I SA/Gd 666/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Oleś (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 września 2010 r. sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 3.306 (trzy tysiące trzysta sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 666/10 UZASADNIENIE Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku przez R.P. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2008 r. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji wydaną w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: W dniu 25 stycznia 2002 r. R.P. za cenę 190.000 zł zbył udział wynoszący 84/120 części w nieruchomości położonej w G. przy ul. H. Następnie w dniu 7 lutego 2002 r. złożył oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczy na cele mieszkaniowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z dnia 10 kwietnia 2007 r. wszczął postępowanie podatkowe, w toku którego ustalił, że podatnik nie dysponuje dowodami, które potwierdzałyby wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziałów w nieruchomości na cele mieszkaniowe, w związku z czym decyzją z dnia 26 października 2007 r. określił R.P. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 30.183 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że wartość udziału w nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży znacznie odbiega od wartości rynkowej. Za niewystarczające uznał organ podatkowy wyjaśnienia strony złożone w wyniku wezwania do zmiany wartości udziału w nieruchomości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny odbiegającej od wartości rynkowej. Wobec tego w oparciu o opinię biegłego Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił wartość sprzedanego udziału na kwotę 305.580 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła organowi pierwszej instancji błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że określona w umowie cena sprzedaży udziału w nieruchomości znacznie odbiega od wartości rynkowej. Zdaniem strony, operat szacunkowy z dnia 21 lutego 2007 r., na którym organ oparł swoje rozstrzygnięcie obarczony jest wadami i dlatego strona wniosła o jego pominięcie i powołanie nowego biegłego na okoliczność ustalenia rzeczywistej wartości udziału w nieruchomości. Nadto zarzucono naruszenie art. 19 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "p.d.o.f.") oraz podniesiono zarzut przedawnienia zobowiązania. Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał zarzutów odwołania i decyzją z dnia 30 kwietnia 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że art. 19 ust. 4 p.d.o.f. określa zasady ustalania podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy organ podatkowy stwierdzi, iż wartość nieruchomości (udziału w nieruchomości) wynikająca z umowy odbiega w sposób nieuzasadniony od wartości rynkowej. Przepis ten pozwala organowi podatkowemu, aby w sytuacji, gdy podatnik nie zgadza się na podwyższenie ceny lub nie podaje przyczyn określenia wartości nieruchomości (udziału w nieruchomości) w cenie odbiegającej od wartości rynkowej podwyższyć tą wartość na podstawie opinii biegłego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, opinia biegłego oparta na metodzie porównawczej jest miarodajna, do porównań przyjęto obiekty tego samego rodzaju i gatunku (udziały w nieruchomościach), które posiadały porównywalne cechy rynkowe oraz uwzględniono wszystkie wyznaczniki wartości rynkowej, a także stan nieruchomości. Za niezasadny uznał organ odwoławczy zarzut przedawnienia. Wskazał, iż z art. 28 ust. 2 i 3 p.d.o.f. wynikają dwa terminy zapłaty podatku. Pierwszy to 14 dni od dnia sprzedaży nieruchomości, drugi stanowi dzień następujący po upływie 2 lat od dnia sprzedaży w sytuacji, gdy podatnik złoży oświadczenie o przeznaczeniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży na cele mieszkaniowe. Ponieważ R.P. złożył stosowne oświadczenie, organ podatkowy wskazał, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym był on zobowiązany zapłacić podatek tj. najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 p.d.o.f. Reprezentujący R.P. pełnomocnik wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2008 r. z wnioskiem o jej uchylenie. W pierwszej kolejności zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tj. art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwana dalej "Ordynacja podatkowa") w związku z art. 28 p.d.o.f. poprzez uznanie, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2007 r. Powtórzono zarzut naruszenia art. 19 ust. 3 p.d.o.f. poprzez