I SA/Gd 660/97

W państwie prawnym nie do przyjęcia jest, aby bez przeprowadzenia postępowania administracyjnego podmiot ubiegający się o przyznanie mu prawa lub o zwolnienie z obowiązku mógł uzyskać jedynie informację, iż nie jest legitymowany do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania administracyjnego oraz aby jedyną jego ochronę stanowił przepis art. 17 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzją Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 12 lutego 1996 r., którą umorzono wszczęte z wniosku Przedsiębiorstwa C.H.K. postępowanie o zwrot nienależnie uiszczonego podatku obrotowego w kwocie 1.169.824.000 starych złotych od towarów sprowadzonych z zagranicy przez Spółkę Cywilną "P.". Zasadniczą część motywów decyzji Izby stanowił opis istotnych dla sprawy zdarzeń faktycznych oraz opis przebiegu postępowania. I tak Przedsiębiorstwo jako spedytor w dniu 27 stycznia 1991 r. dokonało w Urzędzie Celnym w S. zgłoszenia celnego paliwa płynnego sprowadzonego z zagranicy przez Spółkę Cywilną "P." oraz uiściło należności celne i obliczony przez Urząd Celny podatek obrotowy w kwocie 1.169.824.000 zł. Oba te podmioty powołując się na nieistnienie obowiązku podatkowego /rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 marca 1990 r. w sprawie opodatkowania podatkiem obrotowym (...) - Dz.U. nr 20 poz. 122 ze zm./ wniosły do organu podatkowego o zwrot niesłusznie pobranego podatku. Ich pierwotne w tym przedmiocie pisma zaginęły /miały pochodzić z 15 lutego i 22 marca 1991 r./ Niemniej jednak organ podatkowy - Urząd Skarbowy w S. uznając merytoryczną zasadność żądania decyzją z dnia 27 grudnia 1993 r. orzekł o zwrocie spornego podatku Spółce "P." poprzez zaliczenie go na zaległe zobowiązania Spółki w podatku obrotowym za 1991 r. Następnie Urząd ten opisaną na wstępie decyzją umorzył postępowanie wszczęte z wniosku Przedsiębiorstwa C.H.K. Przyjął bowiem, że Przedsiębiorstwo nie ma w sprawie przymiotu podatnika i nie może być stroną w postępowaniu wszczętym w trybie art. 175 Kpa. Izba podzieliła ten pogląd. Jednocześnie powołując się na przepisy art. 40 i 77 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne /Dz.U. nr 75 poz. 445 ze zm./ art. 1 i art. 11a ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym /t.j. Dz.U. 1983 nr 43 poz. 191 ze zm./ oraz art. 29 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486/ wykazywała trafność decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 27 grudnia 1993 r. Przedsiębiorstwo C.H.K., które w toku postępowania sądowego przekształciło się w spółkę akcyjną, w skardze domagało się uchylenia decyzji organów obu instancji zarzucając im: - niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a zwłaszcza na jakiej podstawie pobrano od skarżącego sporny podatek, - pozbawienie skarżącego udziału w postępowaniu przed organem I instancji i odmówienia mu przymiotu strony, - obrazę konstytucyjnej zasady praworządności wyrażonej w art. 6 Kpa. W motywach skargi w pierwszej kolejności kwestionowano trafność decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 27 grudnia 1993 r. i brak jej doręczenia stronie skarżącej. W ocenie Spółki decyzja ta zapadła wyłącznie w wyniku żądań skarżącej i organowi podatkowemu I instancji "obojętnym było od kogo został pobrany podatek, a istotnym był wyłącznie fakt jego zainkasowania". Izba w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie. Żądanie argumentowała podstawami swojej decyzji a ustosunkowując się do zarzutu pozbawienia Przedsiębiorstwa udziału w postępowaniu zakończonym decyzją Urzędu Skarbowego z dnia 27 grudnia 1993 r., wskazała, że decyzja ta formalnie nie rozstrzygała "wniosków C.H. w sprawie zwrotu nienależnie zapłaconego podatku i dlatego współuczestnik postępowania nie został poinformowany o treści decyzji". Dalej, w ślad za tym wskazano, że "aktualnie prowadzone jest odrębne postępowanie w trybie wznowienia z art. 145 par. 1 pkt 4 Kpa". W piśmie procesowym z dnia 11 lutego 1999 r. Przedsiębiorstwo działając już w formie spółki akcyjnej podkreślało m.in., że decyzja Urzędu Skarbowego utrzymana w mocy przez zaskarżoną decyzję Izby zapadła pod presją skargi na bezczynność organu I instancji /I SAB/Gd 5/98/. Skarżąca merytoryczną zasadność żądania zwrotu nienależnie zapłaconego podatku uzasadniała