I SA/Gd 666/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień Sędziowie : Sędzia WSA Tomasz Kolanowski /spr./ Sędzia NSA Ewa Kwarcińska Protokolant: Claudia Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 4 stycznia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi B. i D. D. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1993 rok oddala skargę. Izba Skarbowa po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 3 lipca 1998r. określającej B. i D. D. wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1993r., wysokość zaległości w podatku dochodowym oraz odsetki za zwłokę decyzją z dnia 30 kwietnia 2003r. uchyliła decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części i obniżyła wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych, wysokość zaległości w podatku dochodowym oraz kwotę odsetek. Powyższa decyzja wydana została w oparciu o następujący stan faktyczny sprawy. Urząd Skarbowy decyzją z dnia 3 lipca 1998r. określił B. i D. D. zobowiązanie w podatku dochodowym za rok 1993. Zmiana wysokości podatku zadeklarowanego w zeznaniu rocznym była skutkiem uznania, że wartość pracy pełnomocnika D. D. stanowi przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Organ podatkowy pierwszej instancji przyjął wartość przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w wysokości średniego wynagrodzenia w gospodarce uspołecznionej w 1993r. ustalonego na podstawie obwieszczenie Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 8 lutego 1994r. (M.P. Nr 10, poz. 82). Od decyzji Urzędu Skarbowego strona wniosła odwołanie do Izby Skarbowej wnioskując o jej uchylenie jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa oraz niezgodnie ze stanem faktycznym. Odwołujący zarzucili brak konkretnej kwalifikacji prawnej jako podstawy wydania decyzji, a nadto oparto ją wyłącznie na blankietowym i rutynowym powołaniu aktów prawnych. Odwołujący podnieśli także, że czynności pełnomocnika nie były świadczeniem w rozumieniu przepisów prawnych a także, że w analizowanym roku podatkowym przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń na rzecz podmiotów gospodarczych w ogóle nie podlegał opodatkowaniu. Podniesiono także zarzut, iż Urząd Skarbowy powołał nieobowiązujące w 1993r. przepisy, a to §10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz zacytował art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nie obowiązującym w 1993r. Odwołujący zarzucili także naruszenie art. 200 §1 Ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa decyzją z dnia 30 września 1999r. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego. Decyzję tę, na skutek wniesionej skargi Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrokiem z dnia 25 września 2002r. Sygn. akt I SA/Gd 2198/99. Izba Skarbowa mając na uwadze wskazania wynikające z treści art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.) ponownie rozpatrzyła odwołanie od decyzji Urzędu Skarbowego. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ odwoławczy wydał decyzję z dnia 30 kwietnia 2003r., którą uchylił decyzję Urzędu Skarbowego w części i obniżył zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, zaległość w podatku dochodowym oraz odsetki za zwłokę. Ustalony w sprawie stan faktyczny dowodzi, w ocenie Izby Skarbowej, że pełnomocnik podatnika – M. K. wykonywał nieodpłatnie czynności określone w umowie z dnia 2 kwietnia 1996r. o "udzielenie pełnomocnictwa". Nieodpłatne świadczenie należy rozumieć jako działanie M. K. poprzez dokonywanie czynności prawnych w celu przysporzenia D. D. określonych korzyści majątkowych. O nieodpłatnym charakterze świadczonych usług przesądza brak istnienia stosunku podstawowego łączącego pełnomocnika i mocodawcę jak np. stosunku pracy, czy stosunku prawnego wynikającego z umowy zlecenia lub innego stosunku cywilnoprawnego, który z jednej strony nakładałby na pełnomocnika obowiązek określonego zachowania a z drugiej wprowadzał odpłatność podejmowanych czynności jako element zawartej przez podmioty umowy. Z akt sprawy nie wynika również, ażeby M. K. uzyskał od D. D. jakiekolwiek korzyści majątkowe w związku z dokonywanymi przez niego, w imieniu i na rzecz mocodawcy czynnościami prawnymi. Niemniej faktem bezspornym jest, że czynności podejmowane przez M. K. miały realną wartość i w sposób istotny przyczyniły się do zwiększenia dochodu D. D. z tytułu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Izba Skarbowa mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy stwierdziła, iż nieodpłatne dokonywanie przez M. K. świadczeń na rzecz podatnika należy traktować jako określone w art. 10 ust.1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych inne źródło uzyskania przychodu. W dalszej części uzasadnienia Izba Skarbowa przedstawiła przesłanki jakimi kierowała się ustalając wartość opisanego wyżej nieodpłatnego świadczenia. W szczególności dokonano analizy danych zawartych w Roczniku Statystycznym GUS z 1994r. dotyczących wysokości wynagrodzeń wypłacanych w 1993r. Ustalenie wysokości przychodu w kwocie [...] zł (przed denominacją) z tytułu nieodpłatnych świadczeń znajduje także uzasadnienie w zakresie świadczonych przez pełnomocnika usług, ich efektywności, poziomie kwalifikacji jakich pełnomocnictwo to wymagało. Jednocześnie podniesiono, iż zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że pełnomocnik realizując powierzone mu zadania działał bardzo aktywnie. Izba Skarbowa odnosząc się do zarzutu oszacowania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia bez udziału strony uznała, że jest on bezzasadny. Strona niezmiennie w toku postępowania oświadczała, iż nie określi wartości pracy pełnomocnika, wskazując jako przyczynę brak umowy o pracę jak i brak umowy cywilnoprawnej łączącej pełnomocnika z podatnikiem. Także zarzut naruszenia art. 200 §1 Ordynacji podatkowej Izba Skarbowa uznała za niesłuszny. Strona nie skorzystała bowiem z przysługujących jej uprawnień mimo, że taka możliwość została jej zapewniona. Izba Skarbowa odnosząc się do zarzutu powołania w zaskarżonej odwołaniem decyzji treści art. 11 ustawy o podatku dochodowym w brzmieniu innym niż obowiązujące w roku 1993 jak i braku przesłanek powołania w tej decyzji §10 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów potwierdziła fakt wystąpienia tych uchybień. Jednakże w ocenie organu odwoławczego opisane wady decyzji nie miały wpływu na jej treść. Na decyzję Izby Skarbowej B. i D. D. wnieśli skargę z dnia 2 czerwca 2003r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Uzasadniając skargę strona skarżąca podniosła, że w niniejszej sprawie termin płatności podatku upłynął w 1994r. Zgodnie z art. 7 ust.1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993r. Nr 108, poz. 486 z późn. zm.). Z początkiem 1995r. rozpoczął bieg termin przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżących. Z dniem 1 stycznia 1998r. została uchylona ustawa o zobowiązaniach podatkowych, którą zastąpiła ustawa – Ordynacja podatkowa. Zgodnie z zasadą in dubio pro novo do terminu przedawnienia, który nie upłynął przed 1 stycznia 1998r. należy stosować art. 70 ustawy – Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 70 §3 tej ustawy do przerwania biegu terminu przedawnienia doszłoby, gdyby podjęto jakąkolwiek czynność egzekucyjną, o której podatnik zostałby powiadomiony. Okoliczność powyższa nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Wobec powyższego stanu faktycznego i prawnego skarżący stwierdzili, że ich zobowiązanie podatkowe nie istnieje od 1 stycznia 2000r. Dla potwierdzenia zaprezentowanego stanowiska skarżący przytoczyli tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2000r. Sygn. akt III SA 2050/99. Nadto wskazali na publikację "Przedawnienie w prawie podatkowym" autorstwa Ryszarda Kubackiego (Przegląd Podatkowy z 1999r. nr 9, s.22) oraz glosę do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2001r. Sygn. akt III SA 2580/00 autorstwa Adama Bartosiewicza i Ryszarda Kubackiego opublikowaną w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2002r. nr 1, s.127. W konkluzji skarżący podnieśli, iż w niniejszej sprawie Izba Skarbowa powinna uchylić decyzję Urzędu Skarbowego oraz umorzyć postępowanie odwoławcze na podstawie art. 233 §1 pkt 2 lit.a) ustawy Ordynacja podatkowa. Wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w sytuacji, w której zobowiązanie podatkowe nie istnieje (uległo przedawnieniu) jest nie do pogodzenia z art. 70 §1 ustawy – Ordynacja podatkowa, w tym z jego logiczną interpretacją. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę podtrzymała stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji ponadto stwierdziła, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący wydania decyzji z rażącym naruszeniem art. 70 §1 ustawy – Ordynacja podatkowa i wniosła o oddalenie skargi. Zgodnie z przepisem art. 97 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) i art. 134 §1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej .., pod względem zgodności z prawem rozstrzygając w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na wstępie Sąd zauważa, iż rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych B. i D. D. za rok 1993 było przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 25 września 2002r. Sygn. akt I SA/Gd 2198/99 uchylił decyzję Izby Skarbowej. Zgodnie z art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiążą w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Wprawdzie skarżący nie podniósł zarzutów w zakresie w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uchylił decyzję Izby Skarbowej z dnia 30 września 1999r., jednakże Sąd rozpoznający sprawę niniejszą w oparciu o przepis art. 134 §1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uznał za uzasadnione dokonać oceny zaskarżonej decyzji w aspekcie uwzględniania przez organ odwoławczy oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku z dnia 25 września 2002r. W przytoczonym wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził między innymi, że należy uwzględnić, że pełnomocnictwo udzielone członkowi rodziny, jest różne, w tym przypadku, w zakresie wynagrodzenia w stosunku do pełnomocnictwa udzielonego np. prawnikom świadczącym pomoc prawną czy pracownikom zatrudnionym na podstawie umowy stanowiącej stosunek podstawowy wiążący strony. Prawo polskie stoi bowiem na gruncie zasady niezależności pełnomocnictwa od stosunku wewnętrznego między mocodawcą a pełnomocnikiem. Skoro zatem, w niniejszej sprawie pełnomocnictwo – dla członka rodziny było ustanowione bez wynagrodzenia, ustalenie tego wynagrodzenia w wysokości średniego wynagrodzenia w gospodarce uspołecznionej i przyjęcie tej wartości do dochodu było nieuprawnione. Wprawdzie, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, wybór techniki szacowania pozostaje w gestii organów podatkowych. Wybór ten powinien być jednak zgodny z zasadami logiki a jego efekt zbliżony do stanu rzeczywistego; ponadto wybór ten powinien