pominięcie przy ustalaniu wartości rynkowej zbywanego udziału wszystkich czynników mających wpływ na cenę przyjętą przez strony w umowie, w tym w szczególności stanu technicznego nieruchomości oraz art. 19 ust. 4 p.d.o.f. poprzez uchybienie trybowi wskazanemu w tym przepisie i przystąpienie do ustalania ceny rynkowej z pomocą biegłego pomimo wskazania przez stronę przyczyn uzasadniających sprzedaż przedmiotowego udziału w nieruchomości po cenie umownej oraz przez dokonanie ustalenia wartości rynkowej "na podstawie" a nie "z uwzględnieniem opinii biegłego". Ponadto strona skarżąca wskazała na naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 122, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie wszystkich niezbędnych dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego sprawy, w szczególności zaś pominięcie wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii innego biegłego na okoliczność ustalenia rzeczywistej wartości sprzedanego udziału prowadzące w konsekwencji do błędu w ustaleniach faktycznych polegającego na przyjęciu, iż określona w umowie cena sprzedaży udziału w nieruchomości nie odpowiada wartości rynkowej; - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie ceny rynkowej przedmiotu umowy sprzedaży na podstawie opinii biegłego zawierającej istotne błędy logiczne, a co za tym idzie dotkniętej kwalifikowaną wadliwością; - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do zarzutów skarżącego odnośnie nieprawidłowości popełnionych przez biegłego przy sporządzaniu wyceny; - art. 216 oraz art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie wniosku dowodowego strony bez oddalenia tego wniosku w formie postanowienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 7 października 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 479/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję uznając za zasadny zarzut przedawnienia. W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania tj. art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2004 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej "P.p.s.a.") w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2 oraz art. 153 tej ustawy i art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego w zw. z art. 28 ust. 3 p.d.o.f. i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że z końcem roku 2007 nastąpiło w sprawie przedawnienie zobowiązania podatkowego, a organ drugiej instancji naruszył prawo wydając decyzję po upływie terminu przedawnienia; art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., ponieważ brak było podstaw prawnych do uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez niezawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazania dla organu administracyjnego co do dalszego postępowania. Skarżący organ zarzucił także naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 28 ust. 3 w zw. z art. 28 ust. 2 p.d.o.f. polegające na dokonaniu przez sąd pierwszej instancji błędnej wykładni w związku art. 47 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że termin płatności podatku wynikający z art. 28 ust. 3 p.d.o.f. co do środków nieobjętych ulgą podatkową jest tożsamy z terminem wynikającym z art. 28 ust. 2 p.d.o.f. oraz naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 28 ust. 2-3 p.d.o.f. poprzez stwierdzenie przez sąd, że decyzja organu odwoławczego nie mogła zostać wydana z uwagi na przedawnienie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik R.P. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i podtrzymał stanowisko zaprezentowane we wcześniejszym postępowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie i wyrokiem z dnia 11 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 268/09 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Sąd drugiej instancji uznał za zasadne zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 28 ust. 2 i 3 p.d.o.f. oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W piśmie procesowym z dnia 27 sierpnia 2010 r. pełnomocnik skarżącego ponownie wniósł o chylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2008 r. i wskazał, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 czerwca 2010 r. rozstrzygnął w sposób wiążący jedynie jeden z aspektów niniejszej sprawy tj. kwestię przedawnienia, nie rozstrzygnął natomiast sprawy co do istoty. Do pisma dołączono kserokopię decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 sierpnia 2010 r. dotyczącą podatku od czynności cywilnoprawnych, a wydaną po uwzględnieniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku skargi R.P. w sprawie o sygnaturze akt I SA/Gd 179/08. Strona skarżąca zaakcentowała, iż podstawą rozstrzygnięcia organu podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych były te same ustalenia, co w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, ponownie rozpoznając sprawę, będąc związany na podstawie art. 190 P.p.s.a. wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Związanie wynikające z art. 190 P.p.s.a. w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, nie posiada już swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania Na wstępie należy zauważyć, iż rację ma strona skarżąca podnosząc w piśmie procesowym z dnia 27 sierpnia 2010 r., iż Sąd drugiej instancji w wyroku z dnia 11 czerwca 2010 r. w sposób wiążący rozstrzygnął jedynie kwestię przedawnienia, natomiast nie rozstrzygnął sprawy co do istoty. Wskazać należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny uchylając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 października 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 479/08 stwierdził, iż Sąd pierwszej instancji dokonał w zaskarżonym wyroku błędnej wykładni art. 28 ust. 2 i 3 p.d.o.f. naruszając tym samym te przepisy, czego konsekwencją było naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd przytoczył treść art. 28 ust. 3 p.d.o.f. i stwierdził, iż zgodnie z tym przepisem najpóźniejszym terminem płatności podatku jest następny dzień po dniu, w którym upłynęły dwa lata od dnia sprzedaży. Tym samym pięcioletni termin przedawnienia, w myśl postanowień art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej należy liczyć od końca roku podatkowego, w którym upłynął ów termin płatności. Sąd odwoławczy wskazał, iż skarżący sprzedał udział w nieruchomości w roku 2002, w ustawowym terminie złożył oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przeznaczy na cele mieszkaniowe oraz że nie spełnił warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) .p.d.o.f. Słusznie zatem organy podatkowe przyjęły, że termin przedawnienia zobowiązania upływa 31 grudnia 2009 r. Z powyższego należy wywieść, iż związanie Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę wynikające z art. 190 P.p.s.a. ogranicza się jedynie do nieuznania za uzasadniony zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez organ podatkowy art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 28 ust. 2 i 3 p.d.o.f. Tym samym Sąd ma obowiązek rozpatrzyć pozostałe zarzuty skargi i dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, Sąd dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania w tym art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej Zdaniem Sądu w niniejszym postępowaniu przede wszystkim doszło do naruszenia norm wynikających z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, które obligują organy podatkowe do podejmowania wszelkich działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego, wnikliwego rozpatrzenia i oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Podkreślić należy, iż skarżący zarówno w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. jak i skardze do tutejszego Sądu podnosił, że opinia biegłego stanowiąca zasadniczy dowód w sprawie nie uwzględniała istotnych okoliczności dotyczących stanu spornej nieruchomości. Skarżący zarzucił, że przy szacunkowym wyliczeniu ceny rynkowej nieruchomości pominięto okoliczności podnoszone przez stronę skarżącą w toku postępowania, a mianowicie dokonanie niwelacji terenu, usunięcie betonowych konstrukcji podziemnych, urządzenie drogi wjazdowej, uzbrojenie terenu w energię elektryczną. Tymczasem biegły dla potrzeb wyliczenia wartości rynkowej uwzględnił wyłącznie fakt osuszenia, uporządkowania i utwardzenia terenu. Wskazując na powyższe uchybienia skarżący w odwołaniu od decyzji sformułował wniosek dowodowy o powołanie nowego biegłego na okoliczność ustalenia rzeczywistej wartości udziału w nieruchomości, przy czym wniosek ten został całkowicie pominięty przez organ podatkowy. Skoro strona skarżąca złożyła wniosek dowodowy o powołanie nowego biegłego i zgłosiła szereg merytorycznych zastrzeżeń do opinii z dnia 21 lutego 2007 r., to obowiązkiem organu było odniesienie się do tego wniosku dowodowego. Tymczasem organ drugiej instancji ani w zaskarżonej decyzji, ani w odrębnym postanowieniu nie rozparzył tego wniosku. W ocenie Sądu takim działaniem organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, który nakazuje żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że