z przesłuchania ww. świadka na okoliczność zakresu opracowanego oprogramowania na podstawie umów z dnia 29 stycznia i 29 kwietnia 2010 r. W razie wątpliwości organ podatkowy zwróci się do "B" Sp. z o. o. o wyjaśnienie czy w kwietniu 2010 r. strona skarżąca dokonywała na jej rzecz poprawek/modyfikacji oprogramowania i czym ewentualne poprawki różniły się od dokonanych w styczniu 2010 r. Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego organ podatkowy rozważy czy faktycznie skarżąca zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów dwukrotnie zakup tego samego utworu (aplikacji). Mając powyższe na uwadze, na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. Wobec uchylenia decyzji organu II instancji, na podstawie art. 152 tej ustawy orzeczono, że decyzja ta nie może być wykonywana do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.