poglądem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 1998 r. w sprawie I SA/Lu 192/97 - dotyczącej zapłaty nienależnego podatku przez osobę trzecią w stosunku do podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skardze nie można odmówić zasadności, mało - należało pójść dalej niż żądała tego skarżąca Spółka i stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Na wstępie rozważań wskazać trzeba, iż w jednej dacie Sąd rozpoznał dwie skargi Spółki w sprawach pozostających ze sobą w ścisłym związku, łączył je bowiem nie tylko przedmiot postępowania administracyjnego ale i ich następstwo w czasie. W przedmiotowej sprawie skarga skierowana jest przeciwko decyzji umarzającej postępowanie w przedmiocie zwrotu nienależnie uiszczonego podatku. Zaś w sprawie oznaczonej I SA/Gd 1478/97 skarga została skierowana przeciwko decyzji odmawiającej wznowienia postępowania zakończonego opisaną wcześniej decyzją Urzędu Skarbowego w S. z dnia 27 grudnia 1993 r. W zasadzie obie sprawy /niniejsza i I SA/Gd 1478/97/ mogły zostać połączone w celu ich łącznego rozpoznania /art. 219 Kpc w zw. z art. 59 ustawy o NSA/. Skoro jednak tak się nie stało, w motywach obu wyroków zwrócić należy uwagę, iż wspólną kwestią dla postępowań podatkowych, w jakich zapadły zaskarżone decyzje jest ostateczna decyzja Urzędu Skarbowego w S. z dnia 27 grudnia 1993 r. Zapadła ona w sytuacji, kiedy skarżące Przedsiębiorstwo wielokrotnie monitowało organy podatkowe obu instancji o załatwienie jego wniosku o zwrot nienależnie uiszczonego podatku obrotowego od sprowadzonego z zagranicy przez Spółkę P. paliwa. Z materiałów zebranych w sprawie wynika, że pierwotne wnioski w tym przedmiocie importera i spedytora zaginęły, a ponaglenie o ich załatwienie pochodziły wyłącznie od spedytora. Drugą istotną rzeczą jest treść decyzji z 27 grudnia 1993 r. Co prawda w jej rozstrzygnięciu brak jest odmowy uwzględnienia wniosku spedytora, to jednak odmowa taka ewidentnie mieści się w uzasadnieniu decyzji. Zgodnie z jednolitymi już poglądami orzecznictwa i doktryny, w świetle art. 107 Kpa decyzja administracyjna stanowi jedną całość i odmowa uwzględnienia żądania strony zamieszczona tylko w motywach decyzji uzasadnia przyjęcie, iż jest to decyzja rozstrzygająca odmownie o zgłoszonym żądaniu. Przypisywanie przymiotu strony wobec konstrukcji art. 28 Kpa budzi różne kontrowersje. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę przychyla się raczej do subiektywnego rozumienia pojęcia "strona". W państwie prawnym bowiem nie do przyjęcia jest, aby bez przeprowadzenia postępowania administracyjnego podmiot ubiegający się o przyznanie mu prawa lub o zwolnienie z obowiązku mógł uzyskać jedynie informację, iż nie jest legitymowany do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania administracyjnego oraz aby jedyną jego ochronę stanowił przepis art. 17 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o NSA. Na marginesie można tylko zauważyć, iż określenie strony z art. 28 Kpa nie przystaje do obecnych warunków, a w szczególności do nowej, zupełnie odmiennej niż w 1960 r. struktury przedmiotów postępowania administracyjnego. W tej konkretnej sprawie sytuacja procesowa skarżącego Przedsiębiorstwa jest szczególna. O przypisaniu mu przymiotu strony musi bowiem decydować nie tylko jego subiektywna ocena stanu faktycznego i prawnego sprawy, ale i przytoczony wcześniej stan materiału postępowania podatkowego zakończonego decyzją Urzędu Skarbowego z dnia 27 grudnia 1993 r. oraz treść tej decyzji. W świetle powyższych rozważań przyjąć trzeba, że postępowanie administracyjne w sprawie z wniosku skarżącego Przedsiębiorstwa o zwrot nienależnie uiszczonego podatku zakończyło się cytowaną wyżej decyzją, która nabrała cech ostateczności. Brak jej doręczenia skarżącemu uzasadniał wyłącznie podstawę wznowieniową w art. 145 par. 1 pkt 4 Kpa i nie mógł usprawiedliwić wydania nowej decyzji w przedmiocie umorzenia postępowania z wniosku skarżącego. Decyzje takie /zaskarżona i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji/ zatem dotknięte są kwalifikowaną wadą z art. 156 par. 1 pkt 3 Kpa i zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy o NSA musiały ulec kasacji w drodze stwierdzenia ich nieważności. O kosztach postępowania orzeczono po myśli art. 55 ust. 1 ustawy o NSA.