organ może nie uwzględnić wniosku strony, jeśli dana okoliczność jest już stwierdzona na korzyść strony, zgodnie z jej żądaniem. Zdaniem Sądu skarżący zasadnie stwierdził, że postępowania dowodowe nie zostało przeprowadzone w sposób zgodny z przepisami. M.in. jako wadliwe, sprzeczne z przepisami i niedopuszczalne należy ocenić, poczynienie przez biegłego I.O. ustaleń, co do stanu przedmiotowej nieruchomości w oparciu o informacje pozyskane od stron umowy. Zdaniem Sądu, jeśli stan nieruchomości z daty oględzin różnił się od jej stanu z daty transakcji koniecznym było przeprowadzenie dowodów pozwalających ten stan ustalić. Skoro wiedzę w tym przedmiocie posiadały strony umowy winny być one przesłuchane na powyższą okoliczność przez organ podatkowy. Dopiero w oparciu o tak zgromadzony materiał dowodowy organ podatkowy winien sformułować tezę dowodową dla biegłego, która zawierała będzie konstatacje organu dokonane po przeprowadzeniu analizy treści tych zeznań. W ocenie Sądu R.P. słusznie podniósł, że odniesienie ceny nieruchomości z umowy z dnia 25 stycznia 2002 r. wyłącznie do czterech umów sprzedaży, mimo że w opinii jako materiał porównawczy wskazywano większą ilość transakcji, mogło zniekształcić wynik wyliczeń, których założeniem było zastosowanie metody porównawczej. Odniesienie weryfikowanej ceny do większej ilości transakcji dałoby wynik bardziej obiektywny. W kontekście powyższych uwag Sąd uznał, że słusznie strona skarżąca zarzucała nieprawidłowość ustaleń organu poczynionych w oparciu o opinię biegłego. Sąd uznał, że zaniechanie przez organ podatkowy drugiej instancji przeprowadzenia dowodu na ważne dla strony okoliczności stanowi istotne uchybienie przepisom postępowania, a uwzględniając okoliczność, iż dotyczyło dowodu mającego zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, mogło mieć istotny wpływ na jej wynik. W tym zakresie Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podzielił stanowisko zaprezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 2 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 179/08 wydanym w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych, w którym przedmiotem rozważań Sądu również była zawarta przez R.P. umowa sprzedaży udziałów w nieruchomości z dnia 25 stycznia 2002 r. oraz opinia biegłego I.O. z dnia 21 lutego 2007 r. Mając na względzie powyższe uwagi Sąd uznał, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia powołanych przepisów postępowania obligujących organ do zgromadzenia w sprawie pełnego, rzetelnie oddającego stan faktyczny materiału dowodowego. Stwierdzone przez Sąd naruszenie przepisów postępowania bez wątpienia mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Chociażby uwzględnienie podnoszonych przez skarżącego zarzutów dotyczących uchybień przy sporządzaniu opinii biegłego może doprowadzić do zmiany relacji cenowych pomiędzy sporną transakcją, a innymi transakcjami, przyjętymi przez biegłego jako materiał porównawczy. Również uwzględnienie okoliczności faktycznych związanych z koniecznością poniesienia znaczących nakładów na przedmiotową nieruchomość dla doprowadzenia jej do stanu przydatności gospodarczej może skutkować uwzględnieniem tego czynnika przy porównywaniu ceny transakcji z cenami rynkowymi. Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy winien uwzględnić powyższe wskazania Sądu i podjąć stosowne działania mające na celu uzupełnienie materiału dowodowego i w konsekwencji prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Organ ma obowiązek odnieść się do okoliczności podnoszonych przez stronę skarżącą, a mających jej zdaniem istotny wpływ na określenie wartości zbytego udziału w nieruchomości. W szczególności organ powinien przesłuchać osoby mające wiedzę o stanie nieruchomości w dacie zawierania umowy i nakładach na niej poczynionych. Dopiero prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy umożliwi organowi podatkowemu sformułowanie tezy dowodowej dla biegłego. Nowy dowód z opinii biegłego winien zostać wnikliwie rozpatrzony, na tle całości akt sprawy. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, stwierdzając, iż przy wydawaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia przepisów postępowania, w sposób mający wpływ na wynik sprawy na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Zgodnie z dyspozycją art. 152 wyżej powołanej ustawy Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach postępowania, orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 200 P.p.s.a.