być uzasadniony w sposób pozwalający na dokonanie prawidłowej oceny. W wyborze techniki szacowania, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe winny uwzględnić, iż stosunki między członkami rodziny nie są związkami, co do których można przenieść kwestię wynagrodzenia, bez uwzględniania ich specyfiki. W tym zakresie brak jest uzasadnienia pozwalającego na ocenę prawidłowości działań m. in. w zakresie ustalenia czy przyjęto wartości brutto czy netto wynagrodzeń, co stanowi naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W pozostałym zakresie Sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione. Poza sporem pozostaje kwestia, że usługi świadczone nieodpłatnie przez M. K. na rzecz D. D. należy kwalifikować jako inne źródło uzyskania przychodu wymienione w art. 10 ust.1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) w zakres którego zaliczane są, stosownie do art. 20 powołanej ustawy między innymi inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12 i 17. Dokonując oszacowania wartości nieodpłatnego świadczenia Izba Skarbowa uwzględniła rodzaj wykonywanej pracy odnosząc to ustalenie do przeciętnych miesięcznych wynagrodzeń brutto dla działu handel wynikających z danych zawartych w Roczniku Statystycznym GUS z 1994r. a przedstawiających wielkości osiągane w 1993r. Uwzględniono również przeciętne miesięczne wynagrodzenie w handlu dla województwa [...]. Podatkowy organ odwoławczy uwzględnił również przeciętne wynagrodzenie miesięczne w gospodarce w 1993r. (I i II półrocze), a także najniższe wynagrodzenia pracowników w 1993r. określone w zarządzeniach Ministra Pracy i Polityki Socjalnej. Poza materiałem statystycznym Izba Skarbowa ustalając wartość nieodpłatnego świadczenia uwzględniła także zakres świadczonych usług, ich efektywność oraz poziom kwalifikacji pełnomocnika. W kontekście całego zebranego w sprawie materiału dowodowego Izba Skarbowa doszła do konkluzji, że wartość świadczonych przez M. K. usług wnosi wymierny, konkretny wkład w działalność firmy, bez którego bez wątpienia przychód byłby zdecydowanie niższy, a sytuacja wymagałaby konieczności zatrudnienia pracownika o wysokich kwalifikacjach. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że organ odwoławczy w pełni wykonał zalecenia wynikające z wyroku z dnia 25 września 2002r. albowiem oszacowanie wartości świadczenia zgodne jest z zasadami logiki a efekt zbliżony do stanu rzeczywistego. Na konstatację taką pozwala pełne i prawidłowe uzasadnienie odpowiadające warunkom określonym w art. 210 §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą nie podziela jedynego podniesionego w skardze zarzutu, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 70 §1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z dyspozycją art. 59 §1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe wygasa w zasadzie z trzech przyczyn: po pierwsze - w wyniku zapłaty podatku; po drugie - w wyniku pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta; oraz po trzecie - w wyniku przedawnienia, a więc z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 §1 Ordynacji podatkowej). W rozpoznawanej sprawie jest poza sporem, że pięcioletni termin przedawnienia płatności zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych za rok 1993 mijał z dniem 31 grudnia 1999r. Tymczasem, Urząd Skarbowy określił B. i D. D. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r. decyzją z dnia 3 lipca 1998 r., która została doręczona podatnikowi w dniu 13 lipca 1998 r. Z kolei, podatnik wykonał to zobowiązanie podatkowe w dniu 16 listopada 1998 r. a więc również przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku za 1993r., a to spowodowało wygaśnięcie tego zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Równocześnie podkreślenia wymaga to, że fakt wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek jego wykonania (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), odmiennie aniżeli w wypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia (art. 59 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej), nie przesądza o bezprzedmiotowości rozpoznania sprawy w wyniku wniesienia przez podatnika odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji (art. 78 Konstytucji RP w związku z art. 220 Ordynacji podatkowej oraz art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że wniesienie odwołania nie wstrzymuje obowiązku wykonania zobowiązania podatkowego) i nie czyni bezprzedmiotowym postępowania przed organem drugiej instancji. Wynika stąd, że nie było podstaw prawnych do stwierdzenia przez Izbę Skarbową przedawnienia zobowiązania podatkowego B. i D. D. w oparciu o art. 70 §1 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji do umorzenia postępowania w sprawie na podstawie art. 233 §1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002r. Sygn. akt III RN 76/01; OSNP 2003/7/162). Zatem decyzja Izby Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2003r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1993 r. nie narusza prawa materialnego. W pozostały zakresie Sąd nie stwierdził naruszenia prawa powodującego konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe zebrały wyczerpująco materiał dowodowy, dokonały jego oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) przy czym ocenie tej nie można przypisać cech dowolności. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszyła prawo w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) oddalił